BFG RV/5101461/2010

so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann, Tagesgelder zu erhalten hat, sind diese im Rahmen der Bestimmungen des § 26 Z 4 lit. b und d EStG steuerfrei. Als Dienstort gilt der sich aus dem Kollektivvertrag ergebende Dienstort. § 2. Fahrtkostenvergütungen, die aus Anlass einer nach einer lohngestaltenden Vorschrift (§ 1) vorliegenden Dienstreise gezahlt werden, bleiben insoweit steuerfrei, als sie der Höhe nach die tatsächlichen Kosten oder bei Verwendung eines arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeuges die Sätze gemäß § 26 Z 4 lit. a EStG nicht übersteigen.“ Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 22. Juni 2006, G 147/05, V 111/05 und G 12/06, V 7/06 den vierten Satz des § 26 Z 4 EStG 1988 sowie die Verordnung BGBl. II Nr. 306/1997 als verfassungswidrig aufgehoben. Gemäß Artikel 140 B-VG ist das aufgehobene Gesetz auf die vor der Aufhebung verwirklichten Tatbestände (mit Ausnahme des hier nicht vorliegenden Anlassfalles) weiterhin anzuwenden, sofern der VfGH nicht in seinem aufhebenden Erkenntnis anderes ausspricht. Der VfGH hat die Geltung des verfassungswidrigen Gesetzes einschließlich der darauf basierenden Verordnung mit dem Ablauf des 31. Dezember 2007 begrenzt, weshalb alle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Sachverhalte nach der Gesetzeslage vor der Aufhebung zu beurteilen sind. Gemäß § 68 Abs. 1 und 5 EStG 1988 sind unter anderem Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei. Als solche Zulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken oder im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen oder infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. IV.) Beweiswürdigung und rechtliche Erwägungen A) Reisekosten Der dargestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem Inhalt der vom Finanzamt vorgelegten Akten, aus den Angaben und Vorbringen des Bf. sowie aus den Ergebnissen der im Auftrag des Bundesfinanzgerichts durchgeführten Erhebungen der Abgabenbehörde. Im finanzgerichtlichen Verfahren beauftragte das Bundesfinanzgericht gemäß § 269 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde, umfangreiche Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens durchzuführen. Diese Erhebungen umfassten die Einvernahmen von acht Dienstnehmern des Bf. als Zeugen sowie die Sichtung und Auswertung von Beweismitteln, welche im Zuge einer Hausdurchsuchung am 10. Juli 2007 durch die Finanzstrafbehörde beschlagnahmt worden waren. Ausgehend von den Ermittlungsergebnissen sieht das Bundesfinanzgericht den maßgeblichen Sachverhalt nunmehr als ausreichend geklärt an. Es liegen in sachverhaltsmäßiger Hinsicht keine begründeten Zweifel vor, die durch weitere Ermittlungen zu verfolgen wären, zumal auch die Verfahrensparteien keine solchen begründeten Zweifel darlegten, dass weitere Erhebungen erforderlich und zweckmäßig erscheinen. Neben der Legaldefinition des § 26 Z. 4 EStG 1988 ist im Prüfungszeitraum auch die oben angeführte Verordnung BGBl. II Nr. 306/1997 zu beachten. Sieht danach eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z. 1 bis 6 EStG 1988 vor, dass ein Arbeitnehmer, der über Auftrag des Arbeitgebers 1. seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder 2. so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann, Tagesgelder zu erhalten hat, sind diese im Rahmen der Bestimmungen des § 26 Z. 4 lit. b und d EStG 1988 steuerfrei. Als Dienstort gilt der sich aus dem Kollektivvertrag ergebende Dienstort. Liegt eine Regelung auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift vor, unterliegt die Dienstreise somit keiner zeitlichen Begrenzung, sodass die für die Dienstreise nach der Legaldefinition geltenden zeitlichen Beschränkungen nicht anzuwenden sind. Tagesgelder bleiben in diesem Fall ohne zeitliche Beschränkung (also über 5 bzw. 15 Tage oder 6 Monate hinausgehend) steuerfrei. Aus dem Wortlaut der Verordnung BGBl. II Nr. 306/1997 geht hervor, dass Tagesgelder aber nur insoweit steuerfrei bleiben können, als der Arbeitnehmer Anspruch auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift hat. Zwischen den Verfahrensparteien ist umstritten, ob im Beschwerdefall der Kollektivvertrag für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung (KVAÜ) und dessen Regelungen im Abschnitt VIII für auswärtige Arbeiten anzuwenden sind. Während das Finanzamt von einer (verdeckten) Arbeitskräfteüberlassung ausging, hielt der Bf. dem entgegen, dass keine Arbeitskräfteüberlassung vorliege, sondern ihm von den Auftraggebern erteilte Werkverträge erfüllt worden seien. Nach § 4 Abs. 1 AÜG ist für die Beurteilung, ob eine Überlassung von Arbeitskräften vorliegt, der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhalts maßgebend. Arbeitskräfteüberlassung liegt nach Abs. 2 leg. cit. insbesondere auch vor, wenn die Arbeitskräfte ihre Arbeitsleistung im Betrieb des Werkbestellers in Erfüllung von Werkverträgen erbringen, aber kein von den Produkten, Dienstleistungen und Zwischenergebnissen des Werkbestellers abweichendes, unterscheidbares und dem Werkunternehmer zurechenbares Werk herstellen oder an dessen Herstellung mitwirken oder die Arbeit nicht vorwiegend mit Material und Werkzeug des Werkunternehmers leisten oder organisatorisch in den Betrieb des Werkbestellers eingegliedert sind und dessen Dienst- und Fachaufsicht unterstehen oder der Werkunternehmer nicht für den Erfolg der Werkleistung haftet. Der Gesetzgeber stellt mit der Verwendung des Wortes „oder“ klar, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt schon dann der einer Arbeitskräfteüberlassung ist, wenn auch nur eines der demonstrativ aufgezählten Tatbestandselemente zutrifft (vgl. OGH 25.8.2014, 8 ObA 7/14h;VwGH 19.5.2014, Ro 2014/09/0026; VwGH 3.10.2013, 2013/09/0042; VwGH 22.10.1996, 94/08/0178; VwGH 4.9.2006, 2005/09/0068). Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob die Vereinbarung zwischen dem Dienstgeber und seinem Auftraggeber zivilrechtlich als Werkvertrag einzustufen ist (zu dessen Erfüllung auch überlassene Arbeitskräfte eingesetzt werden können). Die als Zeugen einvernommenen Dienstnehmer des Bf. gaben an, dass die Arbeiten (Schlosser- und Schweißarbeiten) vorwiegend mit Material und Werkzeugen der Beschäftigerbetriebe erbracht wurden und keine dem Bf. zurechenbare Werke, sondern vielmehr Produkte, Dienstleistungen oder Zwischenergebnisse der Beschäftigerbetriebe hergestellt wurden. Zudem übten die jeweiligen Beschäftigerbetriebe die Fach- und Dienstaufsicht aus, teilten die Arbeit ein und bestimmten die Arbeitszeiten. Vor dem Hintergrund dieser Sach- und Beweislage ist somit in den hier zu beurteilenden Fällen ist jeweils Arbeitskräfteüberlassung anzunehmen, da die Kriterien des § 4 Abs. 2 Z. 1 bis 3 AÜG verwirklicht sind. Einer Gesamtbeurteilung des Sachverhalts im Sinn des § 4 Abs. 1 AÜG bedürfte es nur dann, wenn durch den Tatbestand nicht ohnehin bereits einer der gesetzlichen Vermutungsfälle nach § 4 Abs. 2 AÜG (in Verbindung mit dem Einleitungssatz dieser Bestimmung) zur Gänze erfüllt ist, sondern nur einzelne Elemente oder nicht in der Aufzählung enthaltende Umstände auf ein Leiharbeitsverhältnis hindeuten (vgl OGH 25.8.2014, 8 ObA 7/14h; VwGH 3.10.2013, 2013/09/0042; VwGH 10.3.1998, 95/08/0345; VwGH 19.5.2014, Ro 2014/09/0026). Unbestritten ist, dass der Bf. im Prüfungszeitraum über eine Gewerbeberechtigung für das Schlosserhandwerk verfügte, jedoch auch - wie oben dargestellt - im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung tätig war. Betreibt ein Arbeitgeber neben einem Gewerbe, für das eine aufrechte Gewerbeberechtigung besteht, unbefugt ein anderes Gewerbe, fingiert § 2 Abs. 13 GewO 1994 die Geltung des für dieses Gewerbe geltenden Kollektivvertrages. Welcher Kollektivvertrag dann auf das konkrete Dienstverhältnis Anwendung zu finden hat, ist nach den Regeln des § 9 ArbVG zu ermitteln (OGH 14.5.1997, 9 ObA 131/97y). Bei angenommener fachlicher und organisatorischer Abgrenzbarkeit allfälliger Betriebsabteilungen (Fachbereich Schlosserei und Fachbereich Arbeitskräfteüberlassung) des Bf. kommt eine Anwendung des Kollektivvertrages für Arbeiter im eisen- und metallverarbeitenden Gewerbe für die zur Überlassung an Dritte verpflichteten Dienstnehmer nicht in Frage (§ 9 Abs. 2 ArbVG). Von einem sogenannten Mischbetrieb ist dann zu sprechen, wenn zwar eine fachliche Abgrenzbarkeit zwischen dem Haupt- und Nebenbetrieb oder zwei Betriebsabteilungen, nicht jedoch eine in organisatorischer Hinsicht gegeben ist. In diesem Fall ist gemäß § 9 Abs. 3 ArbVG jener Kollektivvertrag anzuwenden, der für den fachlichen Wirtschaftsbereich gilt, der für den Betrieb die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung hat. Für die „maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung“ im Sinn dieser Bestimmung kommt es darauf an, welcher Fachbereich dem Betrieb das „Gepräge“ gibt, welcher Fachbereich also für den Betrieb ausschlaggebend ist (vgl. z.B. OGH 29.4.2014, 9 ObA 40/14v). Bei einer in diesem Zusammenhang anzustellenden Gesamtbetrachtung steht für den erkennenden Senat außer Zweifel, dass im hier maßgeblichen Zeitraum die Arbeitskräfteüberlassung dem Betrieb des Bf. das „Gepräge“ gab. Dies ergibt sich insbesondere auch daraus, dass nach den Angaben des Bf. in der mündlichen Verhandlung im Prüfungszeitraum lediglich sechs bis acht Dienstnehmer in betrieblichen Einrichtungen des Bf. tätig gewesen sind und selbst diese Dienstnehmer zwischendurch anderen Unternehmen zur Arbeitsleistung überlassen worden sind. Das bedeutet für den Beschwerdefall, dass auch bei Annahme eines Mischbetriebes für die im Prüfbericht genannten und zur Arbeitsleistung an Dritte überlassenen Dienstnehmer des Bf. nach § 9 Abs. 3 ArbVG der KVAÜ anzuwenden ist. Die Abgabenbehörde hat daher zu Recht die hier strittigen Reisebewegungen der Dienstnehmer des Bf. nach den Regelungen im Abschnitt VIII KVAÜ beurteilt. Als Grundlage für die vom Bf. ausbezahlten und als nicht steuerbar behandelten Tagesgelder und Nächtigungsgelder kommt die Bestimmung des Abschnitts VIII B) Punkt 12 KVAÜ in Betracht. Danach ist Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer vom Überlasser in einen Betrieb überlassen wird, der mehr als 120 km vom Wohnort des Arbeitnehmers entfernt ist (Wegstrecke bei Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel) und eine Nächtigung angeordnet wird. Mit Wirksamkeit 1. Jänner 2007 wurde Punkt 12 in Abschnitt VIII B) KVAÜ dahingehend ergänzt, dass die Anordnung von Nächtigungen nicht für die Wochen(end)ruhe erfolgen kann (kein Durchzahlen über Wochenenden), sodass die bis dahin enthaltene „Durchzahlerregelung“ nicht mehr anwendbar war. Da das Finanzamt in seinem Bericht zum Ermittlungsauftrag des Bundesfinanzgerichts die „Durchzahlerregelung“ nicht zur Anwendung brachte, war dies im finanzgerichtlichen Verfahren zu korrigieren. Den beigeschlossenen Anlagen 1-5 ist zu entnehmen, bei welchen Dienstnehmern des Bf. die Voraussetzungen des Abschnitts VIII B) Punkt 12 KVAÜ, sohin das Vorliegen einer Überlassung in einen Betrieb, der mehr als 120 km vom Wohnort des Dienstnehmers entfernt ist, im Prüfungszeitraum nicht erfüllt waren. In diesen Fällen sind die an den jeweiligen Dienstnehmer laut Lohnzettel bisher gem. § 26 EStG 1988 als nicht steuerbar belassenen Beträge in den Anlagen als steuerpflichtig dargestellt. Die Tagesgelder wurden insofern als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt, als sie auf Zeiträume längerer Verweildauer an einem Ort nach Verstreichen einer kurzfristigen Anfangsphase von fünf Tagen entfielen. In den Fällen einer Überlassung in einen Betrieb, der mehr als 120 km vom Wohnort des Dienstnehmers entfernt ist, wurden die im Rahmen der Bestimmungen des § 26 Z. 4 lit. b und c EStG 1988 iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 306/1997 ausbezahlten Tages- und Nächtigungsgelder steuerfrei belassen. In den Anlagen angeführt sind auch die bereits in den Sachverhaltsannahmen (Punkt I.2.) angeführten weiteren Angaben als Grundlagen für die Nacherhebung von Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag jeweils bezogen auf die einzelnen Arbeitnehmer des Bf. Insgesamt ergeben sich daraus folgende Bemessungsgrundlagen und Nacherhebungbeträge (€): | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | BMGL | 134.567,72 | 168.311,73 | 203.307,88 | 53.112,37 | 55.729,89 | BMGL bisher | 117.194,60 | 111.531,67 | 148.935,13 | 41.068,55 | 44.105,07 | LSt | 51.135,73 | 63.958,46 | 77.256,99 | 20.182,70 | 21.177,36 | LSt bisher | 44.533,97 | 42.381,99 | 56.595,40 | 15.606,03 | 16.759,92 | DB | 6.055,55 | 7.574,03 | 9.148,85 | 2.390,06 | 2.507,85 | DB bisher | 5.273,75 | 5.018,98 | 6.702,01 | 1.848,08 | 1.984,74 | DZ | 511,36 | 639,58 | 731,91 | 191,20 | 200,63 | DZ bisher | 445,27 | 423,87 | 536,20 | 147,84 | 158,78 Die vom Prüfer und in der Folge vom Finanzamt angenommene Schätzungsbefugnis lag im gegenständlich Beschwerdefall nicht vor. In Anbetracht der im Zuge der Hausdurchsuchung bereits am 10. Juli 2007 durch die Finanzstrafbehörde beschlagnahmten Unterlagen wäre es für den Prüfer anlässlich der im Jahr 2009 durchgeführten Lohnsteuerprüfung möglich gewesen, die Besteuerungsgrundlagen anhand der beschlagnahmten Beweismittel zu ermitteln und zu berechnen. Der Bf. wendet ein, auch für Dienstnehmer, die weniger als 120 km vom Wohnort eingesetzt worden seien, seien Diäten bezahlt worden, allerdings nur als Ausgleich für ihnen zustehendes Kilometergeld. Eine Nachrechnung dieser Diäten habe ergeben, dass diese Diäten und Nächtigungsgelder bei weitem das Kilometergeld unterschreiten würden, das dem jeweiligen Arbeitnehmer zugestanden wäre. Auch dahingehend seien die steuerrechtliehen Vorschriften genau beachtet worden; ebenso habe der Prüfer anlässlich der Vorprüfung an dieser Vorgangsweise der ersatzweisen Zahlung von Diäten für Kilometergelder nichts auszusetzen gehabt. Im Vertrauen auf die rechtmäßige Vorgangsweise, sei diese Vorgangsweise auch in den Jahren danach eingehalten und praktiziert worden. Dem ist entgegen zu halten, dass die Bestimmung des § 26 Z. 4 EStG 1988 keine Handhabe dafür bietet, den Rechtsgrund für die Auszahlung einzelner Lohnbestandteile abweichend vom erklärten Willen des Arbeitgebers in eine steuerlich günstigere Gestaltung umzudeuten. Würde z.B. ein Arbeitgeber anstelle getrennter Tages- und Nächtigungsgelder nur einheitliche Tagesgelder für jeden Dienstreistag gewähren, so wäre dieses Tagesgeld ebenfalls auf das gesetzlich zulässige Höchstausmaß zu kürzen und eine Herausrechnung solcher Komponenten unzulässig, die bei gesonderter Bezahlung als Nächtigungsgeld anzuerkennen gewesen wären (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081, 0082). Der Umstand, dass eine in der Vergangenheit erfolgte Überprüfung durch die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Behörde nicht, diese Vorgangsweise als rechtswidrig zu beurteilen (z.B. VwGH 24.4.2014, 2011/15/0180). Der Bf. kann sich daher nicht mit Erfolg darauf berufen, die Anwendung des Kollektivvertrags für das Eisen- und Metallgewerbe sei bei Vorprüfungen nicht beanstandet worden. Zudem hat der Bf. auch nicht dargetan, ob die von ihm ins Treffen geführten Vorprüfungen Sachverhalte vor oder nach Inkrafttreten des Kollektivvertrags für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung betroffen haben. B) Schmutzzulage Diese Begünstigung setzt u.a. voraus, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken. Der Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die eine Verschmutzung im angeführten Ausmaß zwangsläufig bewirken. Dies erfordert nach Rechtsprechung und Lehre, dass der Behörde nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (siehe VwGH 13.10.1999, 94/13/0008). Pauschalierte Zulagen können begünstigt besteuert werden. Dafür müssen aber vorher über eine längere Zeit Aufzeichnungen geführt worden sein, aus denen sich die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden und die Tatsache, dass die Arbeit überwiegend unter Umstände erfolgt, die eine erhebliche und zwangsläufige Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, ergeben, es sei denn, das Überwiegen wäre schon im Hinblick auf die erwiesene Art der Berufstätigkeit evident. Für daran anschließende Lohnzahlungszeiträume ist nur mehr nachzuweisen, dass sich die Verhältnisse nicht geändert haben (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 68 Tz 3.5). Den Bf. als Dienstgeber trifft diesbezüglich eine qualifizierte Mitwirkungspflicht, die ihn dazu verhält, konkrete Behauptungen in diesem Sinne aufzustellen und dafür geeignete Beweisanbote zu machen. Der Bf. legte Bestätigungen von zwei Beschäftigerbetrieben vor, wonach diese Unternehmen an ihre Arbeitnehmer eine Schmutzzulage lohnsteuer- bzw. sozialversicherungsfrei ausbezahlt hätten. Auf Ersuchen, die Tätigkeit am Einsatzort und das Ausmaß der Verschmutzung der Person bzw. der Kleidung zu beschreiben, gaben die über Auftrag des Bundesfinanzgerichts als Zeugen einvernommenen Dienstnehmer des Bf. vor der Abgabenbehörde Folgendes an: Zeuge Z1 : „Ausschließlich Schweißertätigkeit, normaler Verschmutzungsgrad, der allgemeinen Tätigkeit als Schweißer entsprechend“ Zeuge Z2 : „Schlosserarbeiten und Schweißungen, normale Schmutzarbeit“ Zeuge Z3 : „Als Schweißer eingestellt, für die Fa. Fa5 Teile geschweißt“ Zeuge Z4 : „Ich kann mich nicht mehr an das erinnern und kann auch nichts nachvollziehen.“ Zeuge Z5 : „Ich war bei der Firma Fa1 Schweißer, musste aber auch putzen, schleifen, vorwärmen und richten. Zur Verschmutzung gebe ich an, dass es staubig durch das Schleifen war, abhängig vom zu bearbeitenden Werkstück. Verschmutzt wurde hauptsächlich die Kleidung und der Körper durch Schweiß und Schweißrauch.“ Zeuge Z6 : „Ich habe bei allen Firmen Teile mit der Flex abgeschnitten und geschliffen, autogen brenngeschnitten, Elektroden-geschweißt und Schutzgas-geschweißt. Durchs Schweißen, Flexen und Arbeiten mit schwarzen Materialien war ich täglich sowohl am Körper durch den Staub und die Schweißdämpfe als auch an der Kleidung erheblich schmutzig. Ich brauchte jede Woche ca. zwei Arbeitsgarnituren.“ Zeuge Z7 : „Ich war Werkstättenleiter. Ich war für das Bestellwesen und andere Bürotätigkeiten zuständig. Musste aber auch selber schweißen. Durch das Schweißen und insbesondere das Schleifen von Aluteilen entstand erhebliche Verschmutzung durch den Feinstaub und erhebliche Rauchbelastung. Eine Reinigung des Körpers und der Kleidung war nach diesen Tätigkeiten unbedingt notwendig.“ Zeuge Z8 : „Ich habe in der Werkstatt Aluminium geschweißt. Bei der Firma Fa6 war ich Lagerarbeiter und bei der Firma Fa4 war ich Lackierer. Durch das Aluminiumschweißen bestand erhebliche Verschmutzung durch den Schleifstaub. Lüftungen wurden erst nach einem halben Jahr installiert. Sowohl die Kleidung als auch der Körper waren verschmutzt.“ Zur Frage, ob Aufzeichnungen über das zeitliche Ausmaß der verschmutzenden Tätigkeiten geführt wurden, konnten zwei der einvernommenen Personen keine Angaben machen, die übrigen Zeugen verneinten die Frage. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Frage der erheblichen Verschmutzung nicht allein anhand der Arbeiten zu untersuchen, mit denen diese Verschmutzung verbunden ist. Vielmehr ist bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten zu prüfen, ob sie überwiegend zu einer erheblichen Verschmutzung führen. Der Arbeitnehmer muss somit während der gesamten Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die die erhebliche Verschmutzung zwangsläufig bewirken (VwGH 30.1.1999, 90/13/0102). Im gegenständlichen Fall ist entscheidend, dass der Bf. im bisherigen Verfahren weder ein konkretes Vorbringen erstattet hat, aus welchem sich ein Überwiegen der verschmutzenden Tätigkeiten ergibt, noch entsprechende, ein solches Überwiegen darlegende Aufzeichnungen vorgelegt hat. Weder in der Beschwerde oder im Vorlageantrag noch mit den vorgelegten Bestätigungen zweier Beschäftigerbetriebe wird aufgezeigt, dass Dienstnehmer des Beschwerdeführers überwiegend unter Umständen gearbeitet hätten, die die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung bewirkten. Zwar waren nach den Angaben der als Zeugen einvernommenen Personen Dienstnehmer des Bf. auch mit verschmutzenden Tätigkeiten betraut. Ob die Arbeitnehmer des Bf. während der gesamten Arbeitszeit überwiegend mit erheblich verschmutzenden Arbeiten betraut waren, brachten jedoch auch die durchgeführten Zeugeneinvernahmen nicht ans Licht. Nach Würdigung der vorliegenden Beweise erachtet es der erkennende Senat des Bundesfinanzgerichts daher als nicht erwiesen, dass die von den Arbeitnehmern des Bf. zu verrichtenden Arbeiten überwiegend unter den in § 68 Abs. 5 EStG 1988 angeführten Umständen erfolgten. Der vom Bf. ausbezahlten Schmutzzulage ist daher die Steuerbefreiung zu versagen. Soweit sich die Beschwerdeausführungen auf gesundheitsgefährdende Feinstaubemissionen beim Schweißen beziehen, ist darauf hinzuweisen, dass der Bf. im Prüfungszeitraum neben einer Erschwerniszulage auch eine Gefahrenzulage ausbezahlt hat, deren Steuerfreiheit auch die Abgabenbehörde nicht in Frage gestellt hat. Insgesamt ergeben sich daraus folgende Bemessungsgrundlagen und Nacherhebungbeträge an Lohnsteuer (€): | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | BMGL | 12.274,93 | 12.643,17 | 13.047,88 | 7.031,66 | 6.698,27 | BMGL bisher | 11.047,38 | 11.378,85 | 11.743,09 | 6.328,62 | 6.028,49 | LSt | 4.664,47 | 4.804,40 | 4.958,19 | 2.672,03 | 2.545,34 | LSt bisher | 4.198,00 | 4.323,96 | 4.462,37 | 2.404,88 | 2.290,83 C) Hinsichtlich der im Vorlageantrag nicht mehr angefochtenen Beschwerdepunkte („freiwillige Abfertigung *** “ und „Sachbezug ** “ wird auf die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung vom 26. Juli 2010 verwiesen. D) Betreffend Haftung zur Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Der Umstand, dass die Voraussetzungen des § 83 Abs. 2 Z. 1 und 4 oder Abs. 3 leg. cit. vorliegen, steht einer Inanspruchnahme des Arbeitgebers nicht entgegen. Die Haftung wird durch einen Haftungsbescheid im Sinne des § 224 Abs. 1 BAO geltend gemacht, wodurch Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu Gesamtschuldnern (Mitschuldnern zur ungeteilten Hand gem. § 891 ABGB) werden (§ 7 Abs. 1 BAO; vgl. VwGH 7.9.1990, 89/14/0298). Die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers ist allerdings insofern beschränkt, als eine solche nur in den im § 83 Abs. 2 und 3 EStG 1988 aufgezählten Fällen erfolgen kann. Hat der Arbeitnehmer bereits im Rahmen der Veranlagung eine nicht einbehaltene Lohnsteuer entrichtet, so kann der Arbeitgeber dafür nicht mehr in Anspruch genommen werden (vgl. VwGH 13.9.1972, 2218/71). Gemäß § 279 Abs. 1 BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Änderungsbefugnis der Abgabenbehörde zweiter Instanz schließt auch die Berechtigung ein, den Bescheid erster Instanz zu Ungunsten des Bf. abzuändern („Verböserung“). Die Änderung darf jedoch nicht zu einer Entscheidung führen, die nicht „Sache" (also Gegenstand des Verfahrens) vor der Abgabenbehörde war. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, wird bei einem Bescheid, mit dem eine persönliche Haftung geltend gemacht wird, die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatbestand begrenzt, der für die geltend gemachte Haftung maßgebend ist. Beim Haftungstatbestand des § 82 EStG 1988 umfasst die Änderungsbefugnis „selbst solche Fehler in der Lohnsteuerberechnung, welche vom Finanzamt nicht aufgegriffene Sachverhalte betreffen. Entscheidend ist lediglich, dass das Verwaltungsgericht den Arbeitgeber für Lohnsteuerschuldigkeiten derselben Arbeitnehmer und für dieselben Zeiträume wie zuvor das Finanzamt mit einem erstinstanzlichen Haftungsbescheid heranzieht (vgl. Ritz, BAO 5 , § 279 Tz 12; VwGH 9.2.2004, 2004/13/0126). Mit den bekämpften Haftungsbescheiden wurde der Bf. zur Haftung für Lohnsteuerschuldigkeiten für die im Prüfbericht genannten Zeiträume herangezogen. Der Begründung dieses Erkenntnisses sowie den beigeschlossenen Anlagen sind die Bemessungsgrundlagen sowie die daraus resultierenden Beträge an Lohnsteuer zu entnehmen. E) Betreffend Festsetzung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag § 201 BAO idgF lautet: „Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, (Anm.: Z. 4 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 20/2009) 5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, (Anm.: Z. 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 70/2013) 3. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." Nach § 201 Abs. 2 Z. 3 BAO kann eine Festsetzung u.a. erfolgen, wenn in sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Bezogen auf den „Neuerungstatbestand“ ist somit erforderlich, dass für die Abgabenbehörde im Verfahren nicht geltend gemachte Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzung für die Festsetzung ist daher, dass entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages noch nicht bekannt waren und dass diese Umstände nachträglich neu hervorkommen (etwa im Zuge einer Außenprüfung). Auf § 201 Abs. 2 Z. 3 BAO gestützte Festsetzungen liegen stets im Ermessen, dies unabhängig davon, ob sie auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen können (vgl. Ritz, BAO 5 , § 201, Tz 37 und 38). Im gegenständlichen Fall kamen erst im Rahmen der Lohnsteuerprüfung jene entscheidungserheblichen Tatsachen hervor, die im Bericht über die Außenprüfung vom 6. Juni 2009 festgehalten wurden. In den bekämpften Bescheiden wird zur Begründung auf den genannten Bericht verwiesen. Da sich damit die Selbstberechnungen des Dienstgeberbeitrages (DB) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ) als unrichtig erwiesen, konnte eine Festsetzung von DB und DZ für die in den angefochtenen Bescheiden bzw. im Prüfbericht genannten Zeiträume erfolgen. Es handelte sich dabei um eine Ermessensentscheidung. Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die maßgebenden Kriterien für die Übung des Ermessens ergeben sich primär aus der Ermessen einräumenden Bestimmung. In der Regel sind sie lediglich erschließbar aus dem Zweck der Norm (vgl. Ritz, BAO 5 , § 20, Tz 5). Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Daher ist bei einer Festsetzung nach § 201 BAO, die sich nach den Kriterien der Wiederaufnahme der Verfahren (§ 303 BAO) richtet, insbesondere der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu beachten (vgl. Ritz, aaO, § 20, Tz 6 und die dort wiedergegebene Judikatur und Literatur). Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die „Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei“, unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben (vgl. Ritz, aaO, § 20, Tz 7). Da nicht erkennbar ist, welche berechtigten Interessen des Bf. der korrekten Festsetzung der genannten Abgaben entgegenstehen könnten, andererseits ein Interesse der Allgemeinheit an der gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen besteht, erscheint die Festsetzung nicht unbillig. Im Hinblick darauf, dass die Festsetzung zu einer nicht unerheblichen Nachforderung an DB und DZ führt, stehen ihr auch nicht das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit entgegen. Aus den dargestellten Erwägungen war daher spruchgemäß zu entscheiden. V.) Revisionszulassung Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Revisionsmodell soll sich nach dem Willen des Verfassungsgesetzgebers an der Revision nach den §§ 500 ff ZPO orientieren (vgl. RV 1618 BlgNR 24. GP, 16). Ausgehend davon ist der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz tätig, zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist er im Allgemeinen nicht berufen. Auch kann einer Rechtsfrage nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (VwGH 24.4.2014, Ra 2014/01/0010). Das vorliegende Erkenntnis beruht im Wesentlichen auf der Beweiswürdigung, dass der Bf. im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens sowohl die seinen überlassenen Arbeitnehmern pauschal gewährten Reisekosten zu Unrecht als nicht steuerbare (damit steuerfreie) Einnahmen behandelt als auch die im Prüfungszeitraum ausbezahlte Schmutzzulage zu Unrecht als nach § 68 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 1988 steuerfrei beurteilt hat. Das Bundesfinanzgericht konnte sich bei den erheblichen Rechtsfragen auf die in den rechtlichen Erwägungen wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. auf eine ohnehin klare Rechtslage stützen. Die Revision ist daher gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung; weiters ist die vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Linz , am 30. Dezember 2015