BFG RV/5100292/2015

Maßnahme 9: Einschränkung der steuerlichen Begünstigung für „Golden Handshakes“ Beschreibung der Maßnahme: Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sollen ihre bisherige steuerliche Privilegierung verlieren, sobald sie ein bestimmtes Vielfaches der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG übersteigen. In diesen Fällen kommt es für den Übersteigungsbetrag zu einer Besteuerung mit dem Lohnsteuertarif statt mit dem begünstigten Steuersatz von 6%. Umsetzung von Ziel 2,1 […]" Zu § 67 Abs. 6 EStG 1988 führen die Erläuterungen (zur RV 24 BlgNR 25. GP, 8 f.) Folgendes aus: „Zu Z 7 und Z 12 lit. c (§ 67 Abs. 6 und 8 sowie § 124b Z 256 EStG 1988): Das Arbeitsprogramm der österreichischen Bundesregierung für die Jahre 2013 bis 2018 sieht vor, die steuerliche Begünstigung für 'Golden Handshakes' abzuschaffen, um vor allem ältere Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer länger in Beschäftigung zu halten. Dementsprechend sollen die Regelungen betreffend freiwilliger Abfertigungen (§ 67 Abs. 6), Vergleichssummen (§ 67 Abs. 8 lit. a) und Kündigungsentschädigungen und andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b) geändert werden. Zu den freiwilligen Abfertigungen (§ 67 Abs. 6): Die bisherige Rechtslage stellt für die Anwendung des begünstigten Steuersatzes von 6% auf die laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate vor Beendigung des Dienstverhältnisses ab. Diese Anknüpfung soll einer Deckelung unterworfen werden, die an die dreifache monatliche Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG anknüpft. Dementsprechend ist die Anwendung des 6%-igen Steuersatzes im Rahmen der bisher im ersten Satz erfassten Bestimmung (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) nunmehr in Z 1 mit dem Neunfachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage gedeckelt. Die Begrenzung mit der dreifachen ASVG-Höchstbeitragsgrundlage findet auch bei der darüber hinausgehenden und nunmehr in Z 2 erfassten dienstzeitabhängigen Staffelung Anwendung. Auch hier wird der maßgebende Monatsbezug mit dem Dreifachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage begrenzt. In Fällen, in denen die maßgeblichen laufenden Bezüge die dreifache ASVG-Höchstbeitragsgrundlage nicht überschreiten, tritt durch die Deckelung keine Änderung ein. Werden der Berechnung höhere Bezüge zu Grunde gelegt, bewirkt die Deckelung eine Begrenzung der Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf das Dreifache der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage als Bezugsgröße. Die übrigen Bestimmungen des § 67 Abs. 6 bleiben inhaltlich unverändert; sie werden zur leichteren Lesbarkeit in einzelnen Ziffern erfasst." IV.) Rechtliche Erwägungen Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1.) In der Beschwerde wird weder die Feststellung eines mangelhaften oder falschen Sachverhaltes noch die unrichtige Anwendung der oben zitierten gesetzlichen Bestimmungen gerügt. Die Bf. erachtet sich vielmehr durch die Anwendung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 in ihrem verfassungsmäßig gewährleisteten Recht auf Gleichbehandlung verletzt und erblickt darin einen Verstoß gegen den aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Vertrauensgrundsatz. Aus diesen Gründen begehrt sie die Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Art. 18 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) stellt den Angelpunkt für das im B-VG normierte Verhältnis zwischen Gesetz und Vollziehung dar. Damit ist – als wesentliches Element des rechtsstaatlichen Prinzips – die Bindung der gesamten Vollziehung (Verwaltung und Gerichtsbarkeit) an das Gesetz angeordnet (Legalitätsprinzip; siehe Walter-Mayer, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts, 6. Aufl., Wien 1988, Rz 569). Die Gerichte sind – ebenso wie die Verwaltungsbehörden – verpflichtet, ihre Entscheidungen nur auf Grundlage der geltenden Gesetze und Verordnungen zu treffen. Sowohl die Abgabenbehörden als auch das Bundesfinanzgericht haben daher die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes sowie der hiezu ergangenen Verordnungen – jeweils in der geltenden Fassung – so lange anzuwenden, als sie dem Rechtsbestand angehören (vgl. BFG 30.6.2014, RV/5100744/2014). Dem Beschwerdeantrag auf Aufhebung des angefochtenen Bescheides konnte daher aufgrund der anzuwendenden Rechtslage nicht entsprochen werden. 2.) Gemäß Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG erkennt der Verfassungsgerichtshof über die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen auf Antrag des Obersten Gerichtshofes, eines in zweiter Instanz zuständigen ordentlichen Gerichtes, eines Verwaltungsgerichtes oder des Verwaltungsgerichtshofes. Hat ein Verwaltungsgericht Bedenken gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit, so hat es beim Verfassungsgerichtshof einen Antrag auf Aufhebung dieses Gesetzes zu stellen (Art. 89 Abs. 2 B-VG iVm Art. 135 Abs. 4 B-VG). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich für das Gericht somit die Verpflichtung, einen derartigen Antrag zu stellen, wenn es Bedenken gegen eine anzuwendende Norm hat. Das Bundesfinanzgericht hatte aufgrund der Beschwerdeausführungen zur Verfassungswidrigkeit der anzuwendenden Normen im gegenständlichen Beschwerdeverfahren daher auch Erwägungen dahingehend anzustellen, inwieweit sich aus den von der Bf. in Zweifel gezogenen Bestimmungen Anhaltspunkte ergeben, die eine Verfassungswidrigkeit naheliegend erscheinen lassen. 3.) Zur Frage der Verfassungswidrigkeit: § 67 Abs 6 EStG 1988 erfasst ganz allgemein „sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen und Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistung für künftige Lohnzahlungszeiträume)", bis zu einer bestimmten Höhe mit dem Steuersatz von 6 %. Durch das AbgÄG 2014 wurde in § 67 Abs 6 in Z 1 und 2 eine „Deckelung“ eingeführt. Die Anknüpfung in Z 1 erfolgt an ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, ist jedoch nunmehr mit dem Neunfachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gem. § 108 ASVG gedeckelt. Es handelt sich dabei um die sogenannte „Viertelregelung“, bei der die Deckelung dienstzeitunabhängig erfolgt. Bei der darüber hinausgehenden, in Z 2 normierten dienstzeitabhängigen Staffelung, wird der maßgebende Monatsbezug ebenfalls mit dem Dreifachen der monatlichen ASVG-Höchstbeitragsgrundlage begrenzt. Es ergibt sich somit im vorliegenden Fall für die dienstzeitunabhängige Komponente ein Betrag von maximal 40.770,00 Euro (4.530,00 x 9) und für die dienstzeitabhängige Komponente maximal ein Betrag von 163.080,00 Euro (4.530,00 x 12 x 3); insgesamt daher ein dem begünstigten Steuersatz unterliegender Maximalbetrag iHv 203.850,00 Euro. a) Zur behaupteten Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes: Gemäß Art. 7 Abs. 1 B-VG sind alle Staatsbürger vor dem Gesetz gleich. Aus diesem Gleichheitssatz des Art. 7 B-VG hat der Verfassungsgerichtshof in seiner Judikatur ein allgemeines Sachlichkeitsgebot abgeleitet. Danach muss eine Differenzierung sachlich sein. Das bedeutet, dass jene Kriterien, an Hand derer Gleiches als gleich erachtet und gleich behandelt sowie Ungleiches als ungleich erachtet wird, sachlich sein müssen. In ihrer ausführlichen Beschwerdebegründung behauptet die Bf., dass es durch die im vorliegenden Fall anzuwendende, mit dem AbgÄG 2014 eingeführte neue Begrenzung der Lohnsteuerbegünstigung in § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu einer sachlich nicht rechtfertigbaren Schlechterstellung von lohnsteuerpflichtigen Vorstandsmitgliedern komme. Die Unterschiede hinsichtlich der Abfertigungsbesteuerung von Vorstandsmitgliedern im Vergleich zu Geschäftsführern könnten nicht durch Unterschiede im Tatsächlichen gerechtfertigt werden, sodass die Neuregelung in § 67 Abs. 6 EStG 1988 gleichheitswidrig sei. In mehreren Anträgen hat das Bundesfinanzgericht verfassungsrechtliche Bedenken in Bezug auf Neuregelungen, welche mit dem AbgÄG 2014 eingeführt worden sind, an den Verfassungsgerichtshof herangetragen und u.a. die Aufhebung der Regelung des § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 124b Z 254 EStG 1988 infolge Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes beantragt. (vgl. z.B. BFG 18.6.2014, RN/5100001/2014) In seinem Erkenntnis vom 9. Dezember 2014, G 136/2014 ua, hat der VfGH in diesem Zusammenhang ausgeführt (auszugsweise): „6.2. Das Bundesfinanzgericht bringt zunächst vor, § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG 1988 führe beim Betriebsausgabenabzug zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung andererseits, weil bei Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften mangels Qualifikation als Arbeitnehmer eine gesetzliche Abfertigung schon von vornherein nicht in Betracht komme, während bei Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter bestimmten Umständen eine Besteuerung nach § 67 Abs 3 EStG 1988 erfolge und die Abfertigung daher in diesem Fall eine abzugsfähige Ausgabe darstelle. […] 6.2.3. […] Die im Antrag des Bundesfinanzgerichts in diesem Zusammenhang allein aufgeworfene und zu entscheidende Frage ist vielmehr, ob in § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG 1988 eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung andererseits beim Betriebsausgabenabzug zu erkennen ist. 6.2.4. Der Verfassungsgerichthof teilt die Auffassung der Bundesregierung, dass das Bundesfinanzgericht mit seinem gleichheitsrechtlichen Bedenken den Grundgedanken des § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 verkennt, dass § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 nicht an die Rechtsform des abgabepflichtigen Unternehmens knüpft, sondern an die Rechtsgrundlage für die jeweilige Abfertigungs- und Abfindungszahlung. Die Anknüpfung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs 6 EStG 1988 zielt nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung untereinander ab; dieser Bestimmung ist vielmehr der Grundgedanke zu eigen, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Soweit die Auszahlung einer Abfertigung hingegen - insbesondere auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Regelungen - zwingend ist, können Aufwendungen und Ausgaben für diese Abfertigungen weiterhin zur Gänze als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies hat unter anderem zur Konsequenz, dass etwa Ausgaben und Aufwendungen für Abfertigungen an Vorstandsmitglieder, bei denen es sich mangels Arbeitnehmereigenschaft des Empfängers (vgl. zB Ettmayer, Die Rechtsstellung von „Unternehmensleitern" - Systematische Erwägungen zum AN-Begriff, ÖJZ 2011, 581 [582 f.], mit zahlreichen Nachweisen) grundsätzlich um nur individualvertraglich vereinbarte Abfertigungen nach § 67 Abs 6 EStG 1988 handelt (VwGH 21.12.1993, 93/08/0239; 27.9.2000, 2000/14/0087; Staringer, Besteuerung von Abfertigungen für Vorstandsmitglieder einer AG, ecolex 1995, 581 mwH), lediglich betragsmäßig beschränkt, hingegen solche für Abfertigungen an Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, soweit sie auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen zwingend sind, in Hinblick auf die Arbeitnehmereigenschaft zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Der Verfassungsgerichtshof kann nicht finden, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 mit der Anknüpfung an den Rechtsgrund der Abfertigung und damit an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte. Aus diesem Grund ist auch - im Gegensatz zu den vom antragstellenden Bundesfinanzgericht geltend gemachten Bedenken (wobei das Bundesfinanzgericht nicht danach differenziert, ob es sich um Abfertigungen vor oder nach Inkrafttreten des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes - BMSVG, BGBl I 100/2002, handelt) - keine Verfassungswidrigkeit des Gesetzes in den sich daraus ergebenden Unterschieden in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer mit beschränkter Haftung andererseits zu erblicken.“ Der Verfassungsgerichtshof betont sohin, dass die Anknüpfung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs 6 EStG 1988 nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung untereinander abzielt, dieser Bestimmung vielmehr der Grundgedanke zu eigen ist, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Der VfGH folgert daraus, dass der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an den Rechtsgrund der Abfertigung und damit an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum nicht überschritten hat. Es trifft zwar zu, dass im Erkenntnis vom 9. Dezember 2014, G 136/2014 ua, dahin gestellt bleiben konnte, ob und inwieweit das Verhältnis von § 67 Abs. 3 zu § 67 Abs 6 EStG 1988 verfassungsrechtlich bedenklich ist. Da aber sowohl die hier strittige Regelung des § 67 Abs 6 EStG 1988 als auch die Bestimmung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 Teile eines gesetzgeberischen Maßnahmenpakets sind und durch die Verweisung in § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988 auf § 67 Abs 6 EStG 1988 ein Regelungszusammenhang besteht, ist es nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes gerechtfertigt, die dargestellten Erwägungen des Verfassungsgerichtshofes auch im vorliegenden Beschwerdefall heranzuziehen. Die Erwägungen des VfGH treffen nicht nur auf die im zitierten Erkenntnis angesprochene Anknüpfung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988, sondern auch auf § 67 Abs 6 EStG 1988 selbst zu, weil auch diese Bestimmung nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von freiwilligen Abfertigungen an Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft und solchen an Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung untereinander abzielt. Vielmehr liegt der Regelung des § 67 Abs 6 idF des AbgÄG 2014 der Grundgedanke zugrunde, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit auch im Gestaltungsspielraum der beteiligten Personen liegen, insgesamt betraglich zu begrenzen. In diesem Sinn führt die Regierungsvorlage (24 BlgNR, 25. GP; Vorblatt und WFA) als Maßnahme zur Erreichung der zuvor formulierten Ziele (Budgetkonsolidierung, Stärkung der Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts) etwa an, dass „sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), ihre bisherige steuerliche Privilegierung verlieren sollen, sobald sie ein bestimmtes Vielfaches der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG übersteigen. In diesen Fällen kommt es für den Übersteigungsbetrag zu einer Besteuerung mit dem Lohnsteuertarif statt mit dem begünstigten Steuersatz von 6%.“ Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art und Weise zu verfolgen (VfSlg 16.176/2001, 16.504/2002, 17.807/2006.) Ob eine Regelung zweckmäßig ist oder gar, ob mit ihr der optimale Weg zur Zielerreichung beschritten wird, sind keine Fragen, die vom Verfassungsgerichtshof unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes zu beurteilen sind (VfSlg 11.369/1987, 14.301/1995, 15.031/1997, 17.315/2004.) Dem einfachen Gesetzgeber ist bei der Entscheidung, welche Ziele er mit seinen Regelungen verfolgt, innerhalb der Schranken der Verfassung ein weiter rechtspolitischer Gestaltungsspielraum eingeräumt. Der Verfassungsgerichtshof hat nicht zu beurteilen, ob die Verfolgung eines bestimmten Zieles etwa aus wirtschaftspolitischen oder sozialpolitischen Gründen zweckmäßig ist. Er kann dem Gesetzgeber nur entgegentreten, wenn dieser Ziele verfolgt, die keinesfalls als im öffentlichen Interesse liegend anzusehen sind (VfSlg 16.740/2002). Mit dem AbgÄG 2014 wurden u.a. Maßnahmen zur Budgetkonsolidierung sowie zur Stärkung von Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekten des Steuerrechts gesetzt. Im öffentlichen Interesse liegende Zielsetzungen dieser Art sind an sich geeignet, Kürzungsregelungen, wie die hier in Rede stehenden, sachlich zu rechtfertigen. Dass der Gesetzgeber mit einer Anknüpfung an individualrechtliche Vereinbarungen und damit an bestehende Dispositionsmöglichkeiten der beteiligten Personen seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte, ist daher vor dem Hintergrund der dargestellten Erwägungen des VfGH in seinem Erkenntnis vom 9. Dezember 2014 auch im gegenständlichen Fall zu verneinen. Die mit dem AbgÄG 2014 eingeführte Deckelung bewirkte, dass ein Maximalbetrag iHv 203.850,00 Euro weiterhin der begünstigen Besteuerung unterliegt. Inhaltlich wurde die Regelung des § 67 Abs 6 EStG 1988 weitergeführt. Auch im gegenständlichen Fall kam die Steuerbegünstigung für den Betrag von 203.850,00 Euro zur Anwendung. Mit dem AbgÄG 2014 wurde auch die Steuerbegünstigung des § 67 Abs 8 lit. a EStG 1988 für Vergleichssummen in einer dem § 67 Abs 6 Z 1 EStG 1988 entsprechenden Weise gedeckelt. Zur Steuerbegünstigung des § 67 Abs 8 lit. a EStG 1988 hat der VfGH in seinem Erkenntnis vom 5. März 2008, G 243/07, im Übrigen ausgesprochen, dass der Gesetzgeber seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraums auch dann nicht überschreitet, wenn die Personengruppe, die von der neuen Begünstigung Gebrauch machen kann, nicht deckungsgleich ist mit jener, für die die bisherige Steuerbegünstigung in Betracht kam. Auch eine Begrenzung der Begünstigung konnte der Gerichtshof nicht als unsachlich erkennen. b) Zur behaupteten Verletzung des Vertrauensgrundsatzes: Auch mit ihrem Vorbringen, die strittige Regelung stelle einen verfassungsrechtlich relevanten Verstoß gegen den Vertrauensgrundsatz dar, vermochte die Bf. nicht darzutun, dass die durch das AbgÄG 2014 bewirkte Begrenzung der steuerlichen Begünstigung für freiwillige Abfertigungen jene verfassungsrechtliche Grenzen verletzt, die der Vertrauensschutz dem Gesetzgeber setzt. Der Verfassungsgerichtshof hat im bereits angeführten Erkenntnis vom 9. Dezember 2014, G 136/2014 ua, in diesem Zusammenhang ausgeführt: „[...] 6.3.3. Der Verfassungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass das bloße Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand der gegebenen Rechtslage als solches keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz genießt (vgl. VfSlg 16.687/2002 mwN). Vielmehr bleibt es dem Gesetzgeber auf Grund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen, die Rechtslage auch zu Lasten des Betroffenen zu verändern (zB VfSlg 18.010/2006 mwN). Nur unter besonderen Umständen setzt der Vertrauensschutz dem Gesetzgeber verfassungsrechtliche Grenzen, so insbesondere wenn dem Betroffenen zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse die Gelegenheit gegeben werden muss, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen (vgl. VfSlg 13.657/1993, 15.373/1998, 16.754/2002 mwN). Vertrauensschutz begründende Umstände können nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darin liegen, dass rückwirkend an in der Vergangenheit liegende Sachverhalte geänderte (für die Normunterworfenen nachteilige) Rechtsfolgen geknüpft werden (vgl. VfSlg 13.020/1992, 16.850/2003) oder dass der Gesetzgeber in Rechtsansprüche, auf die sich die Normunterworfenen nach ihrer Zweckbestimmung rechtens einstellen durften (wie auf Pensionsleistungen bestimmter Höhe), plötzlich und intensiv nachteilig eingreift (vgl. VfSlg 11.288/1987, 16.764/2002, 17.254/2004) oder dass der Gesetzgeber, der Normunterworfene zu Dispositionen veranlasst hat, durch eine spätere Maßnahme diese im Vertrauen auf die Rechtslage vorgenommenen Dispositionen frustriert bzw. ihrer Wirkung beraubt (vgl. VfSlg 12.944/1991, 13.655/1993, 16.452/2002). 6.3.4. […] Aus der Verfassung ist keine allgemeine Garantie dafür abzuleiten, dass sich auf Grund geltender Rechtslage erwartete Vorteile zukünftig auch auf Grund geänderter Rechtslage tatsächlich realisieren. So wie im Einzelfall auch rückwirkende Verschlechterungen der Rechtslage im Steuerrecht ihrer Zielsetzung und dem Ausmaß und der Art ihrer Auswirkungen nach verfassungsrechtlich zulässig sein können (vgl. VfSlg 12.416/1990, 14.515/1996), kann die Enttäuschung des Vertrauens der Normunterworfenen auf den Fortbestand und die zukünftige Entwicklung der Rechtsordnung auch ohne Rückwirkung unter Umständen gegen den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Vertrauensschutz verstoßen. Hier greift der verfassungsrechtlich gewährleistete Vertrauensschutz jedoch nur für ganz bestimmte, auf Grund besonderer Konstellation schutzwürdige Positionen und setzt damit einer gesetzlichen Änderung unter engen Voraussetzungen verfassungsrechtliche Schranken. Einen solchen Fall hat der Verfassungsgerichtshof etwa angenommen, wenn der Normunterworfene durch eine in Aussicht gestellte Begünstigung zu einem bestimmten Aufwand veranlasst werden sollte, der dann durch Wegfall der Begünstigung frustriert wird (VfSlg 12.944/1991 zum Nachtfahrverbot für lärmarme Lastkraftwagen) oder wegen Durchführung der geförderten Planungsmaßnahmen und Vorhaben nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (VfSlg 13.655/1993 zur Abschaffung der Energieförderungsrücklage). Der Verfassungsgerichtshof kann nun - wie die Bundesregierung - nicht erkennen, dass vor dem AbgÄG 2014 eine Rechtslage vorlag, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen geradezu angeregt und gefördert und die Unternehmen damit zu Vertragsabschlüssen veranlasst hätte, deren betriebswirtschaftliche Folgen sich durch die abrupte Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG 1988 als nachteilig erwiesen. Sie können daher auch insoweit keinen besonderen Schutz beanspruchen. Unter diesen Umständen liegt es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch ungünstiger zu gestalten. Aus diesem Grund erweisen sich die unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes geltend gemachten Bedenken des Bundesfinanzgerichts als unbegründet.“ Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Auffassung ist auch im gegenständlichen Fall nicht erkennbar, dass vor der mit dem AbgÄG 2014 erfolgten Einschränkung der steuerlichen Begünstigung von freiwilligen Abfertigungen eine Rechtslage bestanden hätte, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen von Vorstandsmitgliedern gefördert hätte oder die Bf. zu einem bestimmten Aufwand veranlasst hätte, der durch die Begrenzung der Begünstigung durch das AbgÄG 2014 nunmehr frustriert wird. Die von der Bf. ins Treffen geführten Umstände, dass die Gewährung steuerbegünstigter Abfertigungen im Rahmen von Gehaltsverhandlungen eine Rolle gespielt hätten bzw. Vorstandsmitglieder im Vertrauen auf das unveränderte Weiterbestehen der Steuerbegünstigung das Weiterlaufen entsprechender Anwartschaften vereinbart hätten, begründet nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keine schutzwürdige Position, die einer in der vorgenommenen Weise erfolgten gesetzlichen Änderung verfassungsrechtliche Schranken setzen würde. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, insbesondere des Erkenntnisses vom 9. Dezember 2014, G 136/2014 ua, vermochten die Ausführungen der Bf. insgesamt keine solchen Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der relevanten Gesetzeslage zu erwecken, die das Bundesfinanzgericht zu einem Gesetzesprüfungsantrag wegen Verfassungswidrigkeit verpflichtet hätten. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. V.) Revisionszulassung Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im gegenständlichen Fall nicht zulässig, weil sich die Anwendung der geltenden Rechtslage auf verwirklichte Sachverhalte aus dem Bundes-Verfassungsgesetz (Art. 18 B-VG) ergibt, die Anwendung des Legalitätsgrundsatzes auch in der Rechtsprechung (z.B. VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111) unumstritten ist und insofern keine Abhängigkeit von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorlag. Die von der Bf. aufgeworfene Frage der Verfassungskonformität einer gesetzlichen Bestimmung stellt keine Rechtsfrage im Sinne der Subsumtion unter einen gesetzlichen Tatbestand dar, die vom Verwaltungsgerichtshof zu überprüfen ist, sondern ist deren Prüfung dem Verfassungsgerichtshof vorbehalten (vgl. BFG 30.6.2014, RV/5100744/2014). Linz, am 12. Februar 2016