BFG RV/5100410/2012

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass gemäß Pkt. 2.2 des geltenden Mietvertrages die Aufkündigung nur auf den letzten Tag eines Monats möglich ist. Dies wäre demnach der 31. Dezember 2009 und nicht der 1. Jänner 2010. Schon deshalb ist das Ansinnen der Bf, eine Besteuerung erst 2010 vorzunehmen, haltlos. Es ist jedoch völlig unverständlich, warum bei Existenz eines Schreibens vom 20.10.2009 mit der Kündigung des Mietverhältnisses per 1. Jänner 2010, dieses dem Finanzamt nicht schon viel früher vorgelegt worden ist. Schon der Ausweis des Buchwertabganges der Mieterinvestitionen per 30.11.2009 im Anlagenverzeichnis wäre diesfalls unerklärlich und deshalb zweifellos erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Mit Schriftsatz vom 27. April 2015 hat das erkennende Gericht die Bf ausdrücklich zum Nachweis der Zahlung der Miete für die Monate des Jahres 2009 aufgefordert. Aus den hierauf von der Bf mit Schriftsatz vom 14. Mai 2015 vorgelegten Ablichtungen der Konten 30011 und 7700 ist ersichtlich, dass die Bf für das gegenständliche Objekt im Jahr 2009 an G Miete nur für die ersten zehn Monate in Höhe von je 1.100,00 € brutto überwiesen hat. G hat in der nach der Nettomethode erstellten Überschussrechnung der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des gegenständlichen Objekts auch nur Mieteinnahmen von 10.000,00 € erklärt. Den früheren im Anlagenverzeichnis und in der laufenden Buchhaltung sowie den Steuererklärungen der Bf und des G nach außen in Erscheinung getretenen Beweismitteln ist eine höhere Beweiskraft als der jedenfalls bis 2015 innerhalb des Familienverbandes (Bf und G sowie dessen Vater) verbliebenen undatierten Kündigung beizumessen. Dem sinngemäßen Einwand der Bf, bei Beendigung des Mietverhältnisses zwischen ihr und G im Jahr 2009 hätte die Bf keine Rechtsgrundlage für das Inkasso der Mieteinnahmen aus der Weitervermietung im Rest des Jahres 2009 gehabt, ist Folgendes zu entgegnen: Das Absinken der Mieterlöse der Bf aus dem gegenständlichen Objekt im Jahr 2009 auf 83% des Vorjahresbetrages spricht dafür und nicht dagegen, dass das zu Grunde liegende Mietverhältnis der Bf mit G im Dezember 2009 nicht mehr bestanden hat. Die Bf hat außerdem keinerlei Unterlagen zum Nachweis vorgelegt, dass zwischen Bf und ihren Mietern noch das ganze Jahr 2009 ein Mietverhältnis bestanden hätte. Ebenso wenig hat die Bf Nachweise betreffend die Tragung der Betriebsausgaben vorgelegt. Nach Ansicht des erkennenden Gerichts obliegt es der Bf als Antragstellerin betreffend Bescheidbehebungen nach § 299 BAO und Vertragspartei der Untervermietung diesbezügliche, ihren Standpunkt stützende Nachweise von sich aus ins Verfahren einzubringen. Unter Berücksichtigung aller Umstände geht das erkennende Gericht deshalb in freier Beweiswürdigung davon aus, dass das Mietverhältnis zwischen G und der Bf entgegen den Beteuerungen der Bf nicht erst im Jahr 2010, sondern im Jahr 2009 mit Ende November aufgelöst worden ist. Ablöse der Investitionen (Entschädigung) bei Beendigung des Mietverhältnisses Im Mietvertrag ist in Pkt. 8.7 geregelt, dass der Mieter nur mit ausdrücklicher schriftlicher Zustimmung des Vermieters Veränderungen am Bestandobjekt vornehmen darf. Bereits am 30. September 2002 erteilte der Vermieter G der Mieterin Bf unbestritten die ausdrückliche Zustimmung zur Vornahme von nützlichen Verbesserungen des Hauses bzw. Bestandgegenstandes und damit verbundenen Veränderungen am Bestandobjekt. Bei Auflösung des Mietverhältnisses steht gem. Pkt. 9.2 des Mietvertrages dem Mieter ein Aufwandsersatz für Verbesserungen des Mietgegenstandes vom Vermieter zu, wenn der Vermieter – wie im gegenständlichen Fall - der Verbesserungsarbeit schriftlich zugestimmt hat. Für jedes Jahr der Dauer des Mietverhältnisses verringert sich dabei der Aufwandersatz um 1/10, für angefangene Jahre pro Monat 1/12 davon. Die Höhe der von der Bf am gegenständlichen Mietobjekt getätigten Adaptierungen und Sanierungen ist unbestritten (2002: 41.175,24 €; 2003: 30.223,74 €; 2004: 35.872,48 € und 2006: 653,31 €). Die Bf vermeint, der Abrechnungszeitraum für die Zehntelabsetzung pro Jahr beginne bereits mit dem Beginn der Vermietung am 1. Oktober 2002 (vgl. Pkt. 2.1 des Mietvertrages). Entgegen der Darstellung der Bf in der Beilage zu ihrem Antrag gem. § 299 vom 18. Jänner 2012 ist die Anschaffung der Verbesserungen der Jahre 2002 bis 2004 jedoch jeweils erst zum 30.11. erfolgt. Das Finanzamt hat deshalb im bekämpften Bescheid vom 24. Jänner 2012 die Höhe des der Bf von G gebührenden Aufwandersatzes zutreffend mit 42.846,50 € ermittelt. In ihrer Bilanz zum 31.12.2009 hätte die Bf deshalb eine Forderung gegen G in Höhe von 42.846,50 € ausweisen müssen. Dies hat die Bf unbestritten nicht getan. Die Bf hat über Aufforderung des erkennenden Gerichts vom 30. April 2015 jeweils Buchungs- und Zahlungsbeleg vorzulegen, Kopien dreier an G gerichtete Rechnungen über "Teilzahlung für Mieterinvestitionen (Schadenersatz") im gegenständlichen Mietobjekt "laut Mietvertrag-Angebot vom 30.9.2002" vorgelegt: Rechnung Nr. 431, datiert mit 30.9.2010 über 10.500,00 € mit dem Zusatz "Verbuchung erfolgt über das Verrechnungskonto, auf das a-conto-Zahlungen bereits erfolgt sind." Auf den vorgelegten, laut Fußzeile am 13.5.2015 erstellten Ausdrucken des Verrechnungskontos 2315 für das Jahr 2010 sind jedoch weder eine laufende zeitnahe Belastung des G mit dem Betrag von 10.500,00 € noch Einlagen des G mit einem Hinweis auf eine a-conto Zahlung ersichtlich. Rechnung Nr. 51 , datiert mit 31.12.2010 über 24.000,00 € trägt den gleichen Zusatz wie die Rechnung Nr. 431 Auf die bereits zur Rechnung Nr. 431 getroffene Feststellung, dass auf dem Verrechnungskonto keine Einlagen mit dem Hinweis einer a-conto Zahlung aufscheinen, wird verwiesen. Rechnung Nr. 52 , datiert mit 31.12.2010 über 13.803,71 € trägt den Zusatz "Verbuchung erfolgt über das Verrechnungskonto, auf das am 5.11.2009 die a-conto-Zahlung bereits erfolgt ist." Auf dem vorgelegten Ausdruck des Verrechnungskontos 2315 für das Jahr 2009 scheint jedoch im ganzen November gar keine Einlage auf. Erst am 31.12.2009 wurde mit dem Text "UB Kaufpreisrest" ein Betrag von 13.803,75 € gutgeschrieben. Dieser Betrag entspricht nicht zur Gänze dem in der Rechnung vom 31.12.2010 ausgewiesenem von 13.803,71 €. Die Tatsache, dass eine am 30.9. des Jahres 2010 ausgestellte Rechnung an eine Person die Nr. 431 trägt und am 31.12. desselben Jahres an dieselbe Person ausgestellte Rechnungen die Nr. 51 und Nr. 52 tragen, ist mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Bestimmungen der BAO (§ 131 Abs. 1 Z 5) nicht vereinbar. Zu den sich aus der eben genannten Bestimmung der BAO ergebenden Erfordernissen gehört nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.05.2002, 98/14/0097 ) auch die Verweisung vom Beleg auf die Buchung und von dieser auf den Beleg. Die aufgezeigten Widersprüche erschüttern das Vertrauen in die Glaubwürdigkeit des Vorbringens der Bf. Das Verrechnungskonto 2315 des G bei der Bf wurde jedenfalls erst durch drei Buchungen am 31.12.2010 (24.000,00 €, 13.803,71 € und 10.500,00 €) mit den Schadenersatzforderungen der Bf gegen G in Höhe von insgesamt 48.303,71 € belastet. In ihrer Bilanz zum 31.12.2009 hätte die Bf nach obigen Feststellungen jedoch schon eine Forderung gegen G in Höhe von 42.846,50 € ausweisen müssen. Dies wurde durch entsprechende Verminderung des Verlustes aus Gewerbebetrieb im Körperschaftsteuerbescheid 2009 vom 26. Juli 2011 berücksichtigt. Erwägungen Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens der Körperschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird Andererseits unterliegen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988bei der empfangenden natürlichen Person Gewinnanteile, Zinsen und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 Z 1 ist der Schuldner inländischer Kapitalerträge iSd § 93 Abs. 2 EStG 1988 zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet; tut er dies nicht, so haftet er hiefür nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 . Die Geltendmachung der Haftung der Abzugspflichtigen Bf im Bescheid vom 25. Juli 2011 hat das Finanzamt auf § 224 BAO iVm § 95 Abs. 2 EStG 1988 gestützt. Diese Haftung ist verschuldensunabhängig (Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG 16 , § 95 Tz 2). Neben offenen Gewinnausschüttungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu den KESt-pflichtigen Kapitalerträgen iSd § 93 Abs. 2 EStG 1988 (Kirchmayr aaO, § 93 Tz 32). Seitens der Bf wird sinngemäß behauptet, im gegenständlichen Fall sei der Vorteil der von der Bf als Mieterin getätigten Investitionen am gegenständlichen Objekt ihrem Gesellschafter G erst im Jahr 2010 zugekommen und in der Bilanz zum 31.12.2010 sei dies durch die entsprechende Belastung des Verrechnungskontos hinreichend berücksichtigt worden. Nach obigen Ausführungen, auf die verwiesen wird, ist die nach Pkt. 9.2 des Mietvertrages zu ermittelnde aus den Mieterinvestitionen resultierende Forderung der Bf gegen G nicht erst im Jahr 2010, sondern schon mit Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 2009 entstanden. Mieterinvestitionen stehen nämlich im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters, wenn er - wie im gegenständlichen Fall - bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwertes der Einbauten hat (VwGH 24.02.2004, 99/14/0250). Werterhöhenden Aufwendungen, die der Mieter freiwillig tätigt, fließen dem Vermieter mit Beendigung des Mietverhältnisses zu (VwGH 20.03.1964, 131/63; und 20.02.1998, 96/15/0086). Die im Schriftsatz vom 7. August 2015 seitens der Bf aufgestellte Behauptung, die Bf habe werterhöhende Aufwendungen als Mieterin nicht freiwillig getätigt, sondern sie habe sich angesichts des Bauzustandes und der damit verbundenen niedrigen Miete zur Durchführung der Investitionen verpflichtet, ist unglaubwürdig: Der Vermieter G hat nämlich mit Erklärung vom 30. September 2002 nützlichen Verbesserungen des Bestandobjektes gemäß Pkt. 8.4 und 8.7 des Mietvertrages zugestimmt. Nach Pkt. 14.1 des Mietvertrages bestehen keine mündlichen Nebenabreden und können Modifikationen des Mietvertrages nur schriftlich erfolgen. Eine schriftliche Vereinbarung, mit der sich die Bf zu Investitionen verpflichtet hätte, wurde jedoch weder behauptet, geschweige denn vorgelegt. Das objektive Tatbild einer verdeckten Gewinnausschüttung - nämlich Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensvermehrung der Körperschaft besteht im gegenständlichen Fall in der fehlenden zeitgerechten Geltendmachung mit Auflösung des Mietvertrages und Unterlassung des Ausweises in der Bilanz zum 31.12.2009. Eine bereits verwirklichte Gewinnausschüttung kann nämlich nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit steuerlicher Wirkung nicht mehr rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Körperschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung, deren Anspruch zum Bilanzstichtag bereits den Charakter eines Vermögensgegenstandes hat (Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/ Vock, KStG 24 , § 8 Tz 157, unter Hinweis auf VwGH 19.05.1987, 86/14/0179; 21.12.1993, 93/14/0216; 20.11.1996, 96/15/0015; und 31.05.2011, 2008/15/0153). Hinsichtlich des Betrages von 10.500,00 € hat das Finanzamt auf Grund der von Bf im Schriftsatz vom 15. März 2011 erhobenen Behauptung, dieser Betrag sei von ihr von G als Aufwandsersatz für die getätigten Mieterinvestitionen verlangt und auch bezahlt worden, von der Geltendmachung der Haftung der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer zu Gunsten der Bf abgesehen. Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung sind Wissen und Wollen der vertretungsbefugten Organe der Körperschaft (Raab/Renner aaO, § 8 Tz 159, unter Hinweis auf VwGH 31.03.2000, 95/15/0056, 0065). Voraussetzung ist daher eine subjektive auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung, die sich auch schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann (VwGH 03.08.2000, 96/15/0159, 0160; 30.10.2003, 99/15/0072, 0073; 31.03.2004, 99/13/0260; 31.05.2005, 2000/15/0059; 14.12.2005, 2002/13/0022; 23.02.2010, 2005/15/0148, 0149, und 21.02.2013, 2009/13/0257). Dulden und Unterlassen des Organes, das den Schluss erlaubt, dass die durch ihre Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert habe, ist somit prinzipiell ausreichend (VwGH 26.05.1993, 90/13/0155). Im Lichte der zitierten Literatur und Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist nach Ansicht des erkennenden Gerichts im gegenständlichen Fall auch das Vorliegen des subjektiven Tatbestandselementes einer verdeckten Gewinnausschüttung zu bejahen: Seitens der Bf wurde das Vorliegen der subjektiven Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung gar nicht bestritten. Die oben aufgezeigten Ungereimtheiten hinsichtlich des tatsächlichen Auflösungsjahres des Mietverhältnisses und der vorgelegten Belege haben nach Ansicht des erkennenden Gerichts das Vertrauen in die Richtigkeit der Angaben der Organe der Bf erschüttert, sodass auch davon ausgegangen werden muss, dass die Organe der Bf G mit dessen Einvernehmen zu Lasten der Steuerbemessungsgrundlage der Bf bereichern wollten. Nach dem Gesamtbild liegt deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung zumindest in der vom Finanzamt festgestellten Höhe vor. Umsatzsteuer Gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt | | | | | | | | | | | | - | für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, | - | für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, oder | - | für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. | Eine Besteuerung erfolgt nur dann, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Wurden während der unternehmerischen Nutzung Mieterinvestitionen getätigt, führt dies bei dauernder Zweckänderung zu einer steuerpflichtigen Entnahme, weil die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 nicht greift (Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 3 Tz 305). Im gegenständlichen Fall haben die Investitionen der Bf in das gegenständliche Mietobjekt in den Jahren 2002 bis 2004 und 2006 zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Bf die im gegenständlichen Objekt enthaltenen Wohnungen steuerpflichtig vermietet hat. Eine Entnahme iSd § 3 Abs. 2 UStG 1988 liegt auch vor, wenn Gegenstände des Gesellschaftsvermögens Gesellschaftern unentgeltlich zugewendet werden (Ruppe/Achatz, aaO, § 3 Tz 226). Nach obigen Feststellungen zu den Ertragsteuern hat die Bf die Mieterinvestitionen ihrem Gesellschafter G 2009 ohne entsprechende Geltendmachung der vertraglich vereinbarten Ablöse überlassen. G hat das gegenständliche Objekt in der Folge umsatzsteuerfrei verkauft. Das Finanzamt hat in der ergänzenden Bescheidbegründung vom 19. Juni 2012 zutreffend darauf hingewiesen, dass die unentgeltliche Überlassung der Mieterinvestitionen causa societas den Tatbestand der Entnahme nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 erfüllt. Die von der Bf im Schriftsatz vom 14. Mai 2015 vertretene Rechtsansicht, der Entnahmewert sei betraglich mit dem "Schadenersatz-Anspruch" gleichzusetzen, ist unzutreffend. Der Umsatz bemisst sich gemäß § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 im Falle des § 3 Abs. 2 nämlich nach dem Einkaufspreis zuzüglich der mit dem Einkauf verbundenen Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils im Zeitpunkt des Umsatzes. Der nach § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 adaptierte Einkaufspreis ist idR der Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme. Zu berücksichtigen ist dabei der Zustand, insbesondere Abnützungsgrad des Gegenstandes (Ruppe/Achatz, aaO, § 4 Tz 166). Das Finanzamt hat den Entnahmewert der Mieterinvestitionen mit deren Restbuchwert geschätzt (§ 184 BAO). Die Mieterinvestition wurde durch einen Herstellungsvorgang geschaffen. Die angewendete Schätzungsmethode erscheint sachgerecht, weil sie als Ausgangswert die subsidiär heranzuziehenden Selbstkosten heranzieht und auch der fortgeschrittenen Abnutzung durch die Verminderung durch entsprechende Abschreibung Rechnung trägt. Die Besteuerung der Entnahme im Umsatzsteuerrecht stellt ein Korrektiv zum vorangegangenen Vorsteuerabzug dar und soll den Unternehmer mit dem privaten Verbraucher gleichstellen (vgl. Ruppe/Achatz, aaO, § 3 Tz 196). Diesem Zweck wird durch den vom Finanzamt verwendeten Ansatz zweifellos entsprochen. Diese Besteuerung findet auch Deckung in der Rechtsprechung des EuGH 17.5.2001, C-322/99 Fischer (Rn. 51-56). Demnach ist es zulässig die Entnahme eines Gegenstandes insoweit der Mehrwertsteuer zu unterwerfen als dessen ursprüngliche Herstellung zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat. Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie soll nämlich sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen gleichartigen Gegenstand erwirbt, gleich behandelt werden. Deswegen lässt es diese Vorschrift nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt (EuGH 8.3.2001 C-415/98, Bakcsi, Rn. 42). Die für die Aufhebung nach § 299 BAO erforderliche Rechtswidrigkeit muss nicht offensichtlich iSd § 293b sein. Die Aufhebung setzt jedoch die Gewissheit der Rechtwidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reicht nicht (Ritz aaO, § 299 Tz 12f, unter Hinweis auf VwGH 05.08.1993, 91/14/0127, 0128). § 299 Abs. 1 BAO gilt auch für "dynamische" also erst später erweisliche Unrichtigkeiten (Ritz aaO, § 299 Tz 11, unter Hinweis auf UFS 29.06.2010, RV/0299-F/08). Nach obigen Ausführungen haben sich die Bescheide, deren Aufhebung die Bf im Schriftsatz vom 18. Jänner 2012 begehrt, jedoch auch im Lichte der weiteren Ermittlungen des erkennenden Gerichts als rechtsrichtig erwiesen. Das Finanzamt hat deshalb mit dem bekämpften Bescheid vom 24. Jänner 2012 den Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO vom 18. Jänner 2012 zu Recht abgewiesen. Die Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO liegt überdies im Ermessen der Behörde. Eine - hier gar nicht vorliegende – Fehlerhaftigkeit des Bescheides, die von der antragstellenden Partei (durch entsprechende Beilagen zur Steuererklärung – Anlagenverzeichnis) verursacht worden ist, würde die Behörde dazu berechtigen, eine begünstigende Bescheidänderung nicht vorzunehmen (Mang in, SWI 2004, 491). Deshalb konnte der Beschwerde kein Erfolg beschieden sein. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Für die Beurteilung der strittigen Fragen des gegenständlichen Falles ist allein die Beweiswürdigung entscheidend, was durch die oben zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinreichend geklärt ist. Deshalb ist eine Revision nicht zulässig. Beilage: Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 11. November 2015 in Kopie Linz, am 18. November 2015