BFG RV/7101717/2010

Zusammenfassung: Die Bf. hat mit dem Abschluss der beiden „Dienstleistungsverträge“ auf die persönliche Leistungserbringung durch Herrn XY-1 nicht nur nicht verzichtet, sondern sogar ausdrücklich darauf bestanden. Der (behauptete) Verzicht auf die persönliche Leistungserbringung durch Herrn XY-1 scheidet somit als Grund für die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften aus. Auch bei einer direkten Leistungsbeziehung zwischen der Bf. und Herrn XY-1 (Dienstverhältnis) wäre es Herrn XY-1 unbenommen geblieben, Dritte zu beschäftigen. Auch die Beschäftigung von Dritten scheidet somit als Begründung für die die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften aus. In der Beschäftigung von Dritten liegt auch kein unternehmerisches Risiko, sodass eine daraus allenfalls resultierende persönliche Haftungsinanspruchnahme als Grund für die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften ebenfalls ausscheidet. Die Kosten für die Bf. waren in den streitgegenständlichen Kalenderjahren annährend gleich hoch, sodass auch das von der Bf. vorgebrachte Argument, dass die Zwischenschaltung für die Bf. am kostengünstigsten gewesen sei, als (wirtschaftlicher sinnvoller) Grund für die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften ausscheidet. Die Größe „verbleibender Gewinn/persönlicher Profit“ ist nur von der Höhe des damit in Zusammenhang stehenden Aufwandes, nicht aber davon, ob dieser Aufwand bei einer natürlichen Person oder bei einer Gesellschaft entstanden ist, abhängig, sodass auch das von der Bf. vorgebrachte Argument, dass die Zwischenschaltung für Herrn XY-1 am kostengünstigsten gewesen sei, als (wirtschaftlicher sinnvoller) Grund für die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften ausscheidet. Für das Bundesfinanzgericht sind daher keine Gründe erkennbar, die eine Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften für eine Leistung, die Herr XY-1 vor wie nach der Zwischenschaltung persönlich erbracht hat, wirtschaftlich sinnvoll erscheinen lassen. Hinzu kommt, dass mit den beiden „Dienstleistungsgesellschaften“ ( Gesellschaft-2 und Gesellschaft-3 ) inhaltlich gleichlautende Verträge abgeschlossen worden sind und es daher überdies nicht erkennbar ist, aus welchen (wirtschaftlich nachvollziehbaren) Gründen nicht eine sondern zwei Gesellschaften zwischengeschaltet worden sind. Der vorliegende Sachverhalt wird vor dem Hintergrund der Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 1990, Zl. 86/13/0046, und vom 4. September 2014, Zl. 2011/15/0149, wie folgt beurteilt: Im Erkenntnis vom 30. Mai 1990, Zl. 86/13/0046, hat der Verwaltungsgerichtshof (zusammengefasst) ausgesprochen, dass Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Vorgangsweise, bei der Aufgaben der Gesellschaft-I an Dritte (Gesellschaft-II) übertragen werden, aber sei, dass die übertragenen Aufgaben auch tatsächlich von dritter Seite erbracht werden bzw. zu erbringen seien. Werden hingegen – so der Verwaltungsgerichtshof weiter in seinen Ausführungen – (bei der Gesellschaft-II) wiederum nur jene natürlichen Personen tätig, die zur Wahrnehmung der genannten Aufgaben schon bei der Gesellschaft-I berufen sind, so sei in der „Zwischenschaltung“ einer Gesellschaft-II, deren Gesellschafter und Dienstnehmer die schon bei der Gesellschaft-I tätigen Personen sind, eine rechtliche Konstruktion zu erblicken, die einerseits von der üblichen Gestaltung abweiche – dies wäre im Hinblick auf den Grundsatz der im Abgabenrecht geltenden Gestaltungsfreiheit für sich allein noch kein Grund für die Annahme eines Missbrauchstatbestandes -, andererseits aber das wirtschaftliche Geschehen insofern unberührt lasse, als sie weder bezüglich des Inhaltes und des Umfanges der tatsächlich erbrachten Leistung noch bezüglich der natürlichen Person, die tatsächlich die Leistung erbringe, noch bezüglich der tatsächlichen Umstände, unter denen diese Personen tätig würden, eine Änderung bewirke. Mit anderen Worten, der von der üblichen Gestaltung abweichende Weg trete nur in einer abweichenden rechtlichen Konstruktion, nicht aber in einem abweichenden Geschehnisablauf zur Erreichung desselben wirtschaftlichen Zieles in Erscheinung. Es erübrige sich daher in solchen Fällen die Prüfung der Frage, ob ein von der üblichen Vorgangsweise abweichendes wirtschaftliches Geschehen einzig und allein mit Rücksicht auf steuerliche Erwägungen verwirklicht worden sei (und deswegen einen Missbrauchstatbestand darstelle), weil in Wirklichkeit kein vom üblichen abweichender Geschehnisbalauf beschritten worden sei, der gemäß § 22 BAO in einen üblichen Geschehnisablauf und dessen angemessene rechtliche Gestaltung umzudeuten wäre. Zu prüfen sei vielmehr nur, ob für den unverändert gebliebenen Geschehnisablauf eine angemessene rechtliche Gestaltung gewählt worden sei. Das Bundesfinanzgericht schließt sich diesen Ausführungen vollinhaltlich an. Auf den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass vorerst zu prüfen ist, ob der Geschehnisablauf – vor und nach der „Zwischenschaltung“ der beiden (im Alleineigentum des Herrn XY-1 stehenden ausländischen) Gesellschaften - unverändert geblieben ist. Da – wie bereits ausführlich dargelegt worden ist - Herr XY-1 sowohl vor als auch nach der „Zwischenschaltung“ (ausschließlich) zur persönlichen Leistungserbringung für die Bf. verpflichtet gewesen ist und da auch in der Höhe der von der Bf. ausbezahlten Vergütungen sowohl vor als auch nach der „Zwischenschaltung“ keine nennenswerte Änderung eingetreten ist, ist von einem unverändert gebliebenen Geschehnisablauf auszugehen. In weiterer Folge ist daher (nur mehr) zu prüfen, ob in der „Zwischenschaltung“ der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden ausländischen) Gesellschaften eine angemessene rechtliche Gestaltung zu erblicken ist. Hier kommt das Bundesfinanzgericht zu dem Ergebnis, dass für die „Zwischenschaltung“ der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden ausländischen) Gesellschaften, deren vereinbarungsgemäß übernommenen Aufgaben wiederum (nur) durch Herrn XY-1 zu erfüllen gewesen sind, - wie bereits ausführlich dargelegt worden ist - keine außersteuerlichen Gründe vorlagen, sodass die „Zwischenschaltung“ nicht als angemessene rechtliche Gestaltung bezeichnet werden kann. Der Beschwerde war daher schon vor dem Hintergrund dieses Erkenntnisses der gewünschte Erfolg zu versagen. Im Erkenntnis vom 4. September 2014, Zl. 2011/15/0149, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung ausgeführt, dass Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige ist, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich sei – so der Verwaltungsgerichtshof weiter in seinen Ausführungen - in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge; eine rechtliche Gestaltung sei nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspreche. In weiterer Folge hat der Verwaltungsgerichtshof (in diesem Erkenntnis) die sog. „Drittanstellung“ eines Geschäftsführers einer GmbH über eine „zwischengeschaltete“ (allenfalls auch: im Alleineigentum des Geschäftsführers stehende) Gesellschaft grundsätzlich für zulässig erachtet, es sei denn, die Zwischenschaltung wäre missbräuchlich (§ 22 BAO), das heißt nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben, erfolgt. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes sind keine Gründe erkennbar, die dagegen sprechen würden, diese – vom Verwaltungsgerichtshof auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung bezogenen – Grundsätze auch auf die – wie im gegenständlichen Fall vorliegende - „Drittanstellung“ von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft zu übertragen. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies Folgendes: Zum Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft kann nur eine natürliche Person (mit voller Geschäftsfähigkeit) bestellt werden. Ausgeschlossen von der Vorstandstätigkeit sind gemäß § 75 Abs. 2 AktG juristische Personen sowie Personengesellschaften. Nach dem Gesetz ist das Amt daher höchstpersönlich und unübertragbar (Kalss/Nowotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht, Seite 631, 3/247). Das bedeutet, dass – im Sinne der oa. Ausführungen – die Möglichkeit, eine Marktchance als Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft zu nutzen, somit nur eine natürliche Person hat. Damit ist aber die Leistungserbringung (sowie die Einkuftserzielung) ausschließlich der natürlichen Person, nicht aber einer „zwischengeschalteten“ juristischen Person oder Personengesellschaft zuzurechnen (so auch: VwGH vom 28. März 2012, Zl. 2009/08/0010; in diesem Sinn auch: Doralt, Drittanstellung: Zwischengeschaltete GmbH steuerlich zulässig?, RdW 1/2015). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass nur Herr XY-1 höchstpersönlich die Möglichkeit hatte, die Marktchance als Vorstandsvorsitzender der Bf. zu nutzen, nicht aber (auch) die beiden in seinem Alleineigentum stehenden (ausländischen) Gesellschaften. Die von der Bf. ausbezahlten Entgelte sind daher schon aus diesem Grund Herrn XY-1 (persönlich) und nicht den beiden (in seinem Alleineigentum stehenden) „zwischengeschalteten“ Gesellschaften zuzurechnen. Da in den beiden „Dienstleistungsverträgen“ sichergestellt worden ist, dass die Leistungen ausschließlich von Herrn XY-1 zu erbringen sind, ist – im Sinne der Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes - nach dem wirtschaftlichen Gehalt Herr XY-1 Zurechnungssubjekt der gegenständlichen Einkünfte und nicht die beiden (nur formal) „zwischengeschalteten“ Gesellschaften. Da nach der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes (nochmals: 4. September 2014, Zl. 2011/15/0149) eine sog. „Drittanstellung“ grundsätzlich zulässig ist, es sei denn, dass die Zwischenschaltung (nur) missbräuchlich erfolgt wäre, ist daher bei der Frage, ob die Vergütungen dem Vorstandsvorsitzenden Herrn XY-1 direkt oder ob sie den beiden in dessen Alleineigentum stehenden (ausländischen) Gesellschaften zuzurechnen sind, auch zu prüfen, ob die Zwischenschaltung der beiden (im Alleineigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben erfolgt ist. Nach § 22 Abs. 1 BAO kann durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (Abs. 2 leg. cit.). Ein Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (Ritz; BAO, Kommentar5, Rz 2 zu § 22 und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Vor diesem Hintergrund hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt die Ansicht vertreten, dass ein Zwischenschalten einer Gesellschaft, ohne dass von dieser Gesellschaft insoweit eine wirtschaftliche Funktion erfüllt wird, unangemessen ist (VwGH vom 30. April 2015, Zl. 2012/15/0162, unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung). Als Gründe für die Zwischenschaltung der beiden Gesellschaften hat die Bf. – wie bereits ausgeführt worden ist – einen Verzicht auf die persönliche Leistungserbringung durch Herrn XY-1 , die Heranziehung von Dritten und ein damit in Zusammenhang stehendes Haftungsrisiko sowie Kostenminimierung für die Bf. und Gewinnmaximierung für Herrn XY-1 ins Treffen geführt. Dass bzw. aus welchen Gründen diese - von der Bf. für die Zwischenschaltung ins Treffen geführten - Argumente nicht dazu geeignet sind, die Zwischenschaltung der beiden Gesellschaften wirtschaftlich sinnvoll zu begründen, wurde ebenfalls bereits ausgeführt. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes ist die Zwischenschaltung der beiden (im alleinigen Eigentum des Herrn XY-1 stehenden) Gesellschaften daher ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, um die lohnabhängigen Abgaben zu umgehen. Dem Finanzamt ist daher beizupflichten wenn es zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die von der Bf. ausbezahlten Vergütungen Herrn XY-1 direkt und nicht den beiden in dessen Alleineigentum stehenden Gesellschaften zuzurechnen sind. Zu den Säumniszuschlägen (für Lohnsteuer 2005-2007 und für Dienstgeberbeiträge 2005-2007): Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind gemäß § 217 Abs. 1 BAO (idF BGBl. I Nr. 142/2000) nach Maßgabe der folgenden Absätze Säumniszuschläge zu entrichten. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht rechtzeitig entrichteten Abgabenbetrages (Abs. 2 leg. cit.). Gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Gemäß § 43 Abs. 1 FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag für jeden Monat bis spätestens zum 15. Tag des nachfolgenden Monats an das Finanzamt zu entrichten. Dass die vorgeschriebenen Abgaben nicht (rechtzeitig) entrichtet und damit Säumniszuschläge verwirkt worden sind, ist unstrittig. Die Festsetzung von Säumniszuschlägen ist daher ebenfalls zu Recht erfolgt. Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG): Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht. Zu der Frage "Zurechnung - Zwischenschaltung - Drittanstellung" gibt es eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der das Bundesfinanzgericht nicht abgewichen ist. Es war daher wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 2. Oktober 2015