BFG RV/5100870/2015

Nach dem Erkenntnis des BFG vom 11.2.2015, RV/7102367/2012 kann auf die vergleichbare Zielsetzung durch einen Vergleich der Lehrgangsinhalte geschlossen werden. Nun erbringt aber im gegenständlichen Fall die Bf genau jene Leistungen, damit die Lehrgangsinhalte der anerkannten öffentlichrechtlichen Einrichtung UniD erfüllt werden können. Somit muss bei einer derartigen Sachverhaltskonstellation zwangsweise die Zielsetzung der Bf mit jener anerkannten Zielsetzung der UniD zumindest vergleichbar wenn nicht gar ident sein. Dass auch kommerzielle Ziele verfolgt werden, ist nach der Rechtsprechung des EuGH unschädlich. Scheitern könnte eine unmittelbare Anwendbarkeit der für den Abgabepflichtigen günstigen Richtlinienbefreiung alleine an der fehlenden -aber möglicherweise erforderlichen- Unmittelbarkeit der Unterrichtserbringung, falls man der Ansicht ist, dass die Aussagen des EuGH in der Rs Eulitz zur Unterrichtserteilung durch einen Privatlehrer auch für die Unterrichtserteilung durch eine Einrichtung gilt. 4.1.2. Umsetzung in nationales Recht: § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 Nach dieser Bestimmung sind die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen befreit, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird. 4.1.2.1. Andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung Die Amtspartei verweist in ihrer Stellungnahme zur mitgeteilten Rechtsansicht des Richters darauf, dass gar keine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung iSd gegenständlichen Gesetzesbestimmung vorliege. Es kann nur vermutet werden, dass damit gemeint ist, dass die Kriterien der VwGH-Judikatur, wie das Vorhandensein eines schulähnlichen Betriebes, der über die organisatorischen Voraussetzungen verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine unterrichtende Tätigkeit ausüben zu können, fehlen würden. Nach Ansicht des Richters stammen die oben angeführten Kriterien des VwGH zum größten Teil aus der Rechtsprechung zum UStG 1972 und können im Geltungsbereich des UStG 1994 nicht so übernommen werden. Die MwSt-Richtlinien stellten immer darauf ab, dass eine Einrichtung vorliegt, die eine Zielsetzung hat, die der einer öffentlichen anerkannten Einrichtung entspricht. Abgestellt wird seitens der Richtlinien auf die Zielsetzung und nicht auf die Organisationsform. Auch das UStG 1994 stellt hinsichtlich der Einrichtungen lediglich darauf ab, dass diese allgemeinbildend oder berufsbildend sind und bestimmte Kenntnisse oder Fertigkeiten vermittelt werden. Wie auch die Finanzverwaltung selbst in ihren UStRl 2000 (Rz 875 für den Online-Unterricht) festgestellt hat, kann bei den bestehenden modernen Kommunikationsmitteln und digitalen Möglichkeiten bei einem vorgegebenen Kriterium der vergleichbaren Zielsetzung nicht mehr alleine auf das Vorhandensein von Räumen, eines festen Lehrkörpers oder eines Sekretariats abgestellt werden. So hat auch der UFS am 29.3.2011,RV/0463-L/09, festgehalten, dass auch der Gesetzgeber den ständigen Veränderungen der Kommunikationsmöglichkeiten zur Vermittlung von Kenntnissen Rechnung getragen hat und durch das Universitätsgesetz 2002 auch Fernstudieneinheiten zugelassen hat. Wenn der Richtliniensetzer neben Einrichtungen des öffentlichen Rechts auch "andere Einrichtungen" unter bestimmten Voraussetzungen befreit, will er gerade eben nicht Schulen sondern andere Bildungseinrichtungen erfassen, die nach der Organisationsform nicht als Schule angesehen werden können (siehe auch UFS vom 18.4.2011, RV/0404-I/08 mit Verweis auf Tehler in Rau/Dürrwächter UStG, § 4 Nr. 21, Anm 126). Auch der nationale Gesetzgeber unterscheidet in private Schulen und andere Einrichtungen. Somit kann für die anderen Einrichtungen nicht wieder eine schulmäßige Organisation gefordert werden. So fordern für den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Z 11 lit.a UStG 1994 Ruppe/Achatz in UStG4, Tz 308 zu § 6, dass eine "Einrichtung" bei jeder dauerhaften Organisation mit einer Zusammenfassung von sachlichen und personellen Ressourcen angenommen werden müsste. Zweifellos stellt die Bf eine Einrichtung in diesem Sinn dar. Sie verfügt über ausreichend Räume, eine entsprechende technische Ausstattung sowie über Personal und Werkvertragsnehmer. Dass die Bf grundsätzlich eine Einrichtung ist, welche auf dem Gebiet der Berufsbildung tätig ist und somit eine berufsbildende Einrichtung darstellt, kann wohl nicht bezweifelt werden.   4.1.2.2. Umsätze, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen ….berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienender Fertigkeiten handelt Nach Ansicht des Richters erfüllt die Tätigkeit der Bf, berufsbegleitend Unterricht zur Erlangung von beruflichen Fähigkeiten(somit nicht bloß der Freizeitgestaltung dienenden Fähigkeiten) zu erteilen, die inhaltlichen Anforderungen der Richtlinienbestimmung und der nationalen Befreiungsbestimmung. Diese nationale Bestimmung verlangt zunächst, dass Umsätze von privaten Einrichtungen vorliegen, bei denen es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienender Fertigkeiten handeln muss. Diese Voraussetzungen sind richtlinienkonform, wie oben dargestellt wurde, so zu verstehen, dass es sich nicht nur um Leistungen handeln darf, die dem Ausbau von Fertigkeiten für die Freizeitgestaltung dienen, und, dass auch die eng damit verbundenen Dienstleistungen, die über die Kerntätigkeit der Unterrichtserteilung hinausgehen, davon erfasst sind. Diese Voraussetzungen sind, wie bereits dargestellt, nach Ansicht des Richters erfüllt. Auch nach Rupp/Achatz, UStG4, Tz 313 zu § 6, müssten alle Leistungen, die nicht in der unmittelbaren Unterrichtserteilung bestehen, aber in einem logischen Zusammenhang mit dieser stehen, befreit werden. Diese Befreiung ist aber gemäß Art. 134 MwStSystRl für Lieferungen und Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn sie für die befreiten Umsätze nicht unerlässlich sind oder diese im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen stehen, die von der MwSt unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Sollte in richtlinienkonformer Interpretation der Ausschluss von der Befreiung nach Art . 134 MwStSystRl in der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 berücksichtigt werden müssen, ist festzuhalten, dass nach den getroffenen Feststellungen alle von der UniD und der Bf iRd Fernlehre erbrachten Tätigkeiten zur Ausübung der Fortbildungsmaßnahmen unverzichtbar sind und lediglich zwischen den beiden Einrichtungen aufgeteilt wurden. ES sind auch keine Leistungen erkennbar, die zusätzlich und im Wesentlichen zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen erbracht worden wären. 4.1.2.3. Unmittelbarkeit der Tätigkeit Es ist dabei zu bedenken, dass die Richtlinienbestimmung nach den verglichenen Sprachfassungen eventuell tatsächlich immer auf (unmittelbare) Unterrichtserteilung abstellt, wogegen sich die nationale Befreiungsbestimmung auf "Umsätze,….., soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen…..handelt" bezieht. Der Richtlinienbestimmung kann vielleicht die Bedeutung beigelegt werden, dass eine Unterrichtserteilung immer nur an die Teilnehmer möglich ist, wobei sich dann allerdings die Frage stellt, welche Leistung man der Bildungseinrichtung erbringt, welche ja die Unterrichtsleistung bestellt hat. Tatsächlich erbringt das unterrichtende Unternehmen die Unterrichtsleistung und die Bildungseinrichtung würde diese für die Studenten besorgen. Wenn aber das öUStG generell und umfassend auf Umsätze abstellt, bei denen es um die Vermittlung von Kenntnissen geht, kann dieser Bestimmung keinesfalls die Bedeutung beigemessen werden, dass nur eine unmittelbar an die Teilnehmer erbrachte Leistung erfasst sein soll. Die UStG-Bestimmung kann somit aufgrund ihres Wortlautes nicht zu Lasten der Bf richtlinienkonform interpretiert werden. Mag das öUStG auch die EU-Richtlinien zur MwSt nicht exakt umsetzen, so muss doch betont werden, dass durch das öUStG und der hier vorgenommenen Auslegung der Zweck der Bestimmung, den Zugang zur Bildung günstig zu halten, wesentlich mehr erreicht wird als bei einer Auslegung, nach der etwa nur Leistungen, die unmittelbar den Studenten erbracht werden steuerfrei sein können. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist diese Befreiungsbestimmung nicht eng auszulegen, weil das Erreichen des Zwecks der Befreiung, die Schaffung eines günstigen Zuganges zur beruflichen Fortbildung, im Vordergrund steht und eine Auslegung dieses Ziel nicht vereiteln darf. 4.1.2.4. Ausübung einer den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit. Die Amtspartei vertritt die Ansicht, dass Österreich seinen von der Richtlinie eingeräumten Ermessensspielraum insofern richtlinienkonform ausgenützt hat, dass die vergleichbare Zielsetzung eben in einer vergleichbaren Tätigkeit ihren Niederschlag finden muss und somit offenbar eine unmittelbare Berufung auf das Gemeinschaftsrecht hier mangels unbedingter Bestimmtheit der Befreiungsbestimmung nicht möglich sei. Vielmehr müssten die Tatbestandsvoraussetzungen der innerstaatlichen Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 erfüllt sein. Das öUStG setzt voraus, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird. Wenn auch das Finanzamt gar nicht näher ausführt, warum diese Bedingung nicht erfüllt sein sollte, ist der Richter überdies der Meinung, dass das Verständnis, welches die Amtspartei dieser Bestimmung offensichtlich beilegt, richtlinienwidrig ist. Aus den bereits oben angeführten Rn 35 - 38 des Urteiles des EuGH vom 28.11.2013 in der Rs C-319/12, MDDP, ergibt sich, dass das BFG zu prüfen hat, ob Österreich bei der Aufstellung dieser Bedingung das von der Richtlinie eingeräumte Ermessen überschritten und den Grundsatz der steuerlichen Neutralität iSe Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen beachtet hat. Einrichtungen mit gleicher Zielsetzung müssen steuerlich gleich behandelt werden. Stellt man dabei alleine auf die Vergleichbarkeit der Tätigkeiten ab und schließt eine Einrichtung mit vergleichbarer anerkannter Zielsetzung -aber einer Zielerreichung mit anders geformten Tätigkeiten- von der Befreiung aus, verstoßt dies gegen den angeführten Neutralitätsgrundsatz. Auch Ehrke-Rabel in Achatz/Tumpel, Unechte Steuerbefreiungen, S 183: Sämtliche Tätigkeiten iSd Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRl sind zu befreien. Wenn die anerkannten Einrichtungen einen so engen Kreis umfassen, dass es auch Einrichtungen gibt, die diese Tätigkeiten ausüben ohne befreit zu sein, dann hat Ö sein Ermessen in Hinblick auf die Definition der anzuerkennenden Einrichtungen überschritten, weil es den Grundsatz der Neutralität missachtet hat. Ebenso muss nach Ruppe/Achatz, UstG 4, Tz 301 zu § 6 muss jede Art der der Aus- und Fortbildung befreit werden, wenn diese durch eine Einrichtung erbracht wird, die eine anerkannte vergleichbare Zielsetzung hat. Nach Ansicht des BFG ist durch das tatsächliche Abstellen auf eine vergleichbare Tätigkeit das Ermessen nicht im oben geforderten Sinn geübt worden. Zweck der Bestimmung ist der preiswerte Zugang zur Bildung. Wenn die Rl dabei ausdrücklich auf die Zielsetzung einer öffentlichen Einrichtung, welche derartige Bildungsleistungen unversteuert erbringt, abstellt, müssen alle privaten Einrichtungen, die ebenfalls derartige Bildungsleistungen mit einer vergleichbaren Zielsetzung erbringen, im Interesse der Gleichbehandlung und der Neutralität der MwSt Zugang zur Steuerbefreiung haben und dürfen von dieser nicht ausgeschlossen werden, weil deren Vorgangsweise zur Zielerreichung (deren konkrete Tätigkeit) eventuell nicht mit derjenigen der öffentlichrechtlich anerkannten Einrichtung vergleichbar ist. Bei einem Abstellen auf die vergleichbare Tätigkeit könnten Bildungseinrichtungen mit gleicher dem Gemeinwohl dienender Zielsetzung steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Die MS müssen aber bei der Festlegung der Kriterien für die Anerkennung der vergleichbaren Zielsetzung im Rahmen ihres Ermessens die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Neutralität der MwSt beachten. Bei einem Abstellen auf eine vergleichbare Tätigkeit werden diese Grundsätze aber nicht beachtet. Ist das Ziel etwa die Erteilung einer bestmöglichen Ausbildung im Bereich des Europarechtes, darf mE eine Einrichtung, die diesbezügliche exzellente Wissensvermittlung im Wege des Fernstudiums und teilweise über das Internet erbringt, nicht von der Befreiung ausgeschlossen werden, weil es vielleicht keine öffentlichrechtliche Universität gibt, die eine vergleichbare Wissensvermittlung anbietet, sondern dies dort nur herkömmlich in räumlichen Lehrsälen mit einem anwesenden Vortragenden erfolgt. Allerdings lässt der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ("wenn eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird") eine richtlinienkonforme Interpretation zu, nach der diese Bedingung so zu verstehen ist, dass eine Tätigkeit vorliegen muss, die der vergleichbaren anerkannten Zielsetzung einer öffentlichen Schule dient. Diese weite richtlinienkonforme Interpretation scheint auch deshalb geboten, da nach dem Erkenntnis des VwGH vom 21.11.2013, 2011/15/0109, die entsprechenden Schulungsmaßnahmen unabhängig von der Vergleichbarkeit der Tätigkeiten zu befreien sind. 4.1.2.5. Ist eine nachweisbare Kostenminderung erforderlich ? Entgegen der Ansicht des Finanzamtes kommt es auch nicht darauf an, dass im konkret zu beurteilenden Fall eine Kostenminderung für die Studenten durch die Nichtversteuerung nicht eingetreten ist. Entscheidend ist, dass durch eine Nichtanwendung einer Befreiung bei deren engen Auslegung deren Zweck vereitelt wird. Dass im Einzelfall der Zweck nicht erreicht wird, spielt dagegen keine Rolle. Weder die Richtlinie noch das öUStG verlangen im Einzelfall den Nachweis einer Kostenreduktion für die Teilnehmer (siehe dazu auch VwGH 29.02.2012, 2009/13/0016). Sind die Tatbestandsmerkmale erfüllt, geht man davon aus, dass die Steuerfreistellung dazu führt, den Zugang zur Bildung günstiger gestalten zu können. Im gegenständlichen Fall ist überdies zu bedenken, dass nach dem Kooperationsvertrag ohnehin nach einer dreijährigen Übergangsphase das Entgelt für die Leistung der Bf neu ermittelt werden sollte. Die bis dahin getroffene Vereinbarung, dass die Bf eine eventuell anfallende Umsatzsteuer aus ihrem Honorar tragen muss und sich in diesem Zeitraum die Kosten aufgrund einer Versteuerung für die UniD nicht ändern würden, wird ihren Grund wohl in der damit verbundenen Rechtsunsicherheit, die auch in diesem Verfahren ihren Niederschlag gefunden hat, haben. 4.1.2.6. Zusammenfassung Nach dem festgestellten Sachverhalt und den getroffenen Erwägungen ist die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Zi 11 lit. a UStG 1994 richtlinienkonform anzuwenden. Die Bf erbrachte als eine berufsbildende Einrichtung, die eben keine private Schule im herkömmlichen Sinn ist, Umsätze (unterrichtende Leistungen und damit eng verbundene Umsätze), die unter die begünstigten Leistungen fallen und über die bloße Vermittlung von Fertigkeiten für den Freizeitbedarf hinausgehen. Um die Bedingung, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt werden muss, weiterhin anwenden zu können (ohne gegen das Neutralitätsgebot zu verstoßen) ist diese richtlinienkonform so auszulegen, dass die erbrachten Tätigkeiten, der vergleichbaren anerkannten Zielsetzung einer öffentlichen Schule dienen müssen. In diesem Fall hat die Einrichtung nicht nur einer vergleichbaren Zielsetzung sondern verfolgt diese die selbe Zielsetzung wie die öffentliche Schule. Das Abstellen auf eine unmittelbare Leistungserbringung an die Teilnehmer erlaubt der Wortlaut der UStG-Bestimmung sowie die gebotene teleologische Auslegung aber nicht, sodass auch die Erbringung der begünstigten Leistungen an eine Bildungseinrichtung im Interesse der Zweckerreichung der Befreiungsbestimmung befreit sein muss. 4.2. § 6 Abs 1 Z 11 lit. b UStG 1994 4.2.1. Zur Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 lit. j MwStSystRl Art. 132 Abs. 1 lit. j MwStSystRl , nach dem die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht befreien, setzt nach dem Urteil des EuGH vom 28.01.2010, Rs C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz, voraus, dass der Unterricht unmittelbar den Lehrgangsteilnehmern und nicht einer anderen Einrichtung erbracht wird. Dies ergäbe sich nach dieser Entscheidung aus dem Begriff "von Privatlehrern erteilter Unterricht" bzw. und vor allem aus den unterschiedlichen Sprachfassungen dieser Befreiungsbestimmung. Da die Bf nach dem gegenständlichen Sachverhalt den Unterricht nicht direkt an die Teilnehmer erbrachte ist eine unmittelbare Berufung auf diese Befreiungsbestimmung nicht möglich. 4.2.2. Nationale Richtlinienumsetzung in § 6 Abs 1 Z 11 lit. b UStG 1994 Zu prüfen ist aber, ob sich die Bf auf eine günstigere nationale Bestimmung berufen kann. Nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 sind die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen befreit. 4.2.2.1. Befreite Tätigkeit Der EuGH forderte für die Befreiung des "von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht" die Erfüllung mehrerer Voraussetzungen. Diese Aussagen müssen, sofern sie in der Sprachfassung des öUStG Deckung finden, in einer richtlinienkonformen Interpretation ihren Niederschlag finden. Die Bedeutung der Auslegung der Wortfolge "erteilter Schul- und Hochschulunterricht" durch den EuGH ist für das öUStG fraglich. Während die Richtlinie ausdrücklich auf die Unterrichtserteilung abstellt und der EuGH dies als die "Erteilung von Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen" auslegt, stellt das öUStG lediglich auf "Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen" ab. Nach Ansicht des Richters ist hier aber nach dem Wortlaut des gesamten Satzes eine richtlinienkonforme Interpretation iSd EuGH-Rechtsprechung möglich. Demnach umfasst der Begriff alle Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeit nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung aufweist. Es werden davon auch jene Elemente umfasst, die den organisatorischen Rahmen der Unterrichtserteilung ausmachen. Auch hier müssen nach dem Zweck der Bestimmung wieder alle mit der eigentlichen Unterrichtsleistung eng verbundenen und für das Erreichen des Zieles der Ausbildung unverzichtbaren Leistungen mitumfasst sein, wenn deren Besteuerung den Zugang zur Ausbildung verteuern würde. 4.2.2.2. Unmittelbarkeit der Unterrichtserteilung Tumpel/Moshammer weisen in taxlex 2010, 191 darauf hin, dass die Bestimmung des UStG die Richtlinienbestimmung nicht richtig umgesetzt hat. Während die Richtlinienbestimmung nach ihren Sprachfassungen auf eine selbständige unmittelbare Unterrichtserteilung an die Teilnehmer abstellt, verlangt die Befreiungsbestimmung des UStG, dass die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen befreit sein müssen. Das BFG kann den Autoren zwar nicht zustimmen, dass damit nur die Umsätze an einen Leistungsempfänger "öffentliche Schule" befreit sind, stimmt aber insofern mit den Autoren überein, dass auch diese Umsätze jedenfalls von der Befreiung umfasst sind. Befreit sind nämlich nicht Umsätze an öffentliche Schulen, sondern seltsamerweise Umsätze an öffentlichen Schulen. Aus dem Wortlaut der öst. Bestimmung kann aber jedenfalls keine Einschränkung auf einen unmittelbar den Teilnehmern erteilten Unterricht abgeleitet werden. Wenn ein Privatlehrer an öffentlichen Schulen unterrichtet, wird er immer im Auftrag einer Bildungseinrichtung (idR wohl wirklich die öffentliche Schule) handeln und die Leistung nicht unmittelbar an auftraggebende Teilnehmer erbringen. Ruppe/Achatz, UStG4, Tz 318 zu § 6 setzen sich überhaupt dafür ein, dieses Kriterium nur bei jenen Fällen heranzuziehen (wie eben in der Rs Eulitz nach den Umständen des Ausgangsverfahrens), bei denen der Lehrer nicht selbständig ist und nur ein geringes Honorarrisiko trägt. In anderen Fällen sollte aus teleologischen Gründen die Befreiung auch bei Zwischenschaltung einer Bildungseinrichtung anwendbar sein, da sich andernfalls entgegen der Zielsetzung der Befreiung der Zugang zur Bildung verteuern würde. Nach Ansicht des Richters verbietet neben dem Gebot der weiten teleologischen Interpretation (siehe oben) schon der Wortlaut des öUStG eine richtlinienkonforme Interpretation oder auch eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie zu Lasten der Bf. 4.2.2.3. Rechtsform des "Privatlehrers" Nach VwGH vom 27.02.2008, 2004/13/0118, ist die Befreiungsbestimmung jedenfalls unabhängig von der Rechtsform des leistenden Unternehmers anzuwenden. Dies verlangt jedenfalls auch die Neutralität der MwSt, nach der gleiche Tätigkeiten unabhängig von der Person des Leistungserbringers gleich belastet werden sollen. Für den Konsumenten soll es in der Regel gleichgültig sein, in welcher Rechtsform der leistende Unternehmer auftritt (weitere Nachweise siehe bei Tumpel/Mooshammer). Warum dies nach der Ansicht der Amtspartei nur dann der Fall sein sollte, wenn ein Mitunternehmer oder ein Gesellschafter der GesmbH den tatsächlichen Unterricht erteilt, ist nicht einsichtig. Diese Auffassung würde zwingend zu groben und nicht gerechtfertigten Wettbewerbsverletzungen führen. Auch der VwGH sprach in der oben angeführten Entscheidung aus, dass der Behörde nicht zugestimmt werden könne, wenn diese die Ansicht vertritt, dass die unterrichtende Tätigkeit der Dienstnehmer der GmbH nicht auf diese durchschlagen könne. Nach Rn 20 des Urteiles des EuGH vom 07.09.1999, Rs C-216/97, Gregg und Gregg, verbietet der Grundsatz der Neutralität , dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Besteuerung unterschiedlich behandelt werden (ebenso Rn 25 bis 31 des EuGH Urteiles vom 10.9.2002, Rs C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH; auch UFS vom 5.11.2004, RV/1175-W/03). Obwohl einiges dafür spricht, dass nach der Konzeption der Richtlinie und den Urteilen des EuGH die Richtlinienbestimmung nach Lit. i unterrichtende Einrichtungen in Form von Organisationen, Gesellschaften und dergleichen und nach Lit. j eventuell doch nur natürliche Personen, die Unterricht erteilen, befreit sein sollen, führt das angeführte Urteil des VwGH dazu, dass nach der nationalen Umsetzung beide Befreiungen (lit.a und b) des § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 auf die Tätigkeit der Bf anwendbar sind. 4.2.2.4. Lehrer, der auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handelt Sehr wohl von Bedeutung für eine richtlinienkonforme Interpretation der lit b leg.cit. sind die weiteren Aussagen des EuGH zum Begriff Privatlehrer. Ein solcher muss auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handeln. Dies war hier unstrittig der Fall. 4.2.2.5. Zusammenfassung Im Ergebnis wird durch § 6 Abs 1 Zi 11 lit. b UStG 1994 jedenfalls die Unterrichtserteilung samt eng damit verbundenen Nebenleistungen durch selbständige und in eigener Verantwortung handelnde Lehrer, gleichgültig in welcher Rechtsform, an eine beauftragende öffentliche Hochschule befreit. Da diese Voraussetzungen nach dem festgestellten Sachverhalt erfüllt sind, sind die Leistungen der Bf zumindest nach dieser nationalen Bestimmung befreit. 4.3. Rechtliche Erwägungen zur erfolgten Rechnungskorrektur und zum Bereicherungsverbot gemäß § 239a BAO Zur erfolgten Rechnungsberichtigung ist grundsätzlich festzuhalten: Ein zu hoch ausgewiesener USt-Betrag in einer Rechnung kann gem. § 11 Abs. 12 UStG 1994 korrigiert werden. In diesem Fall gilt § 16 Abs. 1 UStG 1994, der vorschreibt, dass die Berichtigung in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist, sinngemäß. Im Ergebnis wirken sich die Konsequenzen in dem Zeitraum aus, in dem die Rechnungskorrekturen vorgenommen wurden. Die Rechnungen wurden per 17.2.2014 korrigiert, sodass die Konsequenzen daraus richtigerweise in der UVA 2/2014 dargestellt wurden. In diesem Fall muss die korrigierte Rechnung (evtl auch in Form einer Sammelrechnung) dem Leistungsempfänger nachweislich zugegangen sein und es gilt gemäß § 239a BAO iVm § 323 Abs. 23 letzter Satz BAO ein Bereicherungsverbot: Wenn der leistende Unternehmer dem Kunden die Umsatzsteuer nicht erstattet, erfolgt keine Gutschrift auf dem Abgabenkonto, welche an sich aufgrund des Wegfalls der Steuerschuld entstehen müsste. Wenn eine Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem leistenden Abgabepflichtigen getragen wurde (was insbesondere bei der Umsatzsteuer dann gilt, wenn dieser andere nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist), darf eine Korrektur der Rechnung (also auch die Änderung des Umsatzsteuer-Betrages in einen Teil des Entgeltes) zu keiner Bereicherung des Abgabepflichtigen führen. Somit hätte eine Gutschrift der weggefallenen Umsatzsteuer am Abgabenkonto zu unterbleiben, wenn die Umsatzsteuer nicht dem anderen, der sie getragen hat, zurückbezahlt wird. Gemäß Punkt 4.1. der Kooperationsvereinbarung war vereinbart, dass während der dreijährigen Einführungsphase die Bf 80% der von der UniD vereinnahmten Teilnahmegebühren erhalten sollte. Eine allenfalls von der Bf zu tragende Umsatzsteuer sollte in diesem Betrag inkludiert sein und von der Bf abgeführt werden. Die Umsatzsteuer ist zwar grundsätzlich als indirekte Steuer konzipiert und somit wirtschaftlich in aller Regel vom Leistungsempfänger zu tragen. Wenn aber vereinbart ist, dass der leistende Unternehmer jedenfalls 80% der Teilnehmergebühren bekommt und davon im Fall der Umsatzsteuer-Pflicht die Umsatzsteuer abzuführen hat, trägt die Umsatzsteuer-Last bei gegebener Umsatzsteuer-Pflicht tatsächlich der leistende Unternehmer, andernfalls bliebe ihm ein höheres Entgelt. Das Bereicherungsverbot des § 239a BAO kommt somit hier nicht zur Anwendung. 4.4. Zur Korrektur der Vorsteuerbeträge aus 2012 und 2013, die im Zusammenhang mit den als unecht befreit beurteilten Umsätzen stehen (analoge Anwendung des § 12 Abs. 11 UStG 1994) Hinsichtlich des durch die Bf vorgenommenen Vorsteuerabzuges aus Eingangsleistungen in den Vorjahren ist anzumerken, dass dieser eigentlich in den Zeiträumen zu korrigieren ist, in denen dieser geltend gemacht wurde, da sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, nicht geändert haben sondern lediglich irrtümlich falsch beurteilt wurden. Nur wenn man aus verfahrensrechtlichen Gründen in diesen Jahren keine Änderungen mehr vornehmen kann, muss auf die BFH und UFS/BFG Rechtsprechung (UFS 8.1.2013, RV/0207-L/10 mit Verweis auf BFH-Judikatur; Renner in SWK 2013, 660; zur unionsrechtlichen Rechtfertigung dieser Auslegung siehe siehe Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG, § 12 Rz 493) zurückgegriffen werden und eine Vorsteuer-Korrektur im ersten verfahrensrechtlich möglichen Jahr vorgenommen werden. Dazu ist anzumerken, dass das Jahr 2012 rechtskräftig veranlagt ist und hinsichtlich 2013 eine Jahressteuererklärung eingereicht wurde, in der die gegenständlichen Umsätze steuerfreu und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge korrigiert wurden. Die Parteien sind in diesem Verfahren einvernehmlich der Ansicht, dass die zweifellos erforderliche Vorsteuerkorrektur der Vorsteuern aus 2012 aus verwaltungsökonomischen Gründen im Wege der Jahresveranlagung zur Umsatzsteuer 2014 erfolgen soll. Der steuerliche Vertreter der Bf erklärte im Schreiben vom 17.12.2015 sein Einverständnis zu dieser Vorgansweise. Auf die tatsächliche Durchführung der Vorsteuerkorrektur wird das Finanzamt zu achten haben. 4.5. Zur ersatzlosen Aufhebung der angefochtenen Umsatzsteuer-Festsetzungsbescheide gemäß § 279 BAO Gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 hat das Finanzamt unter anderem die Umsatzsteuer dann festzusetzen, wenn sich die Umsatzsteuervoranmeldung als unvollständig oder die Selbstberechnung als unrichtig erweist. Da die Selbstberechnung nach diesem Erkenntnis aber nicht unrichtig oder unvollständig war, erfolgte die Festsetzung der Umsatzsteuer obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen dafür nicht vorlagen. Die angefochtenen Festsetzungsbescheide waren daher ersatzlos aufzuheben, sodass wieder die vorangemeldeten Bemessungsgrundlagen wirksam werden (siehe dazu die Aufstellung im Anhang). 5. Zur Zulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu Punkt 4.1.: es gibt zur unmittelbaren Anwendbarkeit der Richtlinienbefreiung für Einrichtungen und insbesondere zur Frage, ob auch für die Befreiung nach Art.132 Abs. 1 lit. i eine unmittelbare Leistungserbringung an die Teilnehmer erforderlich ist keine Judikatur des VwGH (siehe auch 4.1.1.3. und 4.1.1.6.). Ebenso fehlen bisher höchstgerichtliche Aussagen zur teilweise möglichen (siehe oben Punkt 4.1.2.4. zum Verhältnis vergleichbare Tätigkeit - vergleichbare Zielsetzung) bzw. nicht möglichen (siehe oben Punkt 4.1.2.3. zur unmittelbaren Unterrichtserteilung an die Teilnehmer) richtlinienkonformen Interpretation der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994. Auch weicht die Interpretation des Begriffes "allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung" durch das BFG in diesem Erkenntnis (Punkt 4.1.2.1.) von der Interpretation der vorhandenen älteren Rechtsprechung des VwGH ab. Zu Punkt 4.2. gibt es keine Rechtsprechung des VwGH zur Frage, ob § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 nach seinem Wortlaut (entgegen der Ansicht des Richters) richtlinienform so interpretiert werden darf, dass nur unmittelbar an Studierende erteilter Unterricht befreit sein kann. Die Revision ist somit von der Lösung grundsätzlich bedeutsamer Rechtsfragen und noch nicht höchstgerichtlich geklärter Rechtsfragen abhängig, weshalb die Revision zuzulassen war.         Linz, am 21. Dezember 2015