BFG RV/5100487/2013

Rz 917 (zum Dienstverhältnis, allgemein): "Bei anzuerkennenden Dienstverhältnissen steht die Prüfung der Angemessenheit der Bezahlung im Vordergrund. Ist die Vergütung unangemessen hoch, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Maßstab ist die Entlohnung gesellschaftsfremder Personen, bei Anteilsinhabern ist dieser umso strenger anzuwenden, je höher das Ausmaß der Beteiligung ist (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76). Folgende Kriterien stehen dabei im Vordergrund: ... Die Maßgeblichkeit der Gesamtausstattung: Sämtliche Geldvorteile und geldwerte Vorteile (vgl. VwGH 20.9.1983, 82/14/0273) sind heranzuziehen (Grundlohn, Zusatzbezüge, Sachbezüge, Pensionszusagen, freiwillige Abfertigungen usw.). Auch in deren Zusammensetzung kann eine verdeckte Ausschüttung gelegen sein (zB bei einer übermäßig hohen umsatzabhängigen Vergütung, die anstelle eines Anteiles am Jahresgewinn bezahlt wird, ausgenommen es liegen besondere Gründe dafür vor). Die Gesamtentlohnung muss angemessen sein (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141), ..." Rz 919 (zur Dienstwohnung): "Bereits die Anschaffung oder Herstellung einer Dienstwohnung kann grundsätzlich Anlass für eine steuerliche Neutralisierung darstellen, wenn diese in besonderem Ausmaß auf die konkreten Bedürfnisse des Anteilsinhabers ausgerichtet ist und von vornherein eine betriebliche Veranlassung nicht unterstellt werden kann. Bei der Körperschaft ist in diesem Fall der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang aus der einkunftsrelevanten Sphäre auszuscheiden (keine Abschreibung, keine Investitionsbegünstigung, insoweit keine Unternehmersphäre im Sinne des UStG 1994). Beim Vorteilsempfänger ist ein angemessenes Nutzungsentgelt (an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) anzusetzen." Rz 920 (zur Dienstwohnung): "Bei unentgeltlicher Überlassung einer nach der Ausstattung üblichen Dienstwohnung und gleichzeitiger Überschreitung einer angemessenen Gesamtausstattung im Rahmen des vorliegenden Dienstverhältnisses, ist der Wert der Nutzungsüberlassung (angemessenes Entgelt) eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist die Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick auf die Unternehmensgröße unüblich, ist kein Sachbezugswert bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, sondern eine verdeckte Ausschüttung bei der Gesellschaft. ..." Rz 947 (zum Fremdvergleich): "Dieser ist grundsätzlich bei jedem konkreten Geschäft durchzuführen und bezieht sich auf ein durchschnittliches (idealtypisches) Verhalten. Dabei ist von einer gewissen Bandbreite von (Leistungs-) Entgelten auszugehen...." Rz 961 (zur Geschäftsführervergütung): "Folgende Umstände können aber als Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung herangezogen werden: Gesamtausstattung (Zusammenfassung sämtlicher Geldvorteile und geldwerten Vorteile: Sondervergütungen, Mehrstundenabgeltung, Gehaltsfortzahlungen bei Krankheit, Erfindervergütungen, Sachbezüge, Provisionen, Nebenleistungen wie Wohnungen oder Fahrzeuge, Versorgungsleistungen, Pensionsrückstellungen siehe unter "Pension", Rz 1059 bis 1066. Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge sind in die Prüfung miteinzubeziehen, das Überschreiten des begünstigten Ausmaßes des § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988 für sich allein führt noch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Es können aber einzelne Lohnbestandteile ungeachtet der Angemessenheit der Gesamtentlohnung verdeckte Ausschüttung sein, wenn sie in einer wesentlichen Bestimmung so beschaffen sind, dass sie einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wären. Das gilt insb., wenn sie nach dem Gesellschaftsverhältnis und nicht nach der Arbeitsleistung verteilt werden, oder der Geschäftsführer lediglich die anderen Geschäftsführer kontrollieren soll (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151). Die notwendige Angemessenheitsprüfung erfasst daher zunächst den Einzelvorteil, dann erst die Gesamtausstattung: Der einzelne Vorteil darf für sich nicht so beschaffen sein, dass ein fremder Geschäftsführer davon (aus der Sicht der zu beurteilenden Gesellschaft) jedenfalls ausgeschlossen wäre. In weiterer Folge muss er im Rahmen einer vernünftigen Gesamtausstattung Platz haben. ..." Rz 1086 (zum Sachbezug): "Erhält der Anteilsinhaber im Rahmen eines Dienstverhältnisses Sachbezüge, sind diese im Rahmen der Gesamtausstattung auf Angemessenheit zu überprüfen. ..." 30. Weder die EStR 2000 noch die KStR 2001 treffen allerdings explizite allgemeine Aussagen, unter welchen Voraussetzungen eine offenkundige verdeckte Ausschüttung vorliegt. Nach Ansicht der Verwaltungspraxis zu § 94a EStG 1988 liegt diese auch dann vor, wenn die mit der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verbundene Minderung des steuerpflichtigen Gewinnes bei unbestreitbar feststehendem Sachverhalt unter Verletzung von administrativ eindeutig geklärten Rechtsvorschriften erfolgt ist (VPR 2010 Rz 333 [im Beschwerdezeitraum allerdings noch nicht in Geltung] mit Verweis auf EAS 3009). Eine offenkundige verdeckte Ausschüttung liegt somit etwa dann vor, wenn die OECD-Verrechnungspreise nicht beachtet werden (VPR 2010, Rz 333; EAS 3009 vom 22.10.2008), nicht hingegen dann, wenn ein Gewinntransfer aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages erfolgt, der keines Gewinnverteilungsschlüssels bedarf (EAS 2819; vgl auch Jakom/Marschner, EStG8, § 94, Rz 23). 31. Im gegenständlichen Fall wurde dem an der Bf nicht unmittelbar beteiligten Geschäftsführer FT eine von der Bf angemietete ca 95 m2 große, Wohnung, welche nicht als auf dessen bzw jene von ST besonderen Bedürfnisse zugeschnitten oder als außerordentlich luxuriös angesehen werden kann (vgl dazu etwa VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083 oder VwGH 29.1.2014, 2013/13/0111, jeweils zu im zivilrechtlichen Eigentum der Vermieteten Kapitalgesellschaft befindlichen Immobilien bzw zusammenfassend Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG25 § 8 Tz 206/3 bzw Tz 206/8; die nunmehr in den KStR 2013, Rz 636 ff enthaltenen, zwar umfangreichen, jedoch im Einzelnen zum Verhältnis zur diesbezüglichen Gesamtausstattung gleichfalls nicht Stellung nehmenden, Ausführungen zu Immobilienüberlassungen waren im Beschwerdezeitraum noch nicht anwendbar und somit im Hinblick auf die "Offenkundigkeit" einer verdeckten Ausschüttung irrelevant), nicht aus dienstlicher Notwendigkeit, sondern für private Zwecke zur Verfügung gestellt und diesem Umstand durch den Ansatz des in der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2001/416) normierten Wertes als Teil der Geschäftsführervergütung Rechnung getragen. Festzuhalten ist, dass die Sachbezugswerteverordnung im gegenständlichen Fall nicht unmittelbar zur Anwendung gelangen, sondern allenfalls als Richtwert dienen kann, weil FT keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sondern aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielt, § 15 EStG 1988, auf dessen Grundlage diese VO ergangen ist, sich jedoch auf die Einkünfte iSd § 2 Abs 3 Z 4 bis 7 bezieht (vgl auch VwGH 22.12.2005, 2003/15/0063; explizit zum Gesellschafter-Geschäftsführer ergangen). Eine Änderung des Jahre zuvor schriftlich abgeschlossenen Dienstvertrages wie auch eine Reduktion des Barlohnes ist unstrittig nicht erfolgt. Unbestritten ist jedenfalls, dass der gewerberechtliche Geschäftsführer JS deutlich höhere Einkünfte als FT bezogen hat, wobei aber eine Vergleichbarkeit seiner Tätigkeit mit jener des FT gleichfalls nicht möglich war. Inwieweit sich daher die Einkünfte des FT inklusive der Zurverfügungstellung noch innerhalb einer angemessenen Gesamtausstattung bewegen und diesfalls schon dem Grunde nach keine verdeckte Ausschüttung vorläge, ist nicht verifizierbar (vgl offenbar in diesem Sinne auch die Ausführungen des Vertreters der belangten Behörde in seiner Stellungnahme vom 11.8.2015; siehe oben Pkt 10.) zumindest aber nicht "offenkundig". Insoweit beschränken sich daher die diesbezüglichen sinngemäßen Ausführungen der belangten Behörde, die Gesamtausstattungsgrenze seien offenbar überschritten, wofür sie den Beweis anzutreten hätte, auf die bloße Behauptungsebene. Dazu kommt noch, dass selbst nach der Verwaltungspraxis (vgl die im Beschwerdezeitraum anwendbare Rz 947 der KStR 2001) wie auch nach der Judikatur bzw Literatur (vgl Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG24 § 8 - Anhang Tz 32 mwN) die Angemessenheit eines Leistungsentgelts sich nicht an einem bestimmten Wert orientiert, sondern, wie bereits erwähnt, insoweit sich innerhalb eines gewissen Spielraums (Bandbreite) bewegt. Ist aber sowohl nach dem Stand des Ermittlungsverfahrens als auch unter Heranziehung der einschlägigen Verwaltungspraxis bzw Judikatur bereits der Grundtatbestand einer verdeckten Ausschüttung nicht klar erkennbar, wovon im gegenständlichen Fall auszugehen ist, so kann von einer offenkundigen verdeckten Ausschüttung keine Rede sein. Überdies liegt nach Ansicht des VwGH keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn in einem Dienstvertrag vereinbart wird, dass neben einer (angemessenen) Barentlohnung eine angemessene Dienstwohnung zur Verfügung gestellt wird und der Anteilsinhaber an deren Stelle eine zusätzliche (wiederum angemessene) Barentlohnung erhält, weil die Gesamtausstattung insgesamt angemessen ist. Überhöhte Gehaltsbestandteile sind mit einem zu geringen Grundgehalt auszugleichen (vgl VwGH 20.9.1983, 82/14/0273, 0274, 0283 sowie 18.3.1991, 90/14/0210). Ist aber ein bestimmter Sachverhalt nicht vorweg eindeutig als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen, sondern weist die ihm zugrundeliegende Vereinbarung allenfalls in einzelnen Punkten Elemente einer fehlenden Publizität oder sonstige Mängel auf (im gegenständlichen Fall etwa die fehlende Anführung der Zurverfügungstellung der Wohnung im Dienstvertrag), und ergeben sich trotz eines umfangreichen Ermittlungsverfahrens, wie es wie im gegenständlichen Verfahren, jedenfalls soweit es jenes vor dem Bundesfinanzgericht betrifft, durchgeführt wurde, noch immer diesbezügliche Zweifel, liegt - und zwar auch iSd oben zitierten Aussagen der KStR 2001 - jedenfalls keine "Offenkundigkeit", mit einem zumutbaren Sorgfaltsmaßstab beurteilbare, verdeckte Ausschüttung vor, zumal trotz der Ermittlungen, wie auch von der belangten Behörde eingestanden wird, nicht einmal eindeutig beurteilbar ist, ob die Höhe der an FT geleisteten Entlohnung einem Fremdvergleich, welcher bei Geschäftsführervergütungen etwa unter Beachtung eines äußeren Betriebsvergleiches bekanntermaßen einer gewissen Bandbreite unterliegt, entspricht oder ob dies nicht der Fall ist. Das Bundesfinanzgericht kann sich unter diesem Blickwinkel der Ansicht der belangten Behörde, es läge im gegenständlichen Fall eine "grundlegende Erscheinungsform einer verdeckten Ausschüttung", nämlich eine "Einkommensminderung [Anmerkung: der Bf] ohne hinreichenden Rechtsgrund", nicht anschließen. 32. Die belangte Behörde vertritt weiters sinngemäß die Ansicht, dass mangels betrieblicher Nutzung der Wohnung - gemeint offenbar in dem Sinne, dass die Immobilie von FT bzw seiner Tochter ST rein privat verwendet wird - die Überlassung (als Lohnbestandteil) gar nicht in die Gesamtausstattung mit einzubeziehen und somit losgelöst von der Anstellung des FT zu beurteilen sei (vgl 13.). Dieser Ansicht kann sich der erkennende Richter nicht anschließen. Die konkrete Verwendung durch den denjenigen, dem eine Wohnung oder ein sonstiges Wirtschaftsgut (zB ein PKW), etwa seitens seines Arbeitgebers, aber auch einer Gesellschaft, an welcher er (mittelbar) beteiligt ist, zur Verfügung gestellt wird, hat für die Beurteilung, ob sie in die Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung seiner für bestimmte Arbeitsleistungen (etwa Geschäftsführertätigkeit) gewährten Entlohnung mit einzubeziehen ist, keine Bedeutung, zumal insbesondere eine Wohnung idR stets (auch, wenn nicht sogar überwiegend bzw sogar ausschließlich) das private Wohnbedürfnis, also außerhalb des betrieblichen Geschehens gelegene Umstände, abdeckt. Bei Berücksichtigung der Ansicht des Vertreters der belangten Behörde bliebe für im Betriebsvermögen gehaltene bzw für zwecks Überlassung an Anteilsinhaber angemietete, Immobilien de facto kein Raum: unter dieser Prämisse wären nämlich nur solche Wohnungen nicht in die Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung mit einzubeziehen, die insoweit zwingend betriebsnotwendig sind und somit zum notwendigen Betriebsvermögen zählen, als etwa eine ständige Anwesenheit oder zumindest Rufbereitschaft eines Dienstnehmers im Betrieb erforderlich ist. Es ist an sich zutreffend, dass das vom Vertreter der belangten Behörde herangezogene VwGH-Erkenntnis vom 28.11.2013, 2009/13/0141 (vgl Pkt 10.) in der Tat eine offenbar betriebsnotwendige "Dienstwohnung" (hier: vom VwGH nicht in Abrede gestellte Notwendigkeit einer Anwesenheit vor Ort, um den Aufbau der Steuerberatungskanzlei am neuen Standort zu gewährleisten) betroffen hat. Der VwGH hat in diesem Erkenntnis jedoch unter Hinweis auf seine Vorjudikatur weiters - nach Ansicht des erkennenden Richters - verallgemeinernd festgehalten, dass einem Geschäftsführer auch ohne Vorliegen einer Vereinbarung eine angemessene Entlohnung gebührt, sodass es hinsichtlich der Wertung eines Geschäftsführerbezuges (samt einer allfälligen Nutzung einer Dienstwohnung) als verdeckte Ausschüttung nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern in erster Linie auf die Angemessenheit der "Gesamtausstattung" der Entlohnung ankommt. Daraus ist aber abzuleiten, dass sich die Angemessenheit bzw Gesamtausstattung einer Entlohnung jedenfalls auch auf Elemente dieser Vergütung bezieht, die keinen betrieblichen Konnex aufweisen (vgl auch BFG 10.6.2014, RV/5101368/2010; Jakom/Marschner, EStG8, § 4 Rz 147). Davon abgesehen stellt sich die Frage, inwieweit "Dienstwohnungen" ieS, also solche, die primär betrieblicher Notwendigkeit und allenfalls am Rande der Befriedigung eines Wohnbedürfnisses dienen, überhaupt als Lohnbestandteil anzusehen ind somit in die Gesamtausstattung miteinzubeziehen sind. Unter den gegebenen Umständen kann die Überlassung der Wohnung (zwecks Beistellung einer Wohnmöglichkeit für die studierende Tochter) zwar als eher ungewöhnlich angesehen werden, führt aber nicht dazu, dass alleine deshalb eine offenkundige verdeckte Ausschüttung vorläge, weil, wie bereits erwähnt, das Gesamtbild der Verhältnisse bzw die Angemessenheit der Gesamtausstattung von Relevanz ist. 33. Was die offenbar auf älterer Judikatur basierende Ansicht der belangten Behörde betrifft, bei kleinen oder mittleren Unternehmen (wozu offenbar die Bf zu zählen sei) sei das Unterhalten einer Dienstwohnung schon dem Grunde nach nicht üblich (vgl etwa VwGH 29.3.2001, 97/14/0076) und dieses Vorbringen damit untermauert, dass die vom Bundesfinanzgericht ihr gegenüber für eine Üblichkeit ins Treffen geführte Judikatur (vgl Pkt 9.) zur Umsatzsteuer ergangen sei (vgl Pkt 10.), so ist dem zwar insoweit zuzustimmen, als der VwGH in den vom BFG herangezogenen Erkenntnissen tatsächlich explizit über die Umsatzsteuer abgesprochen hat. Der Gerichtshof hat sich aber etwa im Erkenntnis vom 25.4.2013, 2010/15/0139, hinsichtlich der Üblichkeit einer derartigen Immobilienüberlassung ausführlich mit dem Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung an sich auseinandergesetzt und dabei auch auf seine Vorjudikatur verwiesen hat, in welcher er hinsichtlich derartiger Sachverhalte auch über Körperschaftsteuer absprach (vgl etwa das Erkenntnis vom 23.2.2010, 2007/15/0003). Nach Ansicht des erkennenden Richters bezieht sich somit die Rechtsansicht, auch kleinere Unternehmen könnten dem Grunde nach Dienstnehmern etc Dienstwohnungen zur Verfügung stellen, jedenfalls auch auf die Körperschaftsteuer (vgl auch Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG25 § 8 Tz 206/12/1). Die Üblichkeit der streitgegenständlichen Überlassung der Wohnung an FT findet somit in der jüngeren Judikatur des VwGH grundsätzlich Deckung. 34. Unter Heranziehung der angeführten Umstände kommt das Bundesfinanzgericht somit zum Schluss, dass durch die Zurverfügungstellung der Wohnung zu privaten Zwecken an FT bzw ST keine offenkundige verdeckte Ausschüttung iSd § 94a Abs 2 EStG 1988 in der im Beschwerdezeitraum maßgeblichen Fassung bzw 1 Abs 2 bzw § 3 der VO bewirkt worden ist, zumal sich der oben zitierten entsprechenden Judikatur bzw Verwaltungspraxis keine derart eindeutigen Aussagen entnehmen lassen, dass daraus ein ordentlicher Kaufmann zweifellos eine verdeckte Ausschüttung abgeleitet hätte. Wie bereits erwähnt, war das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung an sich im Rahmen der Prüfung der in dieser Rechtssache angefochtenen Bescheide nicht zu prüfen, zumal bei diesem Grundtatbestand gemäß § 94a EStG 1988 ohnehin keine Kapitalertragsteuer zur Vorschreibung gelangt und sich selbst, wenn eine verdeckte Ausschüttung vorläge, das Ergebnis nicht von jenem dieses Erkenntnisses unterscheidet. Den Beschwerden war daher stattzugeben und die Bescheide, mit welchen die Bf zur Haftung für die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer herangezogen wurde, aufzuheben. Zulässigkeit einer Revision 35. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (vgl Art 133 Abs 4 B-VG). 36. Zur Frage, ob der die Überlassung einer Wohnung zu privaten Zwecken an den (mittelbar beteiligten und auf Grund seines mittelbaren Beteiligungsverhältnisses de facto auch dominierenden) Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Frage, ob insoweit der Bereich der Angemessenheit der Gesamtausstattung seiner Entlohnung jedenfalls verlassen wird, zu einer offenkundigen verdeckten Ausschüttung an die Muttergesellschaft der ausschüttenden Körperschaft führt, liegt in der Tat keine höchstgerichtliche Rechtsprechung und auch keine definitive Aussage in der Literatur bzw der im gegenständlichen Fall überragend bedeutsamen Verwaltungspraxis vor. Einer Rechtsfrage kann jedoch nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (zB VwGH 17.9.2014, Ra 2014/04/0023). Eine einzelfallbezogene Beurteilung ist somit im Allgemeinen nicht revisibel, wenn sie auf einer verfahrensrechtlich einwandfreien Grundlage erfolgte und in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze vorgenommen wurde (zB VwGH 27.10.2014, Ra 2014/04/0022). Der bloße Umstand, dass eine Entscheidung des VwGH zu einem (der Entscheidung des Verwaltungsgerichts zugrunde liegenden) vergleichbaren Sachverhalt (zu einer bestimmten Rechtsnorm) fehlt, begründet alleine noch keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, soweit das Verwaltungsgericht dabei von den Leitlinien der Rechtsprechung des VwGH nicht abweicht (zB VwGH 28.11.2014, Ra 2014/01/0094). Genügte nämlich für die Zulässigkeit einer Revision bereits das Fehlen höchstgerichtlicher Entscheidung zu einem vergleichbaren Sachverhalt, wäre der VwGH in vielen Fällen zur Entscheidung berufen, obgleich in Wahrheit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, sondern nur die Einzelfallgerechtigkeit berührende Wertungsfragen aufgeworfen werden (BFG 14.7.2015, RV/7100254/2011, unter Hinweis auf VwGH 23.9.2014, Ro 2014/01/0033). Im gegenständlichen Fall geht die Beurteilung der konkreten Rechtsfrage jedoch über den hier entschiedenen Einzelfall hinaus und es ist auch nicht vorab beurteilbar, ob sie in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze vorgenommen wurde, zumal sie die grundsätzliche Thematik berührt, unter welchen Voraussetzungen eine verdeckte Ausschüttung derart "offenkundig" ist, dass sie bei entsprechender und zumutbarer Sorgfalt jedenfalls erkennbar ist oder sein müsste. Eine Revision zu dieser Rechtsfrage ist daher zulässig.     Linz, am 19. November 2015