BFG RV/5100843/2010

Entscheidet sich der Eigentümer eines bebauten Grundstückes, einen bestimmten Teil des Gebäudes buchmäßig als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, führt dies zwingend dazu, dass auch die entsprechenden ideellen Anteile des Bodens gewillkürtes Betriebsvermögen werden. Gewillkürtes Betriebsvermögen entsteht daher durch die Aufnahme in die Bilanz. Beim gewillkürten Betriebsvermögen kommt es demnach – anders als beim notwendigen Betriebs- oder Privatvermögen – auf den Willen des Unternehmers an. Auch ein Grundstück, das ursprünglich infolge seiner betrieblichen Nutzung zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, kann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, nachdem es nicht mehr betrieblich genutzt wird (vgl. auch Rz 598 EStR 2000). Die fehlende betriebliche Nutzung steht daher der Einstufung eines Grundstücks als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht entgegen. Es genügt, dass es dem Betrieb in irgendeiner Weise förderlich ist. Die Bilanz ist zu berichtigen, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht entspricht. -) Hauptwohnsitzbefreiung § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I 59/2001 (Hauptwohnsitzbefreiung) lautet auszugsweise: "Wird der Betrieb aufgegeben, weil der Steuerpflichtige gestorben ist, erwerbsunfähig ist oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt, dann unterbleibt auf Antrag hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteile die Erfassung der stillen Reserven. Dazu müssen folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Das Gebäude muss bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein, 2. das Gebäude darf weder - ganz oder zum Teil veräußert werden; - ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen noch - überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet werden und 3. auf das Gebäude dürfen keine stillen Reserven übertragen worden sein." Nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 können im Fall einer Betriebsaufgabe stille Reserven von in das Privatvermögen überführten Gebäuden bzw. Gebäudeteilen auf Antrag des Steuerpflichtigen unbesteuert bleiben. Ein betriebliches Gebäude, das dem Steuerpflichtigen zugleich als Hauptwohnsitz dient, kann im Zuge einer Betriebsaufgabe praktisch nicht bzw. nicht ohne Aufgabe seines Hauptwohnsitzes veräußert werden; der Steuerpflichtige verfügt folglich über keine Mittel zur Bezahlung der auf Grund der Überführung ins Privatvermögen anfallenden Einkommensteuer. Der Gesetzgeber verzichtet daher unter bestimmten Umständen auf die steuerliche Erfassung der stillen Reserven. Das Gebäude muss betrieblichen Zwecken und dem Steuerpflichtigen gleichzeitig als Hauptwohnsitz dienen. Nach der Rechtsprechung sind auch Grund und Boden von dieser Norm umfasst. Die Frage, ob ein einheitliches Gebäude oder mehrere Gebäude vorliegen, ist nicht nach Gesichtspunkten der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit, sondern nach bautechnischen Kriterien zu lösen. Der „baulichen Gestaltung nach der Verkehrsauffassung“ kommt dabei große Bedeutung zu. Nach der Judikatur ist eines der bautechnischen Kriterien die Frage, ob Gebäude unmittelbar aneinander grenzend angebaut bzw. ineinander integriert bzw. aufeinander errichtet sind, oder mit entsprechendem räumlichen Abstand voneinander. Als weitere wesentliche Kriterien werden das Bestehen eigener Eingänge oder Stiegenaufgänge angesehen. Ein Wohnhaus und ein Werkstättengebäude, die baulich unterschiedlich gestaltet sind, bilden selbst dann nicht notwendigerweise eine bauliche Einheit, wenn sie aneinanderstoßen und das Wohngebäude nur durch einen im Werkstättengebäude liegenden Vorraum betreten werden kann (VwGH 27.1.1994, 93/15/0161). Ebenfalls keine bauliche Einheit bilden ein Wohnhaus und eine angebaute Ordination, die sich in der bautechnischen Gestaltung unterscheiden, über getrennte Eingänge verfügen und nur durch einen Durchgang verbunden sind, auch wenn sie auf derselben Parzelle liegen und über dieselben Versorgungssysteme verfügen (VwGH 20.5.2010, 2008/15/0156). -) Zuschreibung § 6 Z 13 EStG 1988 in der für den gegenständlichen Fall maßgeblichen Fassung nach BGBl. I Nr. 2/2001 lautet: "Werden nach Maßgabe der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im handelsrechtlichen Jahresabschluss eines späteren Wirtschaftsjahres Investitionsfreibeträge (§ 10), Rücklagen nach § 11, die Übertragung stiller Reserven oder Übertragungsrücklagen (§ 12) ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder werden Anlagegüter einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter (§ 13) oder gemäß Z 2 lit. c abgeschriebene Auslandsforderungen aufgewertet (Zuschreibung), so sind diese Zuschreibungen auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend und erhöhen den steuerlichen Gewinn dieses Jahres. Soweit nach Maßgabe der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eine Zuschreibung zulässig ist, hat der Steuerpflichtige bei Anteilen an Körperschaften, die zum Anlagevermögen gehören, den höheren Teilwert anzusetzen. Dies hat nur insoweit zu erfolgen, als es sich um eine Beteiligung im Sinne des § 228 Abs. 1 HGB handelt." -) Rückstellung Liquidationskosten Rückstellungen im Sinne des § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen nur bei Verbindlichkeiten gebildet werden, die dem Grunde nach sicher und nur dem Zeitpunkt und/oder der Höhe nach unsicher sind. -) Durchführung einer mündlichen Verhandlung; Entscheidung des gesamten Berufungssenates Nach § 272 Abs. 2 BAO idF BGBl. I Nr. 13/2014 obliegt die Entscheidung über eine Beschwerde dem Senat, wenn dies in der Beschwerde (Z 1 lit. a) oder im Vorlageantrag (Z 1 lit. b) beantragt wird. Nach § 274 Abs. 1 Z 1 lit. a und b BAO idF BGBl. I Nr. 13/2014 hat über die Beschwerde eine mündliche Verhandlung ebenfalls nur dann stattzufinden, wenn dies in der Beschwerde oder im Vorlageantrag beantragt worden ist. Kein Anspruch auf eine Senatsentscheidung bzw. eine mündliche Verhandlung besteht, wenn der Antrag erst in einem die Beschwerde ergänzenden Schreiben gestellt wird (Ritz, BAO5, § 272 Tz 4; § 274 Tz 3). -) Schlussbesprechung Nach § 149 Abs. 1 1. Satz BAO ist nach Beendigung der Außenprüfung über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung). Die Durchführung einer Schlussbesprechung dient der Wahrung des Parteiengehörs, dem aber auch dadurch entsprochen werden kann, dass dem Abgabepflichtigen das Prüfungsergebnis auf andere Art und Weise vorgehalten worden ist. Das Parteiengehör besteht darin, dem Abgabepflichtigen Gelegenheit zu geben, das Ergebnis der Prüfung zur Kenntnis und dazu Stellung zu nehmen, sowie sich zur behördlichen Sachverhaltsannahme zu äußern. Das Unterlassen der Schlussbesprechung ist ein Verfahrensmangel, der aber nicht zur Aufhebung des auf Grund der abgabenbehördlichen Prüfung ergehenden Bescheides führt. Sofern das Parteiengehör im Verfahren vor der Abgabenbehörde verletzt worden ist, kann es im Rechtsmittelverfahren dadurch saniert werden, dass dort das Parteiengehör gewährt wird. Aus welchen Gründen ein Abgabepflichtiger der Schlussbesprechung fern bleibt, kommt dann keine entscheidende Bedeutung zu, wenn er ausreichend Gelegenheit zur Mitarbeit und Aufklärung gehabt hätte, etwa durch Beantwortung der Stellungnahme des Prüfers zu den Berufungen (VwGH 6.10.1992, 91/14/0176). -) Bewertung Die beantragte Löschung der Kommanditgesellschaft B GmbH & Co wurde am 21. Jänner 2003 im Firmenbuch eingetragen. Kein Streit besteht zwischen den Verfahrensparteien hinsichtlich der grundsätzlichen steuerrechtlichen Würdigung dieses Sachverhaltes, nämlich des Übergangs der betrieblichen Liegenschaft ins Eigentum der bisherigen Gesellschafter AB und BB . Das Unternehmen der KG wurde bis zur Betriebsaufgabe am 31. Juli 2005 von AB als Einzelunternehmen weitergeführt, während der Übergang der Hälfte des betrieblichen Liegenschafsanteils auf BB als mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusehen war (vgl. SB-Programm vom 27.4.2007, S 2) Anwendung dieser Rechtslage auf den vorliegenden Sachverhalt -) Gewinnermittlung Die Firma der Bf war im Beschwerdejahr unstrittig im Firmenbuch eingetragen. Damit war aber nach der oa. Judikatur bereits entschieden, dass die Bf ihren Gewinn nach den Bestimmungen des § 5 EStG 1988 zu ermitteln hatte, weil maßgebliches Kriterium die – gleichgültig, ob zu Recht oder zu Unrecht erfolgte – Eintragung im Firmenbuch war. Im Übrigen ging auch die Bf, wie im Jahresabschluss 2002 dokumentiert, von einer Gewinnermittlung nach den Bestimmungen des § 5 EStG 1988 aus. Im Zusammenhang mit der in Streit stehenden betrieblichen bzw. privaten Nutzung diverser Gebäude war auf die aktenkundige Skizze (Bl. 22/2002 F-Akt), auf die beide Parteien mit ihren Vorbringen wiederholt Bezug nahmen, zu verweisen. Strittig war die Zuordnung der an das Wohngebäude anschließenden Werkstätte (das sind die Gebäude 4-7 dieser Skizze) sowie der Gebäude 9-12 (Überdachung, Lager). Während in der Berufung eingewendet wurde, dass „auf Grund der untergeordneten bzw. ausschließlichen betrieblichen Nutzung“ (gemeint wohl: auf Grund der untergeordneten betrieblichen bzw. ausschließlichen privaten Nutzung) der Gebäudeteile bzw. Betriebsvorrichtungen 1-12 im Jahresabschluss 1996 eine Bilanzberichtigung durchgeführt worden sei (Anmerkung der Richterin: Die Gebäude 1-3 und 8 der Skizze repräsentieren das Wohngebäude, das seit jeher notwendiges Privatvermögen gewesen ist), verwies der Prüfer zu Recht darauf, dass eine Nutzungsänderung in der Form, dass es sich um notwendiges Privatvermögen handeln würde, nicht festzustellen gewesen sei. Eine Nutzungsänderung sei nur hinsichtlich der zuvor an AE vermieteten Gebäudeteile sowie hinsichtlich der freistehenden Garage (diese Gebäude wurden zum Zeitpunkt der Prüfung von AB und BB privat genutzt) erfolgt (Tz. 3 des Berichts vom 31.7.2007). Der Ansicht des Prüfers, eine Eröffnungsbilanzberichtigung wegen des Vorliegens von notwendigem Privatvermögen sei nur hinsichtlich dieser Teile vorzunehmen, konnte auf Grund dieser - unwidersprochen gebliebenen - Feststellungen nicht entgegen getreten werden. Im Zuge einer Nachschau vom 28. April 2010 wurde festgestellt, dass selbst im Jahr 2010 die Gebäude 4-7 nur geringfügig privat (als Fahrradabstellplatz) genutzt wurden. Die in den Gebäuden vorhandenen Wirtschaftsgüter waren – durch Fotos dokumentiert - dem ehemaligen Betrieb zuzurechnen. Da keine objektiven, nach außen in Erscheinung tretende Umstände vorlagen, die die Qualifikation dieser Gebäudeteile als notwendiges Privatvermögen bereits vor der Betriebsaufgabe gerechtfertigt hätten, lag kein unrichtiger Bilanzansatz vor und bestand demnach keine Berichtigungspflicht. Die Eröffnungsbilanzberichtigung war daher nicht zulässig. -) Hauptwohnsitzbefreiung Nach den Feststellungen des Prüfers war das Wohnhaus (Nr. 1, 2, 3 und 8 der Skizze) einschließlich Grund und Boden im Ausmaß von 1.300 m2 notwendiges Privatvermögen. Zwar war die Werkstätte ( Nr. 4 der Skizze) direkt an das Wohngebäude angebaut, doch war sowohl nach den Bauplänen als auch der äußeren Ansicht (getrenntes Dach) feststellbar, dass es sich bei der Werkstätte um einen eindeutig vom Wohnhaus getrennten Baukörper handelte. Darüber hinaus verfügte das Werkstättengebäude über einen eigenen Zugang und über eine eigene Einfahrt zum Kellergeschoß. Die im Zuge eines Lokalaugenscheins (Niederschrift vom 29. April 2010) angefertigten Fotos belegen, dass das Wohn- und Werkstättengebäude nicht nur ein getrenntes Dach, sondern auch eine unterschiedliche Bauhöhe haben und (laut Einheitswertakt 1 ) das Wohngebäude darüber hinaus mit einem deutlich höheren m3-Preis bewertet wurde als die Werkstätte, beide Gebäude folglich eine unterschiedliche Bausubstanz aufweisen. Aus diesem Grund war der Stellungnahme des Prüfers auch in diesem Punkt zu folgen und von zwei selbständigen Baulichkeiten auszugehen, weshalb die Hauptwohnsitzbefreiung nicht auf das Werkstättengebäude ausgedehnt werden konnte. -) Zuschreibung Der auf die Literatur gestützten Ansicht des Prüfers, wonach eine Zuschreibung von AfA gemäß § 7 oder 8 EStG 1988 nicht zulässig sei, trat die Bf nicht entgegen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, § 6 Z 13 Rz 263; Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 6 Anm. 104, Stand 1.2.2013, rdb.at). Die Zuschreibung steuerlich anerkannter, in den Augen des Unternehmers überhöhter Normalabschreibungen im Sinne der §§ 7 und 8 ist in Z 13 nicht geregelt und daher im Hinblick auf Z 1 steuerlich unwirksam (Wiesner/Grabner/Wanke, aaO). Die vorgenommene Zuschreibung zur Rückgängigmachung zu hoher zulässiger (Normal)Abschreibung war daher steuerlich nicht anzuerkennen. -) Rückstellung Liquidationskosten Der Bf entstanden durch die Auflösung der Gesellschaft Rechtsberatungskosten von 3.301,00 €. Die beantragte Rückstellung von 2.000,00 € war daher anzuerkennen und der Beschwerde in diesem Punkt Folge zu geben. -) Durchführung einer mündlichen Verhandlung; Entscheidung des gesamten Berufungssenates Im vorliegenden Fall wurde in der Berufung (ab 1. Jänner 2014: Beschwerde) weder ein Antrag auf Entscheidung durch den Senat noch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt. Die diesbezügliche Antragstellung im Rahmen des ergänzenden Schriftsatzes vom 16. Juli 2010 vermittelte weder ein subjektives Recht auf eine Entscheidung durch den Senat noch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Ein wirksamer Antrag und damit ein Anspruch der Bf auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Senat lag im Beschwerdefall daher nicht vor. Im Übrigen erachtete die Richterin wegen Nichtvorliegens der in § 272 Abs. 3 BAO genannten Voraussetzungen eine Entscheidung durch den Senat für nicht erforderlich. Da der Bf im bisherigen Verfahren ausreichend Gelegenheit eingeräumt wurde, ihren Standpunkt zu erläutern, war auch die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht geboten (§§ 272 Abs. 2 Z 2 und 274 Abs. 1 Z 2 BAO). -) Schlussbesprechung In der Stellungnahme zum Vorwurf, durch die schwere Erkrankung des AB und die damit verbundene Operation zum Zeitpunkt der anberaumten Schlussbesprechung habe die Bf keine Möglichkeit gehabt, zu den Prüfungsfeststellungen nötige Informationen zu geben, führte der Prüfer an, dass zum einvernehmlich mit dem Steuerberater festgesetzten Termin weder dieser noch die ehemalige Geschäftsführerin BB erschienen seien. Zu den im Schlussbesprechungsprogramm ausführlich dargelegten Erhebungen sei bis zur Bescheiderlassung am 3.8.2007 auch keine schriftliche Stellungnahme eingelangt. In der Replik vom 16.7.2010 wurde lediglich darauf verwiesen, dass AB noch wesentliche Erläuterungen zu den Sachverhalten hätte beibringen können. Wurde die im gegenständlichen Beschwerdeverfahren ausreichend eingeräumte Gelegenheit – sei es in der Beschwerde, in Beantwortung der Stellungnahme des Prüfers zur Beschwerde oder des Ergänzungsersuchens –, sich zu den Prüfungsfeststellungen zu äußern, nicht wahrgenommen, lag die monierte Verfahrensverletzung nicht vor. Im Übrigen ist der angefochtene Feststellungsbescheid ein Erstbescheid und war eine Wiederaufnahme mangels Vorliegens eines bereits durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nicht möglich. -) Bewertung Wie oa. konnte der Ansicht der Bf, sämtliche Gebäudeteile mit Ausnahme der Gebäude Nr. 13–16 der Skizze (so genannte „neue Werkstätte“) seien zum Zeitpunkt der Auflösung der KG bereits (notwendiges) Privatvermögen gewesen seien, nicht gefolgt werden. Im Bewertungsgutachten des Mag. Ing. Dr. F vom 28.8.2007 betreffend den Verkehrswert des gewerblichen Teils wurden die Gebäude Nr. 13-16 (Werkstätte) samt einer Grundstücksfläche von 1.800 m2 sowie die auf der Liegenschaft befindlichen Flugdächer mit Garage, diese aber ohne Grund und Boden, bewertet. Diese „neue Werkstätte“ wurde in einem bereits während der Prüfung vorgelegten Gutachten von EF mit 31.321,72 € bewertet, wogegen der Prüfer einen Verkehrswert von 33.147,91 € ermittelte (Bl. 28/2002 F-Akt) und der Gutachter Dr. F einen solchen von 40.128,00 € (ohne Betonsilo). Den Ausführungen des Prüfers (Stellungnahme des Prüfers zur Beschwerde vom 3.5.2010, S 4; SB-Programm, S 5; Tz 7 des Prüfberichts) zur mangelnden Plausibilität beider Gutachten trat die Bf nicht entgegen. Der im Zuge der Prüfung abgeleitete Verkehrswert der Gebäude wurde daher beibeihalten. Zur Grundstücksbewertung wurde jedoch als vertretbar und sachgerecht erachtet, im Hinblick auf die vom Prüfer herangezogenen Vergleichswerte (Bl. 24/2002 F-Akt) und die im Zuge des Lokalaugenscheins (Niederschrift vom 29. April 2010) ausgedruckte Kaufpreissammlung einen durchschnittlichen m2-Preis von 24,00 € (anstatt, wie vom Prüfer angenommen, 31,00 €) anzusetzen. Dieser Ansatz erschien insbesondere wegen der großen Bandbreite der erzielten Verkaufspreise gerechtfertigt. Von diesem Preis wurde, analog zu den Prüfungsfeststellungen, ein Bebauungsabschlag von 15 % in Abzug gebracht, sodass sich ein m 2 -Preis von 20,00 € anstatt, wie bisher angenommen, von 26,00 € (Bl. 12/2002 F-Akt) ergab. Gegen die auf diesem Ansatz fußende, beiden Parteien übermittelte Neuberechnung, wurden keine schriftlichen Einwendungen erhoben. Zu den detaillierten Berechnungen wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Schreiben vom 24. Juli 2015 verwiesen. Auf Grund der dargestellten Überlegungen war der Beschwerde daher insgesamt teilweise Folge zu geben. Der an der Bf zur Hälfte beteiligte AB verstarb am 15. November 2009. BB als erbliche Witwe und Dr. CB als erblicher Sohn gaben zu drei Viertel bzw. zu einem Viertel des Nachlasses je eine bedingte Erbserklärung ab. Mit dem Tod des Erblassers treten die Erben nicht nur zivil-, sondern auch einkommensteuerrechtlich in die Rechtstellung des Erblassers ein. Die auf AB entfallenden anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren daher BB und Dr. CB als den Erben nach AB zuzurechnen. Auf das oa. Schreiben vom 13. November 2015, wonach den durch die Abgabe bedingter Erbserklärungen entstehenden Beschränkungen in der Inanspruchnahme von Erben nicht in Feststellungsbescheiden Rechnung zu tragen ist, weil derartige Bescheide keinerlei Abspruch über Schulden zum Inhalt haben, war zu verweisen. Nicht in Zweifel gezogen wurde der Umstand, dass Personen­gesellschaften des Unternehmens­rechts (wie die Bf) ihre Parteifähigkeit erst mit ihrer Beendigung verlieren. Ihre Auflösung und die Löschung ihrer Firma im Firmenbuch beeinträchtigt nach der Judikatur des VwGH ihre Parteifähigkeit so lange nicht, als ihre Rechts­verhältnisse zu Dritten – dazu zählen auch die Abgabengläubiger – noch nicht abgewickelt sind [(zB noch nicht abgeschlossenes Feststellungs­verfahren gem § 188 BAO); Ritz, BAO5, § 79 Tz 10, mit Hinweis auf die dort angeführte Judikatur). Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Rahmen des Beschwerdeverfahrens zu klärenden Fragen waren entweder auf der Sachverhaltsebene zu behandelnde Tatfragen, die in freier Beweiswürdigung zu beantworten waren, oder bereits durch die in der Entscheidung angeführten Erkenntnisse des VwGH geklärte Rechtsfragen. Insofern lagen keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb eine Revision als nicht zulässig zu erklären war. Linz, am 4. Jänner 2016