BFG RV/7101838/2011

Sicherheitszuschlag verhängt werden (VwGH 26.2.2004, 2003/16/0366). Die basierend auf der aus der Mangelhaftigkeit der Inventuren und aus der in der Nichtaufbewahrung der Einzeltransaktionsdaten zu sehenden Vernichtung von Uraufzeichnungen bzw. aus der mangelnden Nachvollziehbarkeit der Losungsermittlung folgenden Schätzungsberechtigung vorgenommene kalkulatorische Schätzung hat die von der Außenprüfung ermittelten Rohaufschläge (lediglich) auf den erklärten Wareneinsatz bezogen. Auf Grund der von der Außenprüfung betreffend Rindfleisch durchgeführten Mengenrechnung und des diesbezüglichen Vorbringens der Bf - zu den speziellen Veranstaltungen, bei denen die Mehrmengen an Rindfleisch verbraucht worden seien, gebe es keine Unterlagen mehr - ist zweifelhaft, dass die für die Jahre 2003 und 2004 festgestellten Mehrportionen von Rindfleisch im erklärten Wareneinsatz enthalten waren, weshalb das in diesen Fehlmengen zum Ausdruck kommende Risiko einer Unvollständigkeit der Aufzeichnungen durch die kalkulatorische Zuschätzung nicht ausgeglichen wird. Diese Fehlmengen rechtfertigen daher eine weitere Zuschätzung in Form eines Sicherheitszuschlags, allerdings nur für die davon betroffenen Jahre 2003 und 2004; für die Jahre 2002 und 2005 hat die Außenprüfung keine Umstände festgestellt, die eine über die ermittelten Kalkulationsdifferenzen hinausgehende Unvollständigkeit der Einnahmen besorgen lassen, zumal aus dem Datenmaterial zu den Metro-Bareinkäufen keine solche Umstände abgeleitet werden können. Der beim Kaffee vorgenommenen Mengenrechnung hat die Außenprüfung den Kaffeeeinsatz zu Grunde gelegt; es ist daher davon auszugehen, dass der dabei für das Jahr 2003 festgestellten kalkulatorischen Differenz von 2.718,54 € bereits durch die Anwendung des gewichteten Rohaufschlags auf den (gesamten) Wareneinsatz Rechnung getragen wurde. Die Höhe eines Sicherheitszuschlags hat sich nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten (VwGH 7.7.2011, 2009/15/0223). Laut der im Arbeitsbogen einliegenden Speisekarte lagen die Preise für Rindfleischgerichte bei durchschnittlich 12,00 €. Für die Fehlmenge des Jahres 2003 von 180 Portionen lässt sich daraus ein Umsatz von 2.160,00 € errechnen; für das Jahr 2004 ergibt sich aus der Fehlmenge von 157 Portionen Rindfleisch und dem Preis von 12,00 € ein Umsatz von 1.884,00 €. Diese aus den Mehrportionen errechenbaren Umsatzzahlen bieten einen Anhaltspunkt für die Höhe der auf Grund der Fehlmengen zu vermutenden Unvollständigkeit der Aufzeichnungen. Die Sicherheitszuschläge werden daher in Anlehnung an diese Zahlen für das Jahr 2003 mit 2.200,00 € und für das Jahr 2004 mit 2.000,00 € bemessen. Die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit muss die Bf als diejenige, die zur Schätzung Anlass gab, hinnehmen (VwGH 2.10.2014, 2012/15/0123). Die einheitliche Bemessung der Sicherheitszuschläge mit 10% führt dagegen zu keinem sachgerechten Ergebnis, weil damit weder nach den für die Verhängung der Sicherheitszuschläge in den einzelnen Jahren maßgeblichen Mängel - eben den Mehrmengen beim Rindfleisch - noch nach der in den einzelnen Jahren unterschiedlich hohen Zuschlagsbasis differenziert wird. Verwiesen sei in diesem Zusammenhang auch auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach ein Sicherheitszuschlag prozentmäßig umso geringer ausfallen muss, je größer die Zuschlagsbasis ist (VwGH 19.2.1985, 84/14/0103). Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2005 waren daher zu Gunsten der Bf abzuändern. Hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2006 enthält die Beschwerde kein eigenständiges Vorbringen. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß und führte zu keiner Nachforderung gegenüber den eingereichten Voranmeldungen. Die Beschwerde war daher hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2006 als unbegründet abzuweisen. Ermittlung der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze: [Grafik] [Grafik] [Grafik] 3. Zum Vorliegen einer Einkunftsquelle: Bei der zu prüfenden Betätigung der Bf handelt es sich um eine solche gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (LVO). Nach dieser Bestimmung ist bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, das Vorliegen von Einkünften anzunehmen. Die LVO stellt damit zwar das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt ihrer Betrachtung, die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, ist jedoch ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass der Beschwerdeführer die Absicht hatte, Gewinne zu erzielen. Vielmehr muss diese Absicht an Hand der im § 2 Abs. 1 LVO beispielsweise aufgezeigten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen kommt es hiebei nicht an, sondern auf ein Streben, auf das an Hand objektiver Umstände geschlossen werden kann (z.B. VwGH 19.3.2008, 2005/15/0151). Da die LVO das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt stellt, ist im Rahmen der durch § 2 Abs. 1 leg.cit. normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre zu legen (z.B. VwGH 28.2.2002, 96/15/0219). Auch bei behauptetem subjektivem Ertragsstreben ist aus Gründen der Rechtssicherheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung davon auszugehen, dass eine erwerbswirtschaftliche Betätigung im Sinne des § 2 EStG ohne Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Ertrages nicht denkbar ist. Die Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist somit bereits im Einkunftsbegriff mitgedacht (Doralt/Renner, EStG8 § 2 Tz 320). Gemäß § 2 Abs. 1 LVO ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere an Hand der in Z 1 bis 6 des § 2 Abs.1 LVO genannten Kriterien zu beurteilen. Dabei kommt dem Kriterium der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen) nach der Z 6 dieser Bestimmung große Bedeutung zu (z.B. VwGH 9.12.2004, 2000/14/0115). Darunter fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf gerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig Gewinn bringend zu gestalten ( z.B. 20.4. 2006, 2004/15/0038). Entscheidend ist, ob die behaupteten strukturverbessernden Maßnahmen grundsätzliche Erfolgseignung besitzen (VwGH 19.3.2008, 2005/15/0151). Verbesserungsmaßnahmen, die nicht geeignet sind, einen Betrieb nachhaltig aus der Verlustzone zu führen, stellen keine strukturverbessernden Maßnahmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 6 LVO dar (vgl. VwGH 11.11.2008, 2006/13/0124). Stellt sich bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 LVO objektiv nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (VwGH 20.4.2006, 2004/15/0038). Eine wirtschaftlich vernünftige Reaktion kann auch darin bestehen, eine an sich aussichtslose Tätigkeit einzustellen. Wie lange die (vorübergehende) Fortsetzung einer an sich aussichtslosen Tätigkeit noch als wirtschaftlich vernünftige Reaktion angesehen werden kann, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (VwGH 23.2.2005, 2002/14/0024). Unter Berücksichtigung der unter Pkt. 2 vorgenommenen Umsatzzuschätzung sowie der von der Bf für die Jahre 2004 (25.209,65 €) und 2005 (8.412,73 €) zusätzlich geltend gemachten Ausgaben (und ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben) können von der Eröffnung des Betriebes im Jahr 1998 bis zu seiner Einstellung im Jahr 2005 folgende Ergebnisse festgestellt werden: [Grafik] Die Bf hat aus dem Betrieb ihres Kaffeerestaurants ab der Eröffnung bis zur Einstellung durchgehend Verluste in einer jährlichen Höhe von mehr als 100 T€ erzielt. Die Verluste waren dabei höher bzw. in den beiden letzten Jahren beinahe so hoch wie die Umsätze. Ein solches Verlustausmaß ist als gravierend zu bezeichnen. In der Berufung bezieht sich die Bf auf eine vom Kommanditisten der Außenprüfung vorgelegte, nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip vorgenommene Berechnung mit bis zum Jahr 2005 auf -57 T€ rückläufigen Verlusten, was einen kontinuierlichen Aufwärtstrend dokumentieren solle. Diese Berechnung ist mit der tatsächlichen, auf der von der Bf vorgenommenen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich basierenden Verlustsituation nicht in Einklang zu bringen, inwieweit damit ein Gewinnstreben der Bf dokumentiert werden könnte, ist nicht ersichtlich. Der Kommanditist und, über die X Restaurant GmbH, seit dem Jahr 2002 zugleich Alleingesellschafter der Bf konnte auf Grund seiner Tätigkeit als Arzt im Restaurant nicht mitarbeiten. Seine in der Berufung angesprochenen mehrmaligen Anwesenheiten pro Tag vermögen eine vollwertige Arbeitskraft in einem Gastronomiebetrieb nicht zu ersetzen. Auch die zweite Gesellschafterin hat, wie die Außenprüfung feststellte, nicht mitgearbeitet; die Behauptung des Kommanditisten, nach deren Tod sei die Lücke nicht von heute auf morgen zu schließen gewesen, ist daher nicht nachvollziehbar. Dass dem Kommanditisten nicht nur die fachlichen Kenntnisse auf dem Gebiet der Gastronomie, sondern auch die Zeit für eine Mitarbeit fehlten, ergibt sich auch aus seinem Vorbringen, er habe von der Ablegung der Prüfung für den gewerberechtlichen Geschäftsführer nach Absolvierung der Hälfte des Lernvolumens aus zeitlichen Gründen Abstand genommen. Somit ist als wesentliche und entscheidende Verlustursache der Überbestand an (Fremd-)Personal festzustellen: Der Personalaufwand betrug über die Jahre konstant mehr als 90% des Umsatzes. Bei diesen Gegebenheiten konnte der Betrieb der Bf nicht gewinnbringend arbeiten. Das war für die Bf bereits nach Ablauf des Anlaufzeitraums, als sie bei einem Personalkostenanteil von 102% bzw. 2x 91% des Umsatzes einen Gesamtverlust von 380 T€, der die in diesem Zeitraum erzielten Umsätze von insgesamt rd. 310 T€ um 70 T€ überstieg, hinnehmen musste, erkennbar. Es musste der Bf klar sein, dass eine Gewinnaussicht nur bei einer einschneidenden Verringerung des Personalstandes (die Außenprüfung nennt einen auf Erfahrungen beruhenden "gesunden" Personalanteil von 40%), verbunden mit einer Vollzeit-Mitarbeit der Gesellschafter, bestehen konnte. Von einer merklichen Umsatzsteigerung ohne gleichzeitigen Anstieg der Personalkosten konnte die Bf angesichts des im Anlaufzeitraum anhaltenden Personalkostenanteils von über 90% des Umsatzes nicht ausgehen. Die Bf hat jedoch eine Reduktion der Personalkosten unterlassen und ihr Kaffeerestaurant auch nach dem Anlaufzeitraum mit unverändertem (Fremd-)Personaleinsatz fortgeführt. Die in der Berufung und in der Stellungnahme des Kommanditisten genannten Maßnahmen - Eintragungen ins gastronomische Branchenbuch, Werbeplakate und sonstige Werbemaßnahmen - besaßen keine grundsätzliche Erfolgseignung, weil sie mangels Verbesserung der durch den hohen Personalkostenanteil und die fehlende Mitarbeit des Kommanditisten geprägten Struktur des Kaffeerestaurants dieses nicht aus der Verlustzone führen konnten. Mit der Erklärung, bei Umsatzsteigerungen wie von 2003 auf 2004 hätte sich der Betrieb in den nächsten 4-6 Jahren in der Gewinnzone befunden, äußert die Bf daher, da sich die Personalsituation nicht geändert hatte, bloße Wunschvorstellungen. Dabei geht die Bf auch von der unzutreffenden Annahme aus, dass sich der Verlust von 2003 auf 2004 um 30T Euro vermindert hätte, weil der erklärte Verlust des Jahres 2004 schon die erst nachträglich geltend gemachten Betriebsausgaben von rd. 20T € nicht enthält; dazu kommt, dass sich das Verhältnis der Ergebnisse 2003 und 2004 durch die obige Umsatzzuschätzung weiter verändert, sodass in diesen beiden Jahren eigentlich etwa gleichbleibende Verhältnisse festzustellen sind. Ausgehend von einem Wareneinsatz von rd. einem Drittel des Umsatzes hätte selbst unter der Annahme gleich bleibender Personalkosten nicht einmal eine Verdoppelung des Umsatzes ausgereicht, die Verlustzone zu verlassen. Die Bf hat zwar den Betrieb des Kaffeerestaurants im Jahr 2005 eingestellt. Diese Maßnahme kam aber zu spät, um noch als wirtschaftlich vernünftige Reaktion beurteilt werden zu können. Gründe, welche die unveränderte Fortsetzung der - bei dem gegebenen Personalkostenanteil - aussichtslosen Tätigkeit über den Anlaufzeitraum hinaus als wirtschaftlich sinnvoll erscheinen ließen, hat die Bf nicht aufgezeigt. Darin, dass sich der Kommanditist der Bf von der Vorstellung leiten ließ, ein Betrieb sollte sieben Jahre nach seiner Eröffnung die Gewinnzone erreichen, kann ein wirtschaftlich vernünftiger Grund für das Festhalten an einer erfolglosen Betätigung nicht gesehen werden. Dass für die Bf erst im Jahr 2005 die Aussichtslosigkeit, ihr Kaffeerestaurant aus der Verlustzone zu führen, offenbar geworden wäre und daher erst in diesem Jahr die an sich wirtschaftlich sinnvolle Maßnahme einer Einstellung getroffen werden konnte, hat die Bf daher nicht einsichtig gemacht . Bis zum Beginn des Beschwerdezeitraums stand der Bf vielmehr ein weiteres Jahr (2001) zur Verfügung, dessen gegenüber dem Anlaufzeitraum unverändert gebliebenen Verhältnisse - den Umsatz übersteigender Verlust, Personalkostenanteil von beinahe 100% des Umsatzes - die Einstellung der Tätigkeit nahelegten. Jedenfalls bereits zu Beginn des Beschwerdezeitraums lag sohin hinsichtlich des von der Bf betriebenen Kaffeerestaurant eine Wirtschaftsführung vor, die objektiv gesehen niemals erfolgbringend sein konnte. Da die Bf, ohne grundlegende strukturelle Maßnahmen zu ergreifen, im Beschwerdezeitraum an einer offensichtlich aussichtslosen Tätigkeit festgehalten hat, hat die belangte Behörde das Kaffeerestaurant für den Beschwerdezeitraum zu Recht nicht als Einkunftsquelle gewertet. Die Beschwerde war daher, soweit sie sich gegen das Unterbleiben einer Einkünftefeststellung für die Jahre 2002 bis 2006 richtete, als unbegründet abzuweisen. 4. Zur Frage der Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Weder bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen noch bei der Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle wurde von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen. Die Feststellung, dass die angeführten Aufzeichnungsmängel zur Schätzung berechtigen, wurde im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes getroffen; die Höhe der Schätzung orientiert sich an den aus dem Betrieb der Bf ersichtlichen Verhältnissen, weshalb auch mit der Durchführung der Schätzung keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung verbunden ist. Die mangelnde Erfolgseignung des von der Bf betriebenen Kaffeerestaurants wurde einzelfallbezogen aus dem hohen Fremdpersonalaufwand abgeleitet, die fehlende Gewinnerzielungsabsicht ebenfalls einzelfallbezogen daraus, dass die Bf in Ansehung dieser Verlustursache keine Verbesserungsmaßnehmen ergriffen hat; eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt daher auch hier nicht vor. Wien, am 2. März 2016