BFG RV/5100333/2014

Die Umschulungsmaßnahmen müssen auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Daraus ist abzuleiten, dass ein konkreter Zusammenhang der Bildungsmaßnahme mit geplanten nachfolgenden Einnahmen erforderlich ist. Es müssen Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen; dass die Umschulungsmaßnahmen eine Tätigkeit in einem neuen Berufsfeld ermöglichen, ist nicht ausreichend (VwGH 28.2.2012, 2009/15/0105). Die ausdrücklich genannte Voraussetzung, dass eine Umschulungsmaßnahme auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen muss, ist in Verbindung mit dem allgemeinen Abzugsverbot von Aufwendungen für die Lebensführung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, aber auch mit den Grundsätzen der Liebhabereibeurteilung zu sehen. Spricht das Gesamtbild für das Vorliegen dieser Absicht, liegen Werbungskosten vor, und zwar auch dann, wenn die tatsächliche Ausübung des angestrebten Berufes letztlich scheitert, zB weil der Steuerpflichtige tatsächlich keinen Arbeitsplatz findet. Das „Abzielen“ ist somit veranlagungsjahrbezogen nach Art einer Liebhabereibeurteilung zu prüfen (vgl. auch Rz 360 LStR). Ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Einkünfteerzielung von vornherein nicht zu erwarten, ist ein Werbungskostenabzug nicht zulässig (vgl. auch Rz 361 LStR). Abzugsfähig sind Aufwendungen, die – auch unter Berücksichtigung der zunächst angefallenen Ausbildungskosten – zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes des Steuerpflichtigen beitragen sollen und daher künftiges Steuersubstrat darstellen (VwGH 15.9.2011, 2008/15/0321). Aufwendungen für eine das Ausmaß der Geringfügigkeit nicht überschreitende und daher nicht erwerbsorientierte, sondern nur hobbymäßig betriebene Tätigkeit sind dagegen nicht abzugsfähig (vgl. UFS 25.6.2008, RV/0044-S/08). Die subjektive Überschusserzielungsabsicht muss über ein bloßes Wunschdenken hinausgehen und als Ertragsstreben, auf das an Hand objektiver Umstände und nach außen tretender Bemühungen geschlossen werden kann, in Erscheinung treten. Indiz für die fehlende Ertragsabsicht ist das Vorhandensein anderer Einkunftsquellen, die es dem Steuerpflichtigen erlauben, sich Werbungskostenüberschüsse zu leisten (Neuber, Kompaktfassung des Liebhabereirechtes, ÖStZ 2001, 33). Die Intensität der Nachweisführung oder Glaubhaftmachung muss umso höher sein, je mehr sich eine Umschulung nach der Verkehrsauffassung auch zur Befriedigung privater Interessen bzw. Neigungen eignet. Eine derart erhöhte Intensität wird daher vor allem dann notwendig sein, wenn die derzeitige Einkünfteerzielung nicht gefährdet ist oder im neuen Beruf keine höheren Einkünfte zu erwarten sind (Doralt, EStG13, § 16, Tz 203/4/2). Gemäß § 295a Bundesabgabenordnung (BAO) kann ein Bescheid auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat. § 295a BAO ist eine rein verfahrensrechtliche Norm, die keinen Einfluss auf den Tatbestand materieller Abgabengesetze nimmt. Es ist daher den materiellen Abgabengesetzen zu entnehmen, ob einem nachträglich eingetretenen Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt (VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343). Ereignisse im Sinne des § 295a BAO sind sachverhaltsändernde Vorgänge, von denen sich eine abgabenrechtliche Wirkung für bereits entstandene Abgabenansprüche ergibt. § 295a BAO erfasst somit abgabenrelevante Sachverhalte, die nach Entstehung der Steuerschuld eintreten, jedoch Bestand und Umfang der Abgabenschuld an der Wurzel ihrer Entstehung berühren. Der abgabenrelevante Sachverhalt muss sich in die Vergangenheit in der Weise auswirken, dass an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes nunmehr ein veränderter Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen ist (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0155). Erwägungen Strittig ist, ob die Aufwendungen für die Berufshubschrauberpilotenausbildung [CPL(H)] als Umschulungskosten abzugsfähig oder die dafür aufgewendeten Beträge als nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung anzusehen sind. Unstrittig ist dagegen, dass die Umschulungsmaßnahme eine umfassende ist. Der Bf ist seit 1.4.2008 bei den I beschäftigt. Seinen Angaben zufolge kam es seither zweimal zu Strukturänderungen und ist sein Arbeitsplatz infolge Fehlens eines neuen Dienstvertrages und eines bevorstehenden Personalabbaus gefährdet. Nach einem Schreiben der I vom 2.1.2013 betreffend „Mitteilung über den Wechsel des Dienstgebers auf Grund Betriebsüberganges“ kam es jedoch zu einem automatischen Übergang des Dienstvertrages und ergaben sich auch keine Änderungen in der Gehaltshöhe. Eine konkrete Gefahr, den Arbeitsplatz zu verlieren, ist auf Grund der Aktenlage nicht nachvollziehbar. Das Dienstverhältnis zu den I ist nach wie vor aufrecht. Der allgemeine Verweis auf nicht näher bezeichnete Medienberichte ist ebenfalls nicht geeignet, eine akute Arbeitsplatzgefährdung aufzuzeigen. Darüber hinaus kann schon wegen des fehlenden zeitlichen Zusammenhangs die Ausbildung zum Hubschrauberpiloten nicht mit der eingewendeten Arbeitsplatzgefährdung in Verbindung gebracht werden. Zu den Zeitpunkten des vorgebrachten Dienstgeberwechsels per 1.1.2013 und der Mitarbeiterinformation vom 4.3.2013 hatte der Bf seine 2006 begonnene Pilotenausbildung bereits abgeschlossen. Er nahm diese Ausbildung zu einem Zeitpunkt in Angriff, als er bei den I noch gar nicht beschäftigt war. Der Bf erlangte die Berufshubschrauberpilotenlizenz am 25.10.2012 und machte in den Abgabenerklärungen 2008 bis 2012 rund 60.000,00 € an Umschulungskosten geltend. Die in den Jahren 2006 und 2007 für die Ausbildung zur Erlangung der Privathubschrauberpilotenlizenz [PPL(H)] angefallenen Kosten beantragte der Bf nicht als Werbungskosten, da er in diesen beiden Jahren auf Grund der Geringfügigkeit der Einkünfte ohnedies die gesamte Lohnsteuer rückerstattet erhielt. Im März 2013 bewarb sich der Bf bei der Fa. K um eine Stelle als Berufshubschrauberpilot. Diese Bewerbung scheiterte vorerst an der fehlenden Gesamtflugerfahrung von 300 Stunden, letztlich aber daran, dass das Unternehmen laut Angaben des Bf seinen Flugbetrieb einstellte. Weder der Umfang einer allfälligen Tätigkeit noch das Entgelt wurden thematisiert. Ab Juli 2013 war der Bf bei der Fa. GG geringfügig beschäftigt. Dieses Beschäftigungsverhältnis endete, da der Inhaber des Unternehmens im Oktober 2013 verstarb. In diesem Zeitraum wurde der Bf für drei Flüge eingesetzt und verdiente insgesamt 90,00 €. Der vorgelegten Betriebstüchtigkeitsanweisung Nr. A-002 vom 30.10.2008 ist im Anhang unter Punkt 2.1. [ „Mindestflugerfahrung als verantwortlicher Pilot (je nach Einsatz)]“ zu entnehmen: „100 Flugstunden auf Hubschraubern im Rahmen von gewerblichen Überstellungsflügen; 300 Flugstunden auf Hubschraubern für Rundflüge sowie Passagier- und Innenlastflüge zwischen Flughäfen oder Flugplätzen; 300 Flugstunden auf Hubschraubern im Rahmen von gewerblichen Flügen für Fotoaufnahmen; 600 Flugstunden auf Hubschraubern im Rahmen von gewerblichen Flügen für Filmaufnahmen; 850 Flugstunden auf Hubschraubern für alle anderen Arten von gewerblichen Hubschrauberflügen.“ Seit Mitte 2014 führt der Bf unentgeltlich gewerbliche Flüge – in der Regel samstags und auf Abruf - für die Fa. N durch. Er beabsichtigt, zur Erhöhung seiner Berufs- und Verdienstchancen und sobald seine finanziellen Möglichkeiten dies zulassen, die Fluglehrerausbildung (Kosten: rund 22.000,00 €) in Angriff zu nehmen und ab dem Erreichen von 1000 Flugstunden als Fluglehrer zu arbeiten. Sein Endziel ist eine Tätigkeit in der Flugrettung, wofür er eine Mindestflugerfahrung von 2000 Flugstunden benötigt. Obwohl der Bf seine Ausbildung vor nunmehr drei Jahren abschloss, wurden weitere Bewerbungen, Vorstellungsgespräche, Kontaktaufnahmen oder sonstige Versuche, beruflich Fuß zu fassen und eine entgeltliche Tätigkeit auszuüben, weder behauptet noch nachgewiesen. Dass in diesem Zeitraum Kontaktaufnahmen zu nur zwei Flugunternehmen belegt sind, dokumentiert nach außen hin keine erkennbare ernsthafte Absicht, Einkünfte zu erzielen, ist aber möglicherweise auch dem Wissen zuzuschreiben, dass ohne eine Gesamtflugzeit von mindestens 850 Stunden Bewerbungen nicht zielführend sind. Zwar ist bei Prüfung der Zulässigkeit des Werbungskostenabzuges darauf abzustellen, ob der Abgabepflichtige auf die Ausübung eines neuen Berufes abzielt und kommt es auf die tatsächliche Ausübung nicht an, doch war für den Bf spätestens zu Beginn seiner Ausbildung zur Erlangung der Berufshubschrauberpilotenlizenz im Jahr 2011 (und damit auch im maßgeblichen Beschwerdejahr 2012) auf Grund der bisherigen Erfahrungen klar erkennbar, dass eine Mindestflugerfahrung von 850 Stunden und damit die Möglichkeit, ohne Einschränkungen als Hubschrauberpilot tätig zu sein, in absehbarer Zeit nicht erreichbar sein wird. Nach Beginn seiner Pilotenausbildung im Jahr 2006 dauerte es bis zum Jahr 2011, ehe er die für die Berufspilotenausbildung erforderliche Mindestflugerfahrung von 150 Stunden erreicht hatte. Bei einer geringeren Mindestflugerfahrung als 850 Stunden bestehen nur eingeschränkte Einsatzmöglichkeiten in „Bedarfsflugunternehmen“ mit geringen Verdienstmöglichkeiten (wie sich in den Folgejahren auch herausstellte), die im Hinblick auf die hohen Ausbildungskosten nicht geeignet sind, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften und zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes beitragen. Dem Bf, der 2006 mit der Flugausbildung begonnen hatte, gelang es offenbar erst nach rund fünf Jahren, 150 Flugstunden und damit das Minimum für den Beginn der Berufspilotenausbildung im Jahr 2011 zu erreichen. Auch aktuell ist sein Bemühen in erster Linie auf das Sammeln von Flugstunden gerichtet. Die bereits länger als ein Jahr unentgeltlich ausgeübte Tätigkeit lässt ein nachhaltiges Bemühen, Einkünfte bzw. einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, nicht erkennen. Dem Einwand der Richterin, dass nicht im Entfernten abschätzbar ist, wann die angestrebten 1000 Flugstunden erreichbar sind und wann mit ersten Einnahmen zu rechnen ist, vermochte der Bf nichts zu entgegnen. Da der Bf derzeit (Stand 22.10.2015), nach Beginn seiner Flugausbildung im Jahr 2006, 312 Flugstunden vorweisen kann und im Jahr 2015 bisher 21 Flugstunden sammeln konnte, mutet sein Bestreben, 1000 bzw. 2000 Flugstunden zu erreichen, um aus seiner Tätigkeit auch Einnahmen lukrieren zu können, völlig unrealistisch an. In der Annahme, dass der Bf – mangels aufgezeigter Alternativen und mangels in Aussicht gestellter Änderungen - weiterhin in annähernd gleichem Umfang unentgeltlich Flüge durchführen wird, ist in Anlehnung an das Jahr 2015 von rund 30 Flugstunden jährlich auszugehen. Da er derzeit 312 Flugstunden aufweisen kann, fehlen ihm auf 850 Stunden noch 538 Stunden und auf 1000 Stunden noch 688 Stunden. Er würde daher in rund 18 Jahren 850 Stunden und in rund 23 Jahren 1000 Flugstunden erreichen und wäre dann 49 bzw. 54 Jahre alt. Zu den äußerst eingeschränkten Verdienstmöglichkeiten für Hubschrauberpiloten werden auch in diversen Internetforen Erfahrungen ausgetauscht (zB www.pilotenboard.de ; http://www.gutefrage.net/frage/wie-sieht-der-arbeitsmarkt-fuer-hubschrauberpiloten-aus ). Der Tenor ist im Wesentlichen, dass der Arbeitsmarkt für Hubschrauberpiloten sehr klein und überschaubar sei, dass jährlich nur sehr wenige Stellen frei würden und die Gefahr, dass man in eine Berufspilotenausbildung sehr viel Geld investiere und danach arbeitslos sei, in dieser Branche ziemlich hoch sei. Die Erzielung eines Gesamterfolges (in den Jahren 2008 bis 2012 standen Werbungskosten von rund 60.000,00 € keine Einnahmen gegenüber) in einem absehbaren Zeitraum erscheint aussichtslos. In den bis zum Beschwerdejahr aufgelaufenen Kosten von 60.000,00 € sind die beiden USA-Aufenthalte in den Jahren 2014 und 2015 sowie die Kosten von rund 22.000,00 € für die beabsichtigte Ausbildung zum Fluglehrer noch nicht enthalten. Bereits die bisherigen Prognosen des Bf erwiesen sich als unzutreffend und weitaus zu optimistisch: Im Vorlageantrag wurde die zügige Absolvierung der fehlenden Flugstunden im Februar und März 2014 in Aussicht gestellt, um ab 2014 höhere Einnahmen als Hubschrauberpilot erzielen zu können. Darüber hinaus plante der Bf, im 1. Quartal 2015 in den USA als Fluglehrer zu arbeiten (Schreiben vom 14.2.2014), um mit ausreichend Flugstunden ab 1.1.2016 in Österreich Vollzeit als Hubschrauberpilot arbeiten zu können (Schreiben vom 14.2.2014 und vom 28.8.2015). Die Absicht des Ertragsstrebens darf keine bloße – weit von jeder Realisierbarkeit entfernte – Wunschvorstellung sein; vielmehr muss die Realisierbarkeit dieses Ertragsstrebens an Hand objektiver Umstände geprüft werden. Die bloße, auf der Behauptungsebene gebliebene, an Hand der objektiven Verhältnisse nicht nachvollziehbare und in der Realität keine Entsprechung findende Absicht, künftig einen Einnahmenüberschuss anzustreben und als Hubschrauberpilot hauptberuflich tätig sein zu wollen, ist im Hinblick auf den geschilderten Sachverhalt nicht ausreichend, um im Beschwerdefall von einer erwerbsorientierten Umschulung ausgehen zu können. Im Gegenteil stellt die dem Bf schon auf Grund der Betriebstüchtigkeitsanweisung Nr. A-002 vom 30.10.2008 von vornherein bekannte Problematik, in absehbarer Zeit keine ausreichende Flugerfahrung für aussichtsreiche Bewerbungen vorweisen zu können, eine fehlende Voraussetzung für die Realisierbarkeit seiner Absicht, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, dar. Zu den in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Beschränkungen durch die Austro Control, wodurch gewisse Tätigkeiten erst bei Nachweis einer bestimmten Mindestflugerfahrung ausgeübt werden dürfen, ist anzumerken, dass die (zu Beginn der Berufspilotenausbildung bekannten) behördlichen Beschränkungen dazu führen können, die Realisierbarkeit der Absicht, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, zu verneinen (vgl. VwGH 16.12.1998, 92/13/0282). Auf Grund der Art, des Umfangs und insbesondere der Unentgeltlichkeit ist die Tätigkeit des Bf als typisch in der privaten Lebensführung und auf einer persönlichen Neigung begründet und nicht als typisch erwerbswirtschaftlich einzustufen und daher unter § 1 Abs. 2 Z 2 LVO zu subsumieren. Wird eine unentgeltliche Tätigkeit nicht nur vorübergehend in Kauf genommen, um allenfalls in ferner Zukunft den angestrebten Beruf ausüben zu können, liegt keine erwerbswirtschaftlich orientierte Umschulung, sondern eine typisch der Lebensführung zuzurechnende Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vor. Bei derartigen Betätigungen ist für die Liebhabereibeurteilung die objektive Ertragsfähigkeit (§ 2 Abs. 4 LVO) maßgeblich (Rauscher/Grübler, aaO, Rz 26). Auch der untypisch geringe Umfang spricht für eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 LVO (vgl. Rauscher/Grübler, aaO, Rz 155, mit Hinweis auf UFS 16.1.2006, RV/3250-W/02, betreffend eine nebenberufliche Tätigkeit als Pilot). Eine zeit- und kostenintensive Ausbildung mag zwar grundsätzlich ein Indiz dafür sein, dass Umschulungsmaßnahmen auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, doch sprechen die dargelegten Umstände im Beschwerdefall gegen diese Annahme. Es wäre am Bf gelegen gewesen, die Vermutung, dass in absehbarer Zeit kein Einnahmenüberschuss erzielbar ist, an Hand nachvollziehbarer objektiver Umstände, insbesondere im Hinblick auf die Erzielung konkreter steuerpflichtiger Einkünfte, zu widerlegen. Die angestrebte Tätigkeit erweist sich im Ergebnis als nicht geeignet, in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamteinnahmenüberschuss zu erzielen, weshalb sie nicht als Einkunftsquelle, sondern als Liebhaberei anzusehen ist. Zur Stützung seiner Argumentation verwies der Bf wiederholt auf Entscheidungen des UFS. Dazu ist anzumerken, dass die dort maßgeblichen Sachverhalte in wesentlichen Punkten nicht mit dem hier vorliegenden übereinstimmen. So hatten die Entscheidungen UFS 30.8.2012, RV/0185-K/11, UFS 21.4.2008, RV/0028-S/08, UFS 21.3.2011, RV2456-W/10, und UFS 30.11.2010, RV/3489-W/09, nicht eine Hubschrauberpilotenausbildung, sondern eine Linienpilotenausbildung zur Steuerung von Verkehrsmaschinen zum Gegenstand. Linienmaschinen werden aber im Gegensatz zu Hubschraubern in der Regel nicht in der Freizeit und als – wenn auch exklusives – Hobby geflogen. Darüber hinaus ist der in der ebenfalls herangezogenen Entscheidung UFS 7.12.2011, RV/0460-S/08, erfolgte Verweis auf UFS 21.3.2011, RV/2456-W/10, wonach die Ausbildung zur Erlangung der Berufshubschrauberpilotenlizenz typischerweise darauf abziele, als Berufspilot tätig zu werden und damit Einkünfte zu erzielen, nicht zutreffend, weil in der Entscheidung UFS 21.3.2011, RV/2456-W/10, wie oa, diese Feststellung zu einer Linienpiloten- und nicht zu einer Hubschrauberpilotenausbildung getroffen worden ist. Zu dem mit Schreiben vom 28.10.2015 vorgelegten E-Mail-Verkehr fällt auf, dass hier die vom Bf in der Besprechung vom 22.10.2015 geschilderte faktische Unmöglichkeit, eine Arbeitsbewilligung in den USA zu erhalten (weshalb er als letzte Hoffnung an der Green Card Lottery teilgenommen hat), unerwähnt geblieben ist. Zur vorgebrachten Nichtanwendbarkeit des § 295a Bundesabgabenordnung (BAO) ist anzumerken: In der Begründung des angefochtenen Bescheides erachtet die Abgabenbehörde eine Bescheidänderung im Sinne des § 295a BAO für zulässig, falls in der Folge tatsächlich ein Berufswechsel erfolgen oder ein Gesamtüberschuss aus dieser Tätigkeit erzielt werden würde. Diese Ansicht findet im Tatbestand des § 295a BAO keine Deckung, weil das „Abzielen“ auf eine andere Berufsausübung nicht von späteren tatsächlichen Entwicklungen abhängt. Ein Anwendungsfall des § 295a BAO liegt daher nicht vor (vgl. UFS 30.11.2010, RV/3489-W/09). Begründung der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob die Berufshubschrauberpilotenausbildung als Umschulungskosten abzugsfähig war oder diese Aufwendungen wegen des Bejahens von Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 LVO nicht abzugsfähig waren, war eine auf der Sachverhaltsebene zu behandelnde Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu beantworten. Insofern lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb eine Revision als nicht zulässig zu erklären war. Linz, am 10. Februar 2016