BFG RV/5100439/2011

Dass ein solcher Mantelkauf vorlag, wird aber gar nicht unterstellt, zumal im gegenständlichen Fall mangels Erwerbs der Anteile einer Kapitalgesellschaft, die als Rechtssubjekt bestehen geblieben wäre, ohnehin keine zivilrechtliche Identität mehr gegeben war (Wolf, Der Mantelkauf im Österreichischen Abgabenrecht, ÖZW 2002, 38ff; Quantschnigg ua, KStG 23 , § 4 Rz 54 - danach handelt es sich beim Mantelkauf um den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die in der Regel ihre wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt hat, aber als solche noch bestehen bleibt und somit - im Unterschied zur wirtschaftlichen Identität - ihre zivilrechtliche Identität beibehält). Das UmgrStG knüpft zwar ebenfalls an die Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 an, erweitert aber deren Anwendungsbereich bei Umgründungen (Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG § 4 Rz 1ff). Die - in diesem Zusammenhang vorgesehenen - gesonderten Regelungen des UmgrStG sind im Verhältnis zu den "allgemeinen Regelungen" des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 lex specialis (vgl. Massoner, Mantelkauf, 46ff mwH; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 520; UFS 24.06.2013, RV/1067-L/06). Zu prüfen war daher hier nicht die mangelnde Vergleichbarkeit aufgrund des Verlustes der wirtschaftlichen Identität nach Maßgabe des Mantelkauftatbestandes. 2.2. Zur Sonderregelung des § 4 UmgrStG: § 4 UmgrStG regelt einerseits den grundsätzlichen Übergang des Verlustabzuges iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft, das Erfordernis der Buchwertfortführung und den Zeitpunkt der Berücksichtigung, sieht aber andererseits eine Reihe von Einschränkungen dieses "Übergangs des Verlustabzugs" und analoge Beschränkungen des Fortbestehens von Verlusten der übernehmenden Gesellschaft vor. § 4 Z 1 lit. a und c möchten den Fall ausschließen, dass eine übertragende "Verlustgesellschaft" zur Verlustverwertung auf eine übernehmende "Gewinngesellschaft" verschmolzen wird, und unterbinden den Übergang von Verlusten insoweit, als das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag nicht mehr (lit. a) oder im Sinne einer "qualifizierten Umfangsminderung" nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarer Form (lit. c) vorhanden ist (Kofler in Kofler, UmgrStG4, § 4 Rz 4). Infolge der sich aus den §§ 4 und 10 UmgrStG iVm § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich ergebenden Möglichkeit des Verlustabzuges gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 durch die übernehmende Gesellschaft waren die sich aus § 10 Z 1 UmgrStG iVm § 4 Z 1 UmgrStG ergebenden zusätzlichen Voraussetzungen für einen Verlustabzug zu prüfen: § 4 Z 1 lit. b UmgrStG bezieht sich auf Verluste der übernehmenden Gesellschaft und ist hier nicht relevant; § 4 Z 1 lit. d UmgrStG gilt für verbundene Körperschaften und kommt hier ebenfalls nicht zum Tragen. Prüfungswürdig erschienen im gegenständlichen Fall § 4 Z 1 lit. a und c UmgrStG: 2.2.1. Prüfung nach § 4 Z 1 lit. a UmgrStG: Gemäß § 4 Z 1 lit. a UmgrStG gelten noch nicht verrechnete Verluste ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum insoweit als abzugsfähige Verluste, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können, wobei das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein muss. 2.2.1.1. Im gegenständlichen Fall ist der dem Umwandlungsstichtag 28.2.2008 folgende Veranlagungszeitraum das Jahr 2009. Die Prüfung hatte, wie auch im gegenständlichen Beschwerdeverfahren unstrittig, für den Veranlagungszeitraum 2009 zu erfolgen. 2.2.1.2. Diese Bestimmung erfordert weiters, dass das verlustverursachende Vermögen am Umwandlungsstichtag vorhanden sein muss. Führt die übertragende Gesellschaft einen Betrieb, ist Beurteilungseinheit ein weggefallener Betrieb oder Teilbetrieb (Jann, Umgründungen im Steuerrecht, 2. Aufl., Wien 2015, S. 52). Entscheidend ist, ob der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb am Umwandlungsstichtag als eigenständiges Verlustobjekt tatsächlich vorhanden ist. Die Begriffe Betrieb oder Teilbetrieb sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen. Betrieb ist die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften (VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 mwN). Wird ein bereits eingestellter Betrieb nachträglich wieder aufgenommen, ändert dies nichts am Wegfall der damit verbundenen Verlustvorträge (VwGH 26.06.2014, 2010/15/0140). Im gegenständlichen Fall steht fest, dass das gesamte Anlagevermögen des Betriebes der übertragenden GmbH am Beginn des Wirtschaftsjahres 2007/2008 (im März 2007) zwecks Schuldentilgung im Gefolge des Zwangsausgleichs abverkauft wurde. Ebenso begab sich der Betrieb seiner Arbeitskräfte; lediglich eine Angestellte, die Mutter der Gesellschafter-Geschäftsführer, verblieb. Im Herbst 2007 wurde das Gewerbe ruhend gemeldet. Erst knapp vor dem Umwandlungsstichtag (29.02.2008) wurden am 28.02.2008 wieder Anlagegüter angeschafft, um den Betrieb in kleinerem Umfang fortzuführen. Unter Bedachtnahme darauf, dass etwa gerade auch bei einem Transportunternehmen der Fuhrpark zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört (VwGH 30.09.1999, 97/15/0016), erschien im gegenständlichen Fall die Unterstellung naheliegend, dass der verlustverursachende Betrieb mit dem Abverkauf des Anlagevermögens und damit seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen eingestellt worden war, zumal im Herbst 2007 auch das Gewerbe ruhend gemeldet wurde. Erst knapp vor dem Umwandlungsstichtag wurde er mit anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen (anderem Anlagevermögen) wieder aufgenommen. Damit wäre das Schicksal der Beschwerde aber schon entschieden. Die Wiederaufnahme des einmal eingestellten (verlusterzeugenden) Betriebes knapp vor dem Umwandlungsstichtag ändert nämlich nach der oben zitierten Rechtsprechung nichts am Wegfall der durch diesen verursachten Verlustvorträge gemäß § 4 Z 1 lit. a UmgrStG. Der Bf konnte allerdings im Zuge des Beschwerdeverfahrens (insbesonders im Rahmen der mündlichen Verhandlung) glaubhafte Anhaltspunkte dafür darlegen, dass eine Betriebsfortführung jedenfalls geplant war, sobald es die finanziellen Möglichkeiten wieder erlaubten (dies im Unterschied zu VwGH 26.06.2014, 2010/15/0140, wo solche Anhaltspunkte nicht vorgelegen hatten). Keine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn ein Betrieb bloß ruhend ist, das heißt nur vorübergehend in der Absicht eingestellt wird, ihn in absehbarer Zeit wieder aufzunehmen (zB wegen Beschädigung oder Zerstörung wesentlicher Betriebsgrundlagen; siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 15). Im gegenständlichen Fall wurde das Gewerbe im Februar 2008 tatsächlich wieder aufgenommen; anstatt der verkauften Anlagegüter wurden Geräte gekauft, mit denen der Betrieb in kleinerem Umfang wieder fortgesetzt werden konnte. Dass dieser Ankauf aufgrund mangelnder Kreditmöglichkeiten erst nach mehreren Monaten möglich, aber immer beabsichtigt war, konnte der Bf in der mündlichen Verhandlung glaubhaft darlegen. Das Bundesfinanzgericht erachtete es daher für notwendig, eine Prüfung des vorliegenden Sachverhaltes auch im Hinblick auf den (tatsächlich auch von der belangten Behörde herangezogenen) Tatbestand des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG durchzuführen: 2.2.2. Prüfung nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG: Gemäß § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist dann, wenn u.a. in den Fällen des lit. a der Umfang des Betriebes bzw. von einem solchen nicht zurechenbaren Vermögensteilen am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, der von diesem Betrieb, Teilbetrieb oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. In Lehre und Verwaltungspraxis hat sich in diesem Zusammenhang die Bezeichnung als "qualifizierte Umfangsminderung" herauskristallisiert. Bei betriebsführenden Körperschaften wird damit der üblicherweise als qualifizierte Betriebseinschränkung bezeichnete Sachverhalt angesprochen. Maßgeblich ist, dass die Vergleichbarkeit am Verschmelzungsstichtag gegeben ist (Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 42). Übertragen auf die Umwandlung ist das der Umwandlungsstichtag. Das verlusterzeugende Vermögen im Zeitpunkt der Verlustentstehung muss somit mit jenem im Zeitpunkt des Umwandlungsstichtages vergleichbar sein. Dabei ist ausgehend vom Umfang des Vermögens zum Verschmelzungsstichtag für jedes vergangene Wirtschaftsjahr die Vergleichbarkeit zu prüfen ("Rückwärtsbetrachtung"; Walter, Umgründungssteuerrecht 2013 9 , Rz 115f unter Verweis auf die UmgrStR 2002 RZ 218ff). Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, anhand welcher betriebswirtschaftlicher Parameter die Vergleichbarkeit zu beurteilen ist. Aufgrund des verwendeten Begriffes "Umfang" ist auf quantitative und nicht auf qualitative betriebswirtschaftliche Kriterien abzustellen. Irrelevant sollte daher - im Gegensatz zur Mantelkaufregelung des § 8 Abs.4 Z 2 KStG - auch eine Änderung des Betriebsgegenstandes sein. Bei betrieblichen Einheiten kommen nach herrschender Ansicht dafür sinnvollerweise vor allem folgende Kriterien in Frage:  Umsatz  Auftragsvolumen und Produktionsvolumen  Anlagevermögen, Anlagenintensität  Umlaufvermögen  Bilanzsumme  Substanzwert  Beschäftigtenzahl Die Grenze, ab der eine Vergleichbarkeit im Sinne des lit. c wegen Minderung eines für die "Identifizierung" einer Einkunftsquelle maßgeblichen betriebswirtschaftlichen Parameters nicht mehr gegeben ist, wird von einem Teil der Literatur (Quantschnigg in FS Bauer, 255ff; Huber, FJ 1992, 102ff; unklar Schneider, SWK 1992, A I 257ff) und Verwaltungspraxis (BMF 11.5.1994, RdW 1994, 264; UmgrStR 2002 Rz 222, 1190) mit 25% angegeben. Demnach ist eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben, wenn maßgebliche Parameter auf ein nur 25%iges oder geringeres Ausmaß absinken. Ein anderer Teil der Literatur nimmt das Fehlen der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit erst bei einem Absinken auf 10% und weniger an (zB Helbich, Umgründungen 4 , 307; Helbich/Wiesner, Umgründungen 5 , 71; Hügel/Mühlechner/Hirschler, UmgrStG, § 4 Rz 41; in diesem Sinne auch UFS 24.06.2013, RV/1067-L/06; siehe zu alldem auch Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 46). Gleichgültig wie man die Schwelle beziffert, entscheidend ist eine Gesamtschau der Parameteränderungen. Auf die Reduktion eines einzigen Paramters kann es nicht ankommen (Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht, Wien 2009, § 4 Rz 51). Auch nach herrschender Ansicht in der Betriebswirtschaftslehre kann die Unternehmensgröße und ihre Veränderung nicht anhand eines einzigen Kriteriums beurteilt werden (Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 47). Entscheidend ist immer eine Gesamtbetrachtung aller herangezogenen Messgrößen (Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 4 , § 4 Rz 19 unter Verweis auf Bruckner, Objektbezogener Verlustvortragsübergang bei Verschmelzungen in Bergmann (Hrsg), Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, Werilly-FS 84). Hat sich der Umfang des Vermögens qualifiziert vermindert, geht ein von diesem Vermögen verursachter, aber noch nicht verrechneter Verlust zur Gänze verloren; eine anteilige Verminderung ist in lit. c nicht vorgesehen (Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 48). § 4 Z 1 lit. c UmgrStG legt die Vergleichszeitpunkte für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung einerseits mit dem Verschmelzungsstichtag und andererseits dem Zeitpunkt des Entstehens der Verluste fest. Hinsichtlich des Entstehens des Verlustvortrages ist das verlustverursachende Vermögen jener Vermögensbestand, der am betreffenden Bilanzstichtag zur Verfügung stand. Sodann ist die Vergleichbarkeit am Verschmelzungsstichtag (Umwandlungsstichtag) maßgeblich; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustüberganges oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 ohne Bedeutung ( Kofler/Six in Kofler, UmgrStG4, § 4 Rz 109). Wendet man nun diese in Literatur und Verwaltungspraxis zur Frage der "qualifizierten Umfangsminderung" im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG getätigten Aussagen auf den beschwerdegegenständlichen Fall an, so führt dies zu folgendem Ergebnis: 2.2.2.1. Feststellung der Verlustentstehungszeitpunkte: Wesentlich erscheint im gegebenen Zusammenhang zunächst die Feststellung, in welchem Zeitraum jene Verluste entstanden sind, deren Vortrag der Bf begehrt. Laut Aktenlage stellten sich die bis Ende des Wirtschaftsjahres 2006 noch offenen Verlustvorträge der GmbH folgendermaßen dar: | 1999 | -3.360,88 | 2000 | -14.870,53 | 2001 | -15.725,31 | 2004 | -70.673,93 | 2005 | -190.394,55 | 2006 | -19.015,68 | Summe | -314.040,88 In den Jahren 2007 und 2008 wurden die aufgrund positiver Einkünfte der Kapitalgesellschaft folgendermaßen verwertet: |   | Einkünfte aus GW | Verlustabzug | Restl. Verlustvortrag | 2007 | 98.325,84 Inkl. Sanierungsgew. iHv 122.735,97 | -98.325,24 | 215.715,04 | 2008 | 105.607,96 | -79.205,97 | 136.509,07 Der Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 ist von Amts wegen im ersten Jahr vorzunehmen, in welchem der Gesamtbetrag der Einkünfte nach Abzug der anderen Sonderausgaben einen positiven Betrag ergibt. Ein allfälliger Rest ist bei Vorliegen hinreichender Einkünfte im jeweils nächstfolgenden Jahr abzuziehen. Die gesetzliche Vorschrift für den Verlustabzug gibt dem Abgabepflichtigen kein Wahlrecht, wann er von dem Recht des Verlustabzuges Gebrauch machen will (VwGH 19.9.2013, 2012/15/0014). Der Verlustabzug ist somit zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu verrechnen; besteht aus mehreren Jahren ein Verlustabzug, so ist zunächst der ältere abzuziehen (Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 18 Anm. 189f). Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren ist daher stets derjenige aus dem früheren Jahr vorrangig abzuziehen (Büsser in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 39. Lfg., § 18 Abs. 6 und 7 Rz 7.1; Doralt/Renner, EStG 10 , § 18 Rz 311). Der Verlustabzug ist somit zwingend sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen (UFS 30.7.2004, RV/3675-W/02; Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 18 Anm. 190). Dies führt im gegenständlichen Beschwerdefall zu folgendem Ergebnis: Durch die übertragende GmbH wurde per 28.02.2008 (= Umwandlungsstichtag) von deren Verlustvorträgen noch ein Betrag von 79.205,97 Euro verbraucht, sodass insgesamt ein unverbrauchter Restbetrag an Verlustvorträgen in Höhe von 136.509,07 Euro verblieb (siehe hiezu auch Aufstellung des Bf im Veranlagungsverfahren 2008). Wie sich aus der Zusammenschau mit obiger Aufstellung betreffend Verlustentwicklung ergibt, umfasst dieser Betrag an offenen Verlustvorträgen zunächst den noch nicht verbrauchten (verrechneten) Verlust aus dem Jahr 2005 (117.493,39 Euro) sowie den gesamten Verlust des Jahres 2006 (19.015,68 Euro). Festzuhalten ist an dieser Stelle, dass diese Art der Verlustverrechnung keine, wie vom Bf in seinem Vorlageantrag vermeint, vorrangige Verrechnung der in den Wirtschaftsjahren 2007 und 2008 erzielten positiven Einkünfte mit Verlusten aus der Backenbrechanlage ermöglicht. Vielmehr waren jeweils die älteren Verluste des Betriebes zur Verrechnung zu bringen, sodass im gegenständlichen Fall letztlich jene aus den Jahren 2005 und 2006 zum Vortrag verblieben. Es waren daher die betriebswirtschaftlichen Parameter laut Bilanzen zum 28.02.2005 und 2006 jenen laut Umwandlungsbilanz zum 28.02.2008 gegenüberzustellen. 2.2.2.2. Vergleichsprüfung im Hinblick auf den Umfang des Betriebes: Wie auch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung zur gleichlautenden Formulierung des § 1 Abs. 5 Satz 2 StruktVG ausgesprochen hat, sind bei Prüfung der Vergleichbarkeit im Hinblick auf die Umfangsminderung nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse bei Betrieben generell insbesonders der Umsatz, das Anlagevermögen und das Auftragsvolumen von Bedeutung (VwGH 18.7.2001, 99/13/0194). Des Weiteren wird sich die Auswahl der Kriterien auch an unternehmens- und branchenspezifischen Umständen, die auf das Gesamtbild der Verhältnisse einen Einfluss haben, zu orientieren haben (siehe hiezu auch Bruckner/Kolienz in ÖStZ 2007, 474ff unter Verweis auf den UmgrStR-Wartungserlass 2006/2007). Welche Kriterien im konkreten Fall zur Prüfung der Vergleichbarkeit tatsächlich geeignet sind, ergibt sich somit auch aus der Eigenart des Betriebes, wobei sich die Bedeutung der einzelnen Gruppen von Vermögenswerten für den Betrieb auch aus den jeweiligen Bilanzansätzen erschließen lässt. Im gegenständlichen Fall erschien es sachgerecht, vor allem die Parameter Anlagevermögen sowie Beschäftigtenzahl heranzuziehen, da bei einem Betrieb, der sich mit Granittransporten und Erdbau beschäftigt, auf der Hand liegt, dass in diesem Zusammenhang vor allem entsprechende Geräte und Fahrzeuge sowie diese bedienende Arbeiter notwendig sind (siehe hiezu auch VwGH 30.9.1999, 97/15/0016, wonach zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Transportunternehmens vor allem der Fuhrpark zählt). Dass das Knowhow der Geschäftsführer, auf das von der steuerlichen Vertreterin des Bf's in der mündlichen Verhandlung besonders hingewiesen wurde, beim beschwerdegegenständlichen Betrieb zu den wesentlilchen Betriebsgrundlagen gehören würde, kann in Bezug auf den gegenständlichen Unternehmensgegenstand nicht erachtet werden, zumal ein bestimmtes Fachwissen des Betriebsinhabers bzw. Geschäftsführers bei Betrieben in der Regel generell zu unterstellen ist. Gerade das angesprochene Wissen um die Bedienung der Backenbrechanlage hatte aber zudem für den am Umwandlungsstichtag bestehenden Betrieb keine Bedeutung mehr. Dass das Umlaufvermögen nur eine untergeordnete Rolle spielt, lässt sich auch aus den Bilanzen der übertragenden Gesellschaft in den Verlustjahren ersehen. Wesentlich erschien im gegenständlichen Fall im Zuge des Vergleiches jedoch das Kriterium der Umsätze. Das für die Beurteilung wesentliche Gesamtbild der Verhältnisse ergibt sich für den gegenständlichen Fall aus folgender Aufstellung: |   | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | Beschäftigte | 2 Arbeiter 1 Angestellte/r | 2 Arbeiter 2 Angestellte | 3 Arbeiter 2 Angestellte | 0 Arbeiter 2 Angestellte | Anlage-vermögen/ Sachanlagen: |   |   |   |   | Fuhrpark | 71.238,00 | 44.973,00 | 20.531,00 | 0,00 | Baumaschinen | 306.267,00 | 282.224,00 | 256.160,00 | 9.720,00 | Büro, EDV | 1.148,00 | 350,00 | 175,00 | 450,00 | Sonstige Betriebsausst. | 135,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Summe/ Anlagevermögen (Prozentsatz) | 378.788,00 | 327.547,00 | 276.866,00 | 10.170,00 (2005: 2,68%; 2006: 3,10%) | Veräußerungserlös/ Fuhrpark, Geräte 20.03., 04.04.2007 |   |   |   | 385.500,00 | Anschaffungskosten/ Anlagevermögen 28.02.2008 (Prozentsatz/Veräußerungs- wert) |   |   |   | 11.300,00 (2,93%) | Umsatzerlöse (Prozentsatz) | 378.883,10 | 293.994,42 | 281.449,00 | 25.763,05 (2005: 6,80%; 2006: 8,76%) | Bilanzsumme (Prozentsatz) | 436.561,02 | 408.880,53 | 413.889,85 | 54.894,92 (2005: 12,57%; 2006: 13,43%) Zusammenfassend ist aus obigen Berechnungen ersichtlich, dass die laufenden Leistungserlöse/Umsätze auf unter 10% gegenüber den Wirtschaftsjahren 2005 und 2006 gefallen sind, wobei zu beachten war, dass die Umsätze des Wirtschaftsjahres 2007/2008 fast zur Gänze aus Erlösen aus dem Betrieb der am 20.03.2007 veräußerten Backenbrechanlage (Erlöse "Lohnbrechen" = 24.749,78 €) bestanden. Die Bilanzsumme liegt zum 28.02.2008 nur knapp über 10% der Werte 2005 bzw. 2006. Auffällig erscheint jedoch, dass gerade der für einen Betrieb dieser Art wesentliche Faktor Anlagevermögen maßgeblich unter 10% geschrumpft ist und die Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer von 2 auf 0 gesunken ist. Wenngleich noch immer 2 Angestellte ausgewiesen sind, so muss doch festgestellt werden, dass ein Betrieb von der Art des beschwerdegegenständlichen vor allem von der Werktätigkeit von Arbeitern geprägt ist, die die Maschinen und die Kraftfahrzeuge bedienen. Außerdem war, wie sich anlässlich der mündlichen Verhandlung ergab, am Umwandlungsstichtag auch nur noch eine Angestellte, die Mutter der Geschäftsführer, vorhanden. Was das Anlagevermögen angeht, so ergibt sich aus der Umwandlungsbilanz zum 28.02.2008, dass die "Raupenmobile Backenbrechanlage" per 20.03.2007 mit einem Buchwert von 231.200 Euro aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Ebenso sind sämtliche übrige Geräte bzw. Baumaschinen mit diesem Tag (Backenbrecheranlage LOKOMO, Förderbandwaage, Raupenbagger) bzw. am 04.04.2007 (Radlader) aus dem Betriebsvermögen abgegangen. Weiters schieden alle Fahrzeuge (LKW Volvo mit 10.249 Euro/Buchwert sowie zwei Sattelanhänger) per 20.03.2007 aus dem Betriebsvermögen aus und belief sich der Wert des Fuhrparks per 28.02.2008 auf 0,00 Euro. Die qualifizierte Minderung des Anlagevermögens resultierte demnach nicht lediglich aus einer Wertminderung, sondern tatsächlich aus einer umfänglichen Verminderung. Der im Frühjahr 2007 erzielte Veräußerungserlös für Anlagevermögen (insbesonders Fuhrpark und Baumaschinen) betrug 385.500,00 €. Demgegenüber wurden am 28.02.2008 neue Geräte (Spaltmaschine, Splitter, Spaltzylindergerät) um 10.800,00 € sowie weiters ein Schreibtisch um 500,00 € angeschafft. Auch bei Gegenüberstellung des Veräußerungswertes des Anlagevermögens (395.500,00 €) und des Anschaffungswertes der neuen Anlagegüter (11.300,00 €) ergibt sich lediglich ein Prozentsatz von 2,93%. Insgesamt musste also festgestellt werden, dass das verlustverursachende bzw. zur Zeit der Verlustentstehung vorhandene Anlagevermögen (darunter die vom Bf angesprochene kostenintensive Backenbrechanlage) am Umwandlungsstichtag nicht mehr vorhanden war. Im Verein damit, dass ein Großteil der im gegenständlichen Fall anwendbaren betriebswirtschaftlichen Parameter auf Werte wesentlich unter 10% (siehe Anlagevermögen, Arbeiter, Umsätze) bzw. nur geringfügig über 10% (Bilanzsumme) abgesunken war, kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes unter Beachtung des Gesamtbildes der Verhältnisse vom Umfang des Betriebes her nicht mehr von einer Vergleichbarkeit des Betriebes im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG gesprochen werden. 2.3. Der Bf beruft sich insbesonders auf die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988. Daraus gehe hervor, dass es zu einem Verlust der Identität des Steuerpflichtigen nur infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur käme, was gegenständlich eben nicht der Fall sei. Er verweist in diesem Zusammenhang auch auf die zur Qualifikation von Strukturänderungen im Sinne dieser Bestimmung entwickelte Lehre und Rechtsprechung sowie darauf, dass sämtliche Elemente einer Strukturänderung kumulativ vorliegen müssten. Ein Verlust der wirtschaftlichen Identität sei im gegenständlichen Fall somit nicht gegeben gewesen. Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass sich diese Aussagen auf Fälle des Mantelkaufes im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 2. Satz KStG 1988 beziehen. Dass im gegenständlichen Fall kein Mantelkauf (= Erwerb von GmbH-Anteilen unter Weiterbestand der zivilrechtlichen Identität der GmbH als juristische Person) vorliegt, wurde bereits oben unter Punkt 2.1. dargelegt. Wie jedoch ebenfalls dargestellt, verlangt der Gesetzgeber für die Gewährung des Verlustabzugs bei Umgründungssachverhalten darüber hinaus die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG, wonach eine Vergleichbarkeit des Umfanges des Betriebes nach rein quantitativen Kriterien gegeben sein muss. Die Identität der "wirtschaftlichen Betätigung" allein ist in diesem Zusammenhang nicht ausreichend (siehe VwGH 18.07.2001, 99/13/0194 zur gleichlautenden Bestimmung des § 1 Abs. 5 StruktVG 1969 idF 563/1980). Eine Vergleichbarkeit nach quantitativen Kriterien ist im gegenständlichen Fall aber unter Bedachtnahme auf die obigen Erwägungen nicht gegeben. 2.4. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung stellten der Bf und dessen Vertreterin vor allem auch die steigende Umsatzentwicklung bei der KG in den Folgejahren (2008 bis 2013) als Folge der Sanierung sowie die Bemühungen beider Gesellschafter, Geldmittel für weitere Investitionen zu verdienen, dar. Wenn diese Darstellung vom Bundesfinanzgericht auch als durchaus glaubhaft und aus betriebswirtschaftlicher Sicht vorbildliche Maßnahmen zur Sicherung des Bestandes des Familienunternehmens erachtet wurden, so konnten diese Umstände aufgrund der klaren gesetzlichen Formulierung keinen Einfluss auf die rechtliche Qualifikation der hier strittigen Problematik des Überganges der Verlustvorträge nehmen. Für die Vergleichbarkeit des Betriebsumfanges sind nach der eindeutigen gesetzlichen Bestimmung des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG die Verhältnisse am Umwandlungsstichtag maßgeblich; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustüberganges oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 ohne Bedeutung ( Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 42; Kofler/Six in Kofler, UmgrStG4, § 4 Rz 109). 2.5. Dem Einwand des Bf's, dass die Versagung des Verlustvortrages im gegenständlichen Fall nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, muss entgegnet werden, dass die Auslegung von gesetzlichen Bestimmungen nur innerhalb des äußerst möglichen Wortsinnes der entsprechenden Vorschriften erfolgen kann (Ritz, BAO5, § 21 Rz 3; VwGH 18.11.2008, 2006/15/0129). Auch im Verwaltungsrecht sind die Auslegungsvorschriften der §§ 6 und 7 ABGB anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei der Auslegung von Verwaltungsgesetzen in erster Linie von der Wortinterpretation in Verbindung mit der grammatikalischen und der systematischen Auslegung auszugehen. Nur wenn sich aus der Wortinterpretation keine Anhaltspunkte ergeben, also der Wortlaut des Gesetzes unklar bleibt, kann zur Auslegung der gesetzlichen Bestimmung auf die Materialien zurückgegriffen werden (VwGH 23.02.2001, 98/06/0240). Dies bedeutet, dass sich eine Interpretation nach dem behaupteten Willen des Gesetzgebers nur innerhalb des sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung ergebenden Sinnes möglich ist. Die Vorschrift des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ordnet nach ihrem klaren Wortlaut den Ausschluss des Verlustabzuges an, wenn sich der Umfang des Betriebes am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert hat, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Die umfängliche Vergleichbarkeit des am Umwandlungsstichtag noch vorhandenen verlustbehafteten Vermögens stellt also eine zusätzliche Voraussetzung für den Verlustübergang dar (Kofler/Six in Kofler, UmgrStG4, § 4 Rz 101). Wenn dem Bf auch grundsätzlich darin zugestimmt werden kann, dass der Gesetzgeber durch die Einfügung dieser Bestimmung vor allem Gestaltungsfälle zur Verlustverwertung (Fortführen des Betriebes auf "Sparflamme") verhindern wissen wollte, so ändert dies nichts daran, dass nach deren Wortlaut der klare Auftrag eines Vergleiches des Betriebsumfanges zwischen Verlustentstehungszeitpunkt und Verschmelzungsstichtag (Umwandlungsstichtag) besteht. Aus diesem Gebot der stichtagsbezogenen Vergleichsprüfung ergibt sich eindeutig, dass, wie bereits unter Punkt 2.4. dargelegt, spätere Änderungen für die Frage des Verlustüberganges oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 ohne Bedeutung sind (Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I § 4 Rz 42; Kofler/Six in Kofler, UmgrStG4, § 4 Rz 109). Ebenso ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG, wie vom Bf vermeint, keine gesetzliche Grundlage für die qualitative Prüfung der wirtschaftlichen Identität nach dem Vorbild der Mantelkaufbestimmung. Die Betrachtung nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse bezieht sich aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes vielmehr auf den "Umfang des Betriebes" bezogen auf die Vergleichszeitpunkte (Verlustentstehungszeitpunkt/Umwandlungsstichtag). 2.6. Insgesamt konnte dem gegenständlichen Beschwerdebegehren aufgrund obiger Erwägungen nicht beigetreten werden und war es daher abzuweisen. 3. Zur Abänderung des Bescheides: Der Bf war im beschwerdegegenständlichen Jahr 2009 an der Fa. C KG als Gesellschafter beteiligt und bezog hieraus anteilig Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit (rechtskräftigem) Feststellungsbescheid 2009 vom 29.04.2011 wurden diese Einkünfte vom Finanzamt gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. Der Einkunftsanteil beträgt laut diesem Bescheid -2.102,21 €. Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren im angefochtenen Bescheid nicht berücksichtigt worden. Gemäß § 192 BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist. Ein in der Sache ergehendes Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes hat getreu der Bestimmung des § 192 BAO die Feststellungen jener Feststellungsbescheide zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Erlassung des Erkenntnisses dem Rechtsbestand angehören (VwGH 25.06.2008, 2006/15/0094; Fischerlehner, Abgabenverfahren [2013], § 192 Anm. 2). Das Bundesfinanzgericht hatte daher den sich aus dem sich aus dem Feststellungsbescheid 2009 ergebenden Verlustanteil des Bf's als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in seinem Erkenntnis in Ansatz zu bringen. V) Zum Abspruch über die Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Die Beurteilung der Verminderung des Betriebsumfanges zwischen Verlustentstehungszeitpunkt und Umwandlungsstichtag ist zwar grundsätzlich im Einzelfall zu würdigen. Allerdings gibt es zur Beurteilung von Art und Ausmaß der qualifizierten Umfangsminderung im Zusammenhang mit der Prüfung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG noch keine höchstgerichtliche Judikatur. Eine Revision war daher zuzulassen.     Linz, am 24. November 2015