BFG RV/5101302/2011

Inhaltlich wird die Angemessenheit eines Gewinnanteiles vielfach in einem zweistufigen Verfahren ausgemessen (Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 54.3). In einer ersten Stufe werden die Gesellschafterbeiträge honoriert, wobei insbesondere auch der Arbeitseinsatz durch den Ansatz einer angemessenen Arbeitsvergütung erfasst wird. In einer zweiten Stufe wird der nach Honorierung der Gesellschafterbeiträge allenfalls verbleibende Restgewinn verteilt. Als Aufteilungsschlüssel werden dazu die Anteilswertverzinsung, das Verhältnis der Festkapitalkonten, die prozentuelle Beteiligung und das Verhältnis der Gesellschafterbeiträge in Erwägung gezogen. Das Verhältnis der Gesellschafterbeiträge entspricht wohl am ehesten dem Ergebnis, das auch zwischen Fremden zustande käme; es ist ihm daher der Vorzug zu geben (nochmals Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 54.3). B) Erwägungen im konkreten Fall: Nach § 6 des Gesellschaftsvertrages vom 04.12.2001 leistete der Kommanditist eine Bareinlage von 7.000,00 €, die Einlage seiner Tochter AA als Komplementärin besteht in ihrer Arbeitsleistung. Laut § 13 Ergebnisverteilung des zitierten Vertrages ist der Komplementärin zunächst ihre Arbeitsleistung zu vergüten, dies auf Basis der von ihr geleisteten Stunden mit einem von den Gesellschaftern festzulegenden Stundensatz oder einer Jahrespauschalvergütung. Ein verbleibender Gewinn oder Verlust wird dem Kommanditisten zugewiesen. Trotz Vorliegens von Verlusten in sämtlichen gegenständlichen Jahren wurden der Komplementärin Vorweggewinne zugewiesen. Laut Schreiben der Bf vom 10.11.2010 liegen keine schriftlichen Vereinbarungen über Stundensätze vor. Es handle sich bei den Vergütungen um mündlich vereinbarte Pauschalbeträge. Auch Stundenaufzeichnungen liegen nicht vor. Immer wieder wurde im Zuge des bisherigen Verfahrens aber darauf verwiesen, dass von der Komplementärin in etwa 10 bis 12 Stunden Zeitaufwand pro Tag an sieben Tagen der Woche geleistet wurde und sich ihr ganzer Einsatz in der Arbeit mit den Pferden finde (siehe Beschwerde an den VwGH vom 12.9.2011). Wie auch der VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209, ausgeführt hat, ist die pauschale Abgeltung eines nachträglich eingeschätzten Zeitaufwandes auf Basis eines Stundenhonorares als fremdunübliche Leistungsentlohnung einzustufen. Auch in VwGH 26.4.2006, 2001/14/0196, wurde festgehalten, dass unter Fremden jedenfalls eine Fixierung der Arbeitszeiten erfolgt wäre. Allein aus diesen Gründen ist die vorliegende Vereinbarung betreffend Gewinnverteilung nicht als fremdüblich zu sehen. Zudem wurde im Gesellschaftsvertrag keinerlei Abgeltung des Haftungsrisikos (auch darauf wurde in der Beschwerde an den VwGH vom 12.9.2011 verwiesen) für die Komplementärin fixiert (siehe Doralt, EStG 10 , § 23 Rz 291; UFS 3.4.2013, RV/0002-I/11). Auch diese Vorgangsweise ist als nicht fremdüblich einzustufen (siehe auch VwGH 6.5.1980, 1345/79). Im gegenständlichen Fall wären daher angemessene Vergütungen zur Abgeltung der Arbeitsleistung und des Haftungsrisikos zu vereinbaren gewesen. Im Hinblick auf die Vergütung der Tätigkeit der Komplementärin ist zu unterscheiden zwischen einer Tätigkeitsvergütung einerseits und einem Vorweggewinn andererseits. „Tätigkeitsvergütungen stellen Entgelte für Leistungen eines Gesellschafters dar, wenn sie nach der tatsächlich durchgeführten Abrede der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft sein sollen und auch dann bezahlt werden, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt. Ein Vorweggewinn liegt vor, wenn einem Gesellschafter Vergütungen vorweg aus dem Gewinn gewährt werden und nicht als Aufwand behandelt werden.“ (Renner in SWK 33/2010, 965). In den gegenständlichen Jahren wurden ausschließlich Verluste erzielt, die Komplementärin hat jedoch jährlich eine – wenn auch geringe – Vergütung für ihre Arbeitsleistung erhalten. Diese wurde nicht als Aufwand verbucht, weshalb von einem Vorweggewinn auszugehen ist (siehe auch BFG 04.08.2014, RV/3100407/2012). Bei der Gewinnverteilung ist zu beachten, dass bei einer Personengemeinschaft nach § 188 BAO nur jener Gewinn auf die Beteiligten aufgeteilt werden kann, der von dieser Personengemeinschaft auch tatsächlich erwirtschaftet worden ist. Wird - wie im gegenständlichen Fall - im Zuge der Gewinnverteilung einer Beteiligten für ihre Arbeitsleistung ein Vorweggewinn gewährt, so kann dieser Vorweggewinn nicht völlig losgelöst von der Ertragsfähigkeit der gemeinsam bewirtschafteten Einkunftsquelle festgesetzt werden. Vorweggewinne können nur im Rahmen der tatsächlichen wirtschaftlichen Möglichkeiten gewährt werden (Doralt, EStG 10 , § 23 Rz 285; UFS 10.8.2012, RV/0106-I/09; 3.4.2013, RV/0002-I/11). Daraus folgt, dass der Komplementärin für ihre Arbeitsleistungen kein höherer Vorwegbezug zugewiesen werden kann, als aus der gemeinsamen Vermietung tatsächlich erwirtschaftet worden ist, auch wenn einer fremden Arbeitskraft für die gleichen Arbeitsleistungen ein höherer Betrag bezahlt werden müsste. „Aus der Vereinbarung eines Vorweggewinnes für erbrachte Arbeitsleistungen kann auf Dauer gesehen keine Einkünfteverteilung resultieren, die einem Beteiligten nur Gewinne, dem andern nur Verluste zuweist. Eine derartige Gewinnverteilungsabrede hält auch einem Fremdvergleich nicht stand“ (UFS 10.8.2012, RV/0106-I/09). Der Komplementärin wäre daher kein Vorweggewinn zuzuordnen gewesen, die Gewinnverteilung war entsprechend zu korrigieren. Die erzielten Verluste waren im Verhältnis der Gesellschafterbeiträge aufzuteilen. Die Verteilung von Verlusten erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie die Gewinnverteilung (Doralt, EStG 10 , § 23, Rz 295). Bei der Angemessenheitsprüfung geht es um die Frage, wieviel jemand im Verhältnis zu seinen Gesellschafterbeiträgen (insbesondere Kapital, Arbeitskraft und Risiko) zugesprochen erhält. Der Gesellschafter nimmt nämlich nur im Ausmaß seiner Beiträge am Marktgeschehen teil, sodass ihm auch nur seinen Beiträgen entsprechende Einkünfte zugeordnet werden können (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 20, 797, Rz 54.3; UFS vom 26.3.2010, RV/0107-S/04). Im gegenständlichen Fall steht die Arbeitsleistung und die Übernahme des Haftungsrisikos durch die Komplementärin einer Einlage (und darauf beschränkten Haftung) des Kommanditisten in Höhe von 7.000,00 € gegenüber. Es ist somit offensichtlich, dass die Gesellschafterbeiträge der Komplementärin nicht mit Null zu bewerten sind. Die laut den Erklärungen durchgeführte Zuteilung von 100% Gewinn bzw. Verlust an den Kommanditisten war folglich als unangemessen einzustufen. Auch im Erkenntnis des VwGH vom 21.10.1980, 2385/79, wird ausgeführt, dass „eine Erwerbsgesellschaft, zu der praktisch nur der eine Teil etwas, der andere fast nichts beiträgt, unter Familienfremden nicht begründet würde“. Einander fremd gegenüber stehende Gesellschafter hätten die getroffene Vereinbarung betreffend Gewinnverteilung nicht akzeptiert, die laut Gesellschaftsvertrag vereinbarte Aufteilung fußt auf der Nahebeziehung zwischen Vater und Tochter. Die vorgenommene Gewinnverteilung war daher als unangemessen zu beurteilen und folglich dergestalt zu korrigieren, dass eine Verteilung der in den Jahren 2008 und 2009 erzielten Betriebsergebnisse (Verluste) im Verhältnis der Gesellschafterbeiträge vorzunehmen war. Zur Bemessung der Gesellschafterbeiträge: Entgegen § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 04.12.2001 wurden weder Kapitalkonten, noch Privatkonten für die beiden Gesellschafter geführt. Wie auch in der Berufungsverhandlung betreffend die Vorjahre vom 12.07.2011 von der Bf bestätigt wurde, hat der Kommanditist zu einem großen Teil Investitionen finanziert. Es bestanden weder Darlehensverträge noch Vereinbarungen über die Rückzahlung oder Verzinsung der hingegebenen Beträge. Der Verwaltungsgerichtshof hat in VwGH 18.12.1996, 94/15/0168, ausgeführt: „Nach der Rechtsprechung des VwGH setzt die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern als betriebliche Vorgänge voraus, dass die Leistungsverhältnisse dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechend abgewickelt werden bzw. dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Entnahme-Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Zu untersuchen ist insbesondere, ob die Zuwendung eines Gesellschafters an die Gesellschaft ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen den beiden oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung des Gesellschafters als Einlage anzusehen.“ Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt“(VwGH 28.4.1999, 97/13/0068). Der jährliche Kapitaleinsatz des Kommanditisten war daher als jeweiliger Gesellschafterbeitrag beteiligungserhöhend zu berücksichtigen. Im gegenständlichen Fall wurden die Gesellschafterbeiträge für die Jahre 2008 und 2009 folgendermaßen bemessen (Beträge in €): | | Komplementärin | Kommanditist | Arbeitsleistung 1) | 22.000,00 | 0,00 | Haftung 2) | 10.000,00 | 7.000,00 | Kapitaleinsatz 3) | 0,00 | 45.000,00 | | 32.000,00 | 52.000,00 | Anteil in % | 38% | 62% | Anteil gerundet | 40% | 60% Anmerkung 1: Laut Vorhaltsbeantwortung vom 08.02.2016 wäre für den Arbeitseinsatz der Komplementärin im Vergleich mit anderen Betrieben für eine Arbeitskraft mit gleichem Ausbildungsstand eine monatliche Entlohnung von 1.800,00 € angemessen. Dies entspricht einem jährlichen Betrag von 21.600,00 €; gerundet ergibt dies 22.000,00 €. Anmerkung 2: Der Kommanditist haftet laut Gesellschaftsvertrag mit seiner Einlage von 7.000,00 €. Die Haftung der Komplementärin ist unbeschränkt. Bei der Bemessung der Haftung sind insbesonders Art und Umfang des Geschäftsbetriebes sowie das Risiko der Inanspruchnahme aus der Haftung zu berücksichtigen (siehe hiezu VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115). Wie der steuerliche Vertreter der Bf in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 08.02.2016 ausführte, entsprechen die Anlagegüter und die als Umlaufgüter bezeichneten Jung- und Reitpferde einem relativ hohen Wert (derzeit 300.000,00 €). In Anbetracht des im Unternehmen vorhandenen Vermögens, aber auch im Hinblick auf die Verlustanfälligkeit des Betriebes erschien der Ansatz eines jährlichen Haftungswertes von 10.000,00 € gerechtfertigt. Damit liegt dieser Wert um cirka die Hälfte über jenem des Kommanditisten. Anmerkung 3: Der Kapitaleinsatz in Form der direkten Begleichung von Rechnungen bzw. von Überweisungen zur Deckung des Kontos durch den Kommanditisten betrugen laut Vorhaltsbeantwortung vom 08.02.2016 52.125,00 € (2008) bzw. 37.483,00 € (2009). Dies ergibt einen durchschnittlichen Wert von 45.000,00 €. Dass diesen Zahlungen des Kommanditisten keine schriftlichen Vereinbarungen (Darlehensvereinbarungen, Vereinbarungen über Rückzahlungen oder Zinsen) zugrunde lagen, wurde bereits im Beschwerdeverfahren betreffend die Vorjahre festgestellt. Dass es sich um Unterhaltszahlungen an die grundsätzlich selbsterhaltungsfähige Tochter oder Schenkungen gehandelt hätte, lässt sich nicht erweisen. Da der Betrieb bis zu den beschwerdegegenständlichen Jahren noch keine Gewinne abgeworfen hatte und auch auszuschließen ist, dass die Komplementärin aufgrund nur bescheidener eigener Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Teilzeittätigkeit im Betrieb des Vaters) finanzielle Beiträge leisten konnte, ist die Bestreitung der Investitionen durch den Kommanditisten als erwiesen anzusehen und als im Gesellschaftsverhältnis begründet zu erachten. Ein Anteil am Betriebsergebnis entsprechend seinem Kapitaleinsatz erschien daher angemessen. Insgesamt wurde (auch nach übereinstimmender Auffassung der Parteien des Beschwerdeverfahrens) eine Ergebnisaufteilung dergestalt als angemessen erachtet, als die Betriebsergebnisse der Jahre 2008 und 2009 in jenem Verhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen waren, wie es deren aufgrund obiger Berechnung ermittelten Gesellschafterbeiträgen entsprach. Da, wie oben dargestellt, die Ertragssituation des Betriebes keinen Vorweggewinn für Arbeitsleistungen erlaubte, war der gesamte erwirtschaftete Verlust der Jahre 2008 und 2009 entsprechend dem Ausmaß der Beiträge der Gesellschafter einer Aufteilung zu unterziehen. Rechnerisch führte dies zu folgendem Ergebnis (Beträge in €): | | 2008 | 2009 | Gesamtverlust | -78.881,63 | -91.052,82 | Anteil/Komplementärin 40% | -31.552,65 | -36.421,13 | Anteil/Kommanditist 60% | -47.328,98 | -54.631,69 III) Endgültigerklärung der angefochtenen Bescheide: Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht ungewiss ist. Nach § 200 Abs. 2 BAO ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist. Im gegenständlichen Fall wurden die angefochtenen Bescheide vom Finanzamt wegen des anhängigen Berufungsverfahrens hinsichtlich der Vorjahre vorläufig erlassen. Dieses Verfahren wurde mittlerweile abgeschlossen und ist ein Beschwerdeverfahren nicht mehr anhängig. Es besteht zum gegenwärtigen Zeitpunkt im Hinblick auf Bestehen und Umfang der Abgabepflicht weder hinsichtlich Umsatzsteuer noch hinsichtlich der Gewinnfeststellung für die Jahre 2008 und 2009 eine Ungewissheit. Ungeachtet des Umstandes, ob ein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorjahre einen Grund für die vorläufige Bescheideerlassung darstellt, lag im gegenständlichen Fall somit kein Grund für eine vorläufige Bescheiderlassung mehr vor. Dies wurde auch von beiden Parteien des Beschwerdeverfahrens bestätigt. Sachentscheidungen des Bundesfinanzgeriches gemäß § 279 Abs. 1 BAO dürfen auch vorläufige Bescheide durch endgültige ersetzen (Ritz, BAO5, § 279 Tz 14) bzw. entspricht es sogar der Verpflichtung des Bundesfinanzgerichtes im Rahmen der gesetzlichen Entscheidungsfindung, die Abgabenfestsetzung gemäß § 200 BAO endgültig vorzunehmen, wenn keine Ungewissheit mehr vorliegt. Die Umsatzsteuer war somit für die Jahre 2008 und 2009 endgültig festzusetzen. Ebenso war die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2008 und 2009 endgültig vorzunehmen. Zur Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird ( Art. 133 Abs. 4 B-VG ). Die Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung an Hand der Kriterien gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO ist bezogen auf den Einzelfall nach dem Gesamtbild der gegebenen Verhältnisse durchzuführen. Ebenso hat die Feststellung einer angemessenen Gewinnverteilung auf Basis der Gesellschafterbeiträge im Einzelfall aufgrund des konkret vorliegenden Sachverhaltes zu erfolgen. Insofern war die Entscheidungsfindung im beschwerdegegenständlichen Fall nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig. Linz, am 29. Februar 2016