BFG RV/5100810/2012

Im Erkenntnis VwGH 27.02.2008, 2005713/0050, wurde - unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des VwGH ausgeführt, dass eine unechte stille Gesellschaft vorliegt, wenn der stille Gesellschafter gesellschaftsrechtlich so gestellt wird, als wäre er Kommanditist. Es muss also im Innenverhältnis insbesondere vereinbart sein, dass der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist; diese Beteiligung muss jedenfalls für den Fall der Auflösung der Gesellschaft bestehen. Auf diese Erfordernisse hat auch das Finanzamt im Beiblatt zum Vorlagebericht vom 9.Juli 2012 unter Hinweis auf Judikatur (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0063 ) und Literatur (Jakom/Baldauf, EStG 2012, § 23 Rz 160) hingewiesen. Fehlendes Unternehmerwagnis Ob eine unechte stille Gesellschaft vorliegt, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu beurteilen (vgl. VwGH 23.02.1994, 93/15/0163 ). Einer Anerkennung als Mitunternehmerschaft steht der Umstand nicht entgegen, dass eine Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven nicht in jedem Fall einer Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses besteht. So steht es einer Beurteilung als Mitunternehmerschaft nicht entgegen, wenn eine Auseinandersetzung (bloß) nach Buchwerten dann erfolgt, wenn der stille Gesellschafter kündigt oder die stille Gesellschaft aus einem vom stillen Gesellschafter zu vertretenden wichtigen Grund vorzeitig aufgelöst wird (vgl. VwGH 29.04.1981, 3122/79 ). Ein derartiger Ausschluss einer Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven muss aber auf Fälle beschränkt bleiben, in denen der Gesellschafter zur Unzeit oder aus einem von ihm zu vertretenden Grund vorzeitig aus der Gesellschaft ausscheidet und damit ein für die Gesellschaft schädliches Verhalten an den Tag legt ("Abfindung zu Buchwerten mit Pönalcharakter"; vgl. VwGH 16.02.1994, 90/13/0048 ). Der hier zu beurteilende Gesellschaftsvertrag vom 11.7.2005 betreffend die stille Beteiligung der SP-GmbH an der GH normiert zwar allgemein eine Beteiligung des stillen Gesellschafters neben Gewinn und Verlust auch an den stillen Reserven und am Firmenwert nach dem Fachgutachten des Fachsenates der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (Pkt. V 1. iVm Pkt. XIV 1.). Im Falle eines Ausscheidens des stillen Gesellschafters auf Grund ordentlicher Kündigung durch den Geschäftsherrn ab 1. Jänner 2016 wird jedoch davon abweichend eine Fixverzinsung der Einlage des stillen Gesellschafters von jährlich 16% vereinbart(Pkt. XIV 2.) Im Fall der vorzeitigen außerordentlichen Kündigung durch den Geschäftsherrn Pkt. XIV 3.) oder stillen Gesellschafter (Pkt. XIV 4.) wird jeweils eine Mindestverzinsung vereinbart, die im Falle der Insolvenz des Geschäftsherrn 18% ausmacht. Auf Grund der aufgezeigten Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages der gegenständlichen stillen Beteiligung kommt es bei verschiedenen Gründen der Auflösung der Gesellschaft zu einer Fixverzinsung oder einer Mindestverzinsung. Auch für die stille Beteiligung der AG an der GH ist im diesbezüglichen Vertrag in Pkt. XIV Auseinandersetzungsguthaben zusätzlich zur Einlage eine Fixverzinsung - bei Kündigung durch den Geschäftsherrn ab 1. Jänner 2010 von 16%, bei berechtigter vorzeitiger außerordentlicher Kündigung durch den Geschäftsherrn von 3-Monats-Euribor plus 100 Basispunkte und bei berechtigter vorzeitiger Kündigung durch den stillen Gesellschafter von 18% vorgesehen. Damit fehlt es aber beiden Beteiligungen – wie das Finanzamt im Beiblatt zu den Vorlageberichten zutreffend aufgezeigt hat – an dem für das Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Mitunternehmerschaft erforderlichen Unternehmerwagnis (vgl. VwGH 28.06.2012, 2009/15/0106; 27.02.2008, 2005/13/0050; 23.04.2002, 99/14/0321). Trotz des Hinweises auf diese Alternativbegründung eingangs der mündlichen Verhandlung wurde seitens der Bf dem Argument des fehlenden Unternehmerwagnisses nicht entgegen getreten. Den Beschwerden konnte daher schon deshalb kein Erfolg beschieden sein. 2. Unterkapitalisierung der GmbH (GH) – verdecktes Eigenkapital In den bekämpften Bescheiden hat das Finanzamt das Vorliegen einer zusätzlichen atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH (GH) und den an ihr beteiligten Gesellschaftern verneint, weil das von den stillen Gesellschaftern zugeführte Kapital von 181.800,00 € (2x 90.900,00 €) lediglich für die Erfüllung des Unternehmenszweckes dringend erforderliches Eigenkapital ersetzt hat. Einhelligkeit besteht zwischen den Parteien des gegenständlichen Verfahrens, dass auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen ist (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180 ). Die GmbH (GH) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13. Juni 2005 gegründet. Die beiden atypischen stillen Gesellschaftsverträge hat die Geschäftsherrin (GH) innerhalb eines Monats ab Gründung am 11. Juli 2005 mit der SP-GmbH bzw. der AG abgeschlossen, wobei jeweils in Pkt. IV die Einzahlung der Vermögenseinlage bis 15. Juli 2005 vereinbart wurde. Der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates UFS 18.11.2003, RV/2599-W/09, ist zum verdeckten Eigenkapital Folgendes zu entnehmen (Fettdruck durch das Gericht): Verdecktes Eigenkapital ist keine Besonderheit des Steuerrechts. Nach der Rechtsprechung des OGH sind Gesellschafterdarlehen, die an eine im Zeitpunkt der Darlehensgewährung kreditunfähige Gesellschaft gewährt werden, zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend zu werten; Ansprüche der Gesellschafter auf Rückzahlung eigenkapitalersetzender Darlehen haben in der Liquidation oder Insolvenz der Gesellschaft hinter die Ansprüche der übrigen Gläubiger zurückzutreten (OGH 8.5.1991, 8Ob9/91 ). Entsprechendes gilt für stille Einlagen von Gesellschaftern des Unternehmensträgers: Umstände, die die Behandlung eines Darlehens als Eigenkapital bewirken, tragen erst recht die Umqualifizierung einer stillen Beteiligung in ein Darlehen (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 187 Tz 8). Zur gegenständlichen Problematik erscheint folgender Rechtssatz des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 10.07.1996, 94/15/0114 ; vgl. VwGH 25.06.1997, 94/15/0118) von wesentlicher Bedeutung: Wird die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte einer atypischen stillen Gesellschaft begehrt, die aus einer GmbH und deren einzigen Gesellschafter gebildet ist, wobei die Widmung der geleisteten Kapitaleinlage zur teilweisen Verlustabdeckung und die Überschuldung der Gesellschaft erkennbar ist, so ist zu ermitteln, ob die Kapitalzuwendung an die Gesellschaft ihre Wurzel in einer schuldrechtlichen Beziehung oder im Gesellschaftsverhältnis hat; im letzteren Fall wäre die Kapitalzufuhr als Einlage aufzufassen und eine Mitunternehmerschaft demgemäß nicht anzunehmen. Die Veranlassung durch eine schuldrechtliche Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, dass ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre (Hinweis Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung 296). Der Geschäftszweck der Geschäftsherrin (GH) ist laut Firmenbuch die Beschichtung von Bauteilen aller Art. Im vorgelegten Gründungskonzept der GH vom 16. Oktober 2004 wird der Kapitalbedarf für Investitionen und laufende Kosten für die ersten Jahre ausgewiesen: 2005 von 440.236,00 €, 2006 von 224.912,00 € und 2007 von 160.029,00 €. Davon entfallen an Investitionen für das Jahr 2005 ein Betrag von 256.500,00 € (Gebäude, Labor, Produktionsanlagen für Prototypen und Kleinserien), für 2006 ein solcher von 53.000,00 € (Labor, Produktionsanlagen aufrüsten) und für 2007 einer von 46.500,00 € (Produktionsanlagen aufrüsten). Als Gesamtinvestitionsbedarf für die ersten sieben Jahre wurden 694.000,00 € veranschlagt (S 29f des Gründungskonzeptes). Weiters ist zu berücksichtigen, dass mit großem Risiko zu rechnen war, weil die zu verkaufenden Produkte zum großen Teil erst entwickelt werden mussten: 2005 und 2006 Aufbau von Produktionsanlagen für Prototypen und Kleinserien geplant (S 12) Entwicklung neuer Schichten mit dem Risiko von Fehlschlägen erforderlich (S 14) Beschichtung nach Kundenwünschen, keine Standardlösung - Risiko zu geringer, die Fixkosten nicht abdeckender Stückzahlen (S 19); Kundenstock erst im Aufbau Bei dieser Sachlage ist dem Finanzamt beizupflichten, wenn es sinngemäß die Auffassung vertritt, dass den Bf schon bei Gründung der GmbH (GH) klar sein musste, dass der im Gesellschaftsvertrag vorgesehene und im Gründungskonzept dargelegte Unternehmenszweck mit dem Stammkapital der GmbH (GH) von 70.000,00 € nicht verwirklicht werden konnte. Entgegen der seitens der Bf geäußerten Ansicht kommt dem Umstand, dass sich im gegenständlichen Fall mit der AG auch eine sogenannte "Mittelstandfinanzierungsgesellschaft" zusätzlich als stiller Gesellschafter beteiligt hat, keine besondere Bedeutung zu. Der Vertreter des Finanzamtes hat dazu zutreffend darauf hingewiesen, dass in diesem Verfahren die gegenständliche Beteiligung zu beurteilen ist, damit jedoch das Modell der Mittelstandfinanzierungsgesellschaften (§ 5 Z 14 KStG 1988) als solches nicht in Frage gestellt wird. Auch aus der Wendung "eigenkapitalähnliche Mezzanine" auf der Homepage der AG ist für den Standpunkt der Bf nichts zu gewinnen, weil steuerlich immer die Unterscheidung danach zu treffen ist, ob Eigen- oder Fremdkapital vorliegt. Bei einem sozietären Genussrecht iSd § 8 Abs. 3 Z 1 TS 2 KStG 1988 handelt es sich jedenfalls um steuerliches Eigenkapital. Eine atypische stille Gesellschaft und auch die gegenständliche ist im Einzelfall zu beurteilen. Im Gründungskonzept vom 16. Oktober 2004 wird unter Punkt 8.2 Finanzierung ausgeführt: „Eigenkapital: Es werden 17.500,00 € als Stammkapital eingebracht. Etwaiges Kapital von Beteiligungspartnern wird in der Planung nicht berücksichtigt. Die Finanzierung der Investitionen und der Anlaufverluste erfolgt über einen Abstattungskredit von 806.500,00 €.“ Seitens des Finanzamtes wurde zutreffend darauf hingewiesen, dass aus dem Gründungskonzept hervorgeht, dass die Fremdfinanzierung der Investitionen und Anlaufverluste geplant gewesen ist. In der Bilanz der GH zum 31. Dezember 2005 scheint als Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten jedoch nur ein Betrag von 50.133,49 € auf. Es hat sich somit gezeigt, dass die geplante Fremdfinanzierung nicht möglich gewesen ist. Das erkennende Gericht teilt die auf den Feststellungen der Betriebsprüfung basierende Auffassung des Finanzamtes, dass mit der damaligen Kapitalausstattung der Unternehmenszweck auf Basis des Gründungskonzepts nicht realisierbar gewesen ist. Man musste deshalb dieses Konzept adaptieren und durch Abschluss der beiden atypischen Gesellschaftsverträge am 11. Juli 2005 die dringend erforderlichen Mittel in Höhe von 181.800,00 € (2x90.900,00 €) zur Finanzierung des Unternehmenszweckes aufbringen. In Ansehung der oben aufgezeigten Risiken geht das erkennende Gericht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass Dritte, die nicht Gesellschafter der GmbH (GH) gewesen wären, zum damaligen Zeitpunkt der GmbH Mittel in dieser Höhe nicht zur Verfügung gestellt hätten. Bei diesem Sachverhalt durfte das Finanzamt unbedenklich zum Schluss gelangen, dass es sich bei den von der Bf und der Mitbeteiligten eingebrachten181.800,00 € in wirtschaftlicher Sicht um Eigenkapital der GmbH (GH) gehandelt hat und daher die behaupteten unechten stillen Gesellschaftsverhältnisse steuerlich nicht zu berücksichtigen sind (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180). Die Ansicht, dass es sich im gegenständlichen Fall um Eigenkapital der GmbH (GH) gehandelt hat, wird dadurch bestärkt, dass die Bf und die Mitbeteiligten ihre diesbezügliche Kapitalzufuhr beim am 10. Juni 2010 eröffneten Konkurs über das Vermögen der GH gar nicht als Konkursforderungen angemeldet haben. Da - wie bereits erwähnt - auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen ist (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180 ), kommt den erst nach den (im Juli 2005 eingegangenen) stillen Beteiligungen erlangten zusätzlichen Finanzierungen durch die AWS im Jahr 2008 von 236.062,00 € und FFG im Jahr 2006 von 30.000,00 € keine entscheidende Bedeutung zu. Das zum Jahresende 2005 bestehende Bankguthaben von 100.000,00 € findet seine Erklärung in der Leistung der Vermögenseinlagen der stillen Beteiligungen in Höhe von insgesamt 181.800,00 € in diesem Jahr. Seitens des Finanzamtes wurde in der mündlichen Verhandlung zutreffend darauf hingewiesen, dass das jüngst ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 01.09.2015, 2012/15/0234 ) auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar ist, weil in jenem Fall die fehlende Möglichkeit der Erlangung für Erzielung des Unternehmenszweckes notwendiger Finanzmittel nicht thematisiert worden ist. 3. Im gegenständlichen Fall ist den zwischen der GmbH (GH) und ihren Gesellschaftern mit den beiden Verträgen vom 11. Juli 2005 zusätzlich vereinbarten atypisch stillen Beteiligungen die steuerliche Anerkennung nicht nur wegen der unter Pkt. 1 (fehlendes Unternehmerwagnis), sondern auch unter Pkt. 2 (verdecktes Eigenkapital) genannten Gründen zu versagen. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach den Bestimmungen des § 188 BAO nicht möglich, weil dies nach dessen taxativer Aufzählung in Abs. 1 nur für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (lit. a), Gewerbebetrieb (lit. b), selbständiger Arbeit (lit. c) und unzweifelhaft ebenfalls nicht vorliegenden aus Vermietung und Verpachtung (lit. d) vorgesehen ist. Einkünfte aus einer echten stillen Gesellschaft sind nicht gemäß § 188 BAO festzustellen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0136 ). Das Finanzamt hat deshalb für die Streitjahre zu Recht keine einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen durchgeführt. Den Beschwerden kommt deshalb keine Berechtigung zu. 4. Die verspäteten Beschwerden der GH betreffend die Jahre 2006 bis 2010, der AG betreffend die Jahre 2006 bis 2009 und der N-AG betreffend die Jahre 2009 und 2010 wurden, wie bereits oben erwähnt, mit Beschlüssen vom 24. und 25. November 2015 zurückgewiesen. Dessen ungeachtet haben die Erkenntnisse für die jeweils zutreffenden Zeiträume auch an GH und AG und N-AG (nicht als Beschwerdeführer – Bf, sondern) als Mitbeteiligte - ehemalige Gesellschafter - zu ergehen, weil im Beschwerdeverfahren gem. § 281 Abs. 1 BAO nur einheitliche Entscheidungen getroffen werden können, die für und gegen die gleichen Personen wirken wie der angefochtene Bescheid. Es ergehen deshalb (wie bei den angefochtenen Bescheiden) gesonderte Erkenntnisse für die Jahre 2006 bis 2008, das Jahr 2009 und das Jahr 2010. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sowohl die Fragen des Unternehmerwagnisses als auch des verdeckten Eigenkapitals iZm zusätzlichen atypisch stillen Beteiligungen von Gesellschaftern einer GmbH bereits durch die oben zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eindeutig geklärt sind, ist gemäß § 133 Abs. 4 B-VG keine Revision zulässig. Linz, am 31. Dezember 2015