BFG RV/7102334/2012

Der Sachverhalt ergibt sich aus den mit der Anmeldung der Selbstberechnung unter der ErfNr. 1/2006 bekanntgegebenen Daten, dem Firmenbuch und den oben dargestellten, im Zuge der Überprüfung des selbstberechneten Vorganges erfolgten Erklärungen der Bf. samt dazu vorgelegter Unterlagen einschließlich der in dem nicht dem Finanzressort zuzurechnenden Urkundenarchiv gelegenen Urkunden, zu denen im Zuge der Anmeldung der Selbstberechnung der Zugangscode bekanntgegeben worden war, sowie weiters aus dem im Beschwerdeverfahren vorgelegten Abtretungsvertrag. Die Beteiligungsverhältnisse, der Großmutterzuschuss, die Erhöhung des Kapitals der Bf., der Abtretungsvertrag vom 27.11.2006 sind ebenso unbestritten, wie der, der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Kapitalbedarf der Bf. und die Verpflichtung der Aktionäre auf Grund eines zwischen diesen abgeschlossenen Syndikatsvertrages anteilsmäßig zur angemessenen Eigenkapitalausstattung beizutragen. Weiters ist entsprechend der Erklärung der Bf. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 19. Mai 2011 unbestritten, dass die Stellungnahme der C. vom 17. Juli 2006 Grundlage für die insgesamt gewählte Vorgangsweise, insbesondere für die Zwischenschaltung der neu gegründeten D.E. Beteiligungs GmbH und die Vorfinanzierung der Kapitalzufuhr durch die D.E. Beteiligungs GmbH mit nachfolgendem Ausgleich durch den Abtretungsvertrag vom 27.11.2006, war. Aus der Stellungnahme der C. vom 17. Juli 2006 geht eindeutig hervor, dass die gewählte Vorgangsweise in der Vermeidung der Gesellschaftsteuer begründet ist. Die von der Bf. geltend gemachten außersteuerlichen Gründe sind angesichts der tatsächlichen Verhältnisse nicht nachvollziehbar. So wurden die Aktien der Bf. bereits von zu den jeweiligen Konzernen gehörigen Beteiligungsgesellschaften gehalten. Einer zusätzlichen Beteiligungsgesellschaft, die neu ausgegebenen Aktien im Rahmen einer Kapitalerhöhung an Stelle der bestehenden Beteiligungsgesellschaften zeichnet, bedurfte es zur Vermeidung einer Einlagenrückzahlung oder einer Verwässerung der Stimmrechte nicht. Auch die Vorfinanzierung seitens des DAG-Konzerns und die spätere Beteiligung der übrigen Partner des Syndikatsvertrages durch derivativen Erwerb von Anteilen an der D.E. Beteiligungs GmbH ist in der Absicht Gesellschaftsteuer zu vermeiden begründet, zumal der Finanzierungsbedarf bereits 2005 feststand, die Vorfinanzierung durch den DAG-Konzern und Beteiligung der Mitgesellschafter durch derivativen Erwerb von Gesellschaftsrechten Teil des Konzeptes vom 17. Juli 2006 war und mit der Übernahme der Kapitalerhöhung durch die bestehenden Beteiligungsgesellschaften den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben der Mitgesellschafter genauso entsprochen worden wäre. Weiters waren die Kaufpreise für den Erwerb von Gesellschaftsrechten an der D.E. Beteiligungs GmbH durch die nicht zum DAG-Konzern gehörigen Beteiligungsgesellschaften in zeitlicher Nähe zur Kapitalerhöhung zu leisten, nämlich am Tag der Überweisung des Bankguthabens in Höhe von € 314.923.058,00 an die Bf. als Sacheinlage. Es ist somit nicht glaubwürdig, dass sich die DAG zu dieser Vorfinanzierung entschieden hat, weil infolge der Diskussion über die Form der Kapitalisierung mit den Mitgesellschaftern nicht sichergestellt gewesen wäre, dass diese noch vor Jahresende hätte erfolgen können, wie die Bf. ua. in ihrer Stellungnahme vom 19. Mai 2011 behauptet. Warum auf Ebene der zur Leistung verpflichteten Gesellschafter die endgültige rechtliche Ausgestaltung noch diskutiert wurde, wie dies die Bf. in ihrer Stellungnahme vom 12. August 2014 formulierte, wenn bereits feststand, dass der Bf. das erforderliche Kapital im Rahmen einer Kapitalerhöhung zuzuführen ist, ist nicht verständlich. Mit der Übernahme der Kapitalerhöhung der Bf. durch eine zwischengeschaltete, nur einem der Partner des Syndikatsvertrages gehörige weiteren Beteiligungsgesellschaft und der unmittelbar folgenden entgeltlichen Abtretung von Anteilen an dieser zwischengeschalteten Gesellschaft an die übrigen Partner haben die Partner des Syndikatsvertrages im Wesentlichen gleichviel zur Kapitalausstattung der Bf. beitragen, wie wenn sie sich unmittelbar an der Kapitalerhöhung beteiligt hätten. Der einzige außersteuerliche Unterschied ist, sieht man von geringfügigen betraglichen Abweichungen ab, dass in Folge der gewählten Vorgangsweise nunmehr die Konzernmütter nicht nur über eine Beteiligungsgesellschaft, sondern zum Teil auch über zwei Beteiligungsgesellschaften an der Bf. beteiligt sind. Für diese Zwischenschaltung einer weiteren Beteiligungsgesellschaft wurden jedoch keine außersteuerlichen Gründe genannt. Rechtslage Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Gemäß § 7 Abs. 1 lit a KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1), wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, vom Wert der Gegenleistung berechnet. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Auf Grund des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% des Nennwertes der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt. Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann gemäß § 22 Abs. 2 BAO die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben auf Grund des Abs. 2 leg.cit. so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Mit BGBl 629/1994 wurde das Kapitalverkehrsteuergesetz an die Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf Ansammlung von Kapital (69/335/EWG), neugefasst durch die Richtlinie des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 2008/7/EG , angepasst, wobei hier diese Kapitalansammlungsrichtline noch in der für Vorgänge bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden, im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gültigen Fassung (69/335/EWG) maßgeblich ist. Nach der sechsten Begründungserwägung der Kapitalansammlungsrichtline setzt die Konzeption eines gemeinsamen Marktes mit den Eigenschaften eines Binnenmarktes voraus, dass die Steuer auf die Ansammlung von Kapital innerhalb des Gemeinsamen Marktes auf Kapital, das im Rahmen einer Gesellschaft angesammelt worden ist, nur einmal erhoben werden kann und dass diese Besteuerung, wenn sie den Kapitalverkehr nicht stören soll, in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein muss. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. c dieser Kapitalansammlungsrichtlinie unterliegt die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art der Gesellschaftsteuer. Aufgrund des Art. 5 Abs. 1 lit a der Richtlinie wird die Gesellschaftsteuer bei Erhöhung des Kapitals gemäß Artikel 4 Absatz 1 lit. c auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, erhoben. Den Mitgliedstaaten steht es frei, die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden. Nach Art. 7 Abs. 1 der Kapitalansammlungsrichtlinie befreien die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge von der Gesellschaftssteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftssteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen. Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger. Art 7 Abs. 1 lit b der Kapitalansammlungsrichtlinie in seiner zum 1. Juli 1984 geltenden Fassung bestimmte, dass bis zum Inkrafttreten der vom Rat gemäß Absatz 2 zu erlassenden Bestimmungen a) der Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen darf ; b) dieser Satz um 50 v. H. oder mehr ermäßigt wird , wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen. Die Ermäßigung hängt davon ab, - dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden, - dass die an dem Vorgang beteiligten Gesellschaften den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats haben. Nach § 201 Abs. 1 BAO kann - sofern die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung durch einen Abgabepflichtigen anordnen oder gestatten - nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Gemäß § 201 Abs. 1 BAO 2 Z 3 BAO kann die Festsetzung erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Erwägungen Unbestritten ist, dass auf Grund ihrer formalrechtlichen Gestaltung für die gegenständliche Kapitalerhöhung die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG im Einklang mit der Kapitalansammlungsrichtline jedenfalls dann zu gewähren wäre, wenn man diese isoliert betrachtet. Diese Kapitalerhöhung gegen Übertragung des gesamten Vermögens ist jedoch in ein Kette von Rechtshandlungen eingebettet, die entsprechend dem festgestellten Sachverhalt dazu diente die erforderliche Kapitalausstattung der Bf., zu welcher sich die Aktionäre der Bf. im Rahmen des Syndikatsvertrages verpflichtet hatten, gesellschaftsteuerfrei zu gestalten. Nachvollziehbare außersteuerliche Gründe für diese von einer Übernahme der Kapitalerhöhung durch die bestehenden Beteiligungsgesellschaften abweichende Gestaltung liegen nicht vor, wozu ebenfalls auf den festgestellten Sachverhalt verwiesen wird. Die nur durch die Absicht der Vermeidung von Gesellschaftsteuer erklärliche, erst nach der Selbstberechnung und Anmeldung gemäß § 10a KVG durch die Ermittlungen des Finanzamtes unter ErfNr. 1/2006 bzw. in der Folge unter ErfNr. 7/2009 diesem bekanntgewordene "Struktur einer Kapitalerhöhung bei der D.E." und deren tatsächliche Umsetzung ist im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen. Bei angemessener rechtlicher Gestaltung hätten sich die bestehenden, bezugsberechtigten Aktionäre der Bf., die sich vor der hier gegenständlichen Kapitalerhöhung gegenseitig verpflichtet hatten, die Bf. mit dem erforderlichen Kapital auszustatten, anteilig und unmittelbar an der Kapitalerhöhung beteiligt. Es hätte auch keiner Vorfinanzierung durch eine Beteiligungsgesellschaft, dh. Übernahme der Kapitalerhöhung durch eine Beteiligungsgesellschaft mit nachfolgendem Ausgleich durch Abtretung von Aktien an die übrigen Beteiligungsgesellschaften, bedurft. Bei dieser angemessenen rechtlichen Gestaltung wäre es zu keiner Übertragung des gesamten Vermögens gekommen, zumal jedenfalls auszuschließen ist, dass die Beteiligungsgesellschaften ihre bestehenden Anteile an der Bf. im Zuge der Übernahme der Kapitalerhöhung in die Bf. eingebracht hätten. Im Besonderen ist darauf hinzuweisen, dass die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vom Gedanken der Einmalbesteuerung getragen ist und auf der Erwägung beruht, dass das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, das gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht wird, in gewissem Umfang bereits der Gesellschaftsteuer unterlegen hat (vgl. VwGH 29.11.2001, 99/16/0119). Die hier konzipierte "Struktur der Kapitalerhöhung" und deren tatsächliche Umsetzung war aber darauf abgestellt, die D.E. Beteiligungs GmbH als Ersterwerberin der Gesellschaftsrechte durch einen Großmutterzuschuss mit Kapital auszustatten ohne dafür Gesellschaftsteuer entrichten zu müssen, sodass für das in der Folge eingebrachte gesamte Vermögen, wofür die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG in Anspruch genommen worden war, von der einbringenden Gesellschaft weder Gesellschaftsteuer entrichtet worden war noch beabsichtigt war, eine solche zu entrichten. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird als Missbrauch im Sinn des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei bildet im Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Folge des § 22 Abs. 2 BAO verbunden ist. Ein Missbrauch kann also in der dem tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen (vgl. VwGH 26.06.2014, 2011/15/0080). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Eine solche Betrachtungsweise gilt aber auch im Bereich des Verkehrsteuerrechts immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würden (vgl. VwGH 11.09.2014, 2013/16/0025). In Rechtssachen C-339/99 (ESTAG) hat der EuGH mit seinem Urteil vom 17. Oktober 2002 ausgesprochen, dass zur Feststellung ob Einlagen in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 fallen, anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu untersuchen sei, wem ihre Zahlung zuzurechnen sei, und es nicht genüge, ihre formale Herkunft festzustellen. Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 sei dahin auszulegen, dass der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff Einlagen jeder Art finanzielle Beiträge erfasst, die eine Muttergesellschaft an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Kapital durch Ausgabe neuer Aktien erhöht, leistet, damit diese von einer Tochtergesellschaft der genannten Muttergesellschaft erworben werden können. Diese Zahlungen seien als solche der Tochtergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der ihr Kapital erhöhenden Gesellschaft anzusehen (Rz 37 bis 41). Weiters hat der EuGH auch bei seiner Rechtsprechung zu Art. 4 der RL 69/335 (Urteil vom 8. November 2007 in der Rs. C-251/06 (Firma Ing. Auer Die Bausoftware GmbH), Rn 41) hervorgehoben, dass die RL 69/335 keine Vorschriften enthält, mit der speziell der Gefahr der Steuerumgehung vorgebeugt werden soll, dass die Anwendung des Gemeinschaftsrechts (nunmehr Unionsrechts) aber nicht so weit gehen kann, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt würden (vgl. auch UFS 29.01.2010, RV/0160-I/08; Triendl, Missbrauch bei „unangemessener“ Rechtsgestaltung, UFSjournal 2010, 406). Selbst wenn die Tatbestände des § 2 KVG an eine formalrechtliche Gestaltung anknüpfen und insoweit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich sind, schließt dies somit bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die Anwendung des § 21 ff BAO, hier im Besonderen der Rechtsfolge des § 22 Abs. 2 BAO auf Grund der Missbrauchsbeurteilung, nicht aus. Im Übrigen war hier von keinem anderen Tatbestand, als dem des § 2 Z 1 KVG (Ausgabe neuer Aktien im Rahmen einer Kapitalerhöhung der Bf.) auszugehen. Dass die Bf. mit dem erforderlichen Kapital im Wege einer Kapitalerhöhung auszustatten war, war durch die bilanztechnischen Vorgaben [wohl auch gesellschaftsrechtlichen Vorgaben] der ausländischen Beteiligungsgesellschaften vorgegeben. Dem Finanzamt ist daher zwar nicht zu folgen, dass hier in wirtschaftlicher Betrachtung eine Mittelzufuhr durch die DAG (die weder Gesellschafterin der Bf. noch Ersterwerberin der Gesellschaftsrechte war) vorläge, sondern es liegt hier ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO vor und es ist die Gesellschaftsteuer so zu erheben, wie diese bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wäre, dh wie bei einer Ausgabe der Aktien an die bestehenden, bezugsberechtigten Beteiligungsgesellschaften. Ist dem Finanzamt auch nicht hinsichtlich des Ergebnisses der wirtschaftlichen Betrachtung zu folgen, dann doch bei verständiger Würdigung des angefochtenen Bescheides hinsichtlich des vom Finanzamt angenommenen neu hervorgekommenen Sachverhaltmoments, nämlich, dass die D.E. Beteiligungs GmbH nur gegründet worden ist, um die Kapitalerhöhung bei der Bf. unter Inanspruchnahme der Gesellschaftsteuerbefreiung zu bewirken, womit das Finanzamt auch zum Ausdruck gebracht hat, dass keine außersteuerlichen Gründe für diese Vorgangsweise bestanden haben. Insgesamt stellt die dem Finanzamt erst nach Selbstberechnung und Anmeldung bekanntgewordene "Struktur einer Kapitalerhöhung bei der D.E." und deren tatsächliche, oben dargestellte Umsetzung sowie die Tatsache, dass für diese Vorgangsweise keine außersteuerlichen Gründe bestehen, jenen neu hervorgekommenen Tatsachenkomplex dar, der einen Wiederaufnahmegrund darstellt und somit die Festsetzung gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO rechtfertigt. Soweit hier nunmehr gegenüber dem angefochtenen Bescheid eine Klarstellung und Ergänzung zum vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund erfolgte, stellt dies noch kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114). Eine andere wirtschaftliche Betrachtung stellt ebenfalls kein Auswechseln eines Wiederaufnahmegrundes dar. Das Gebot wirtschaftlicher Betrachtungsweise schließt die Ermittlung der zivilrechtlich herbeigeführten Rechtsfolgen nicht aus, sondern erfordert sie geradezu. Erst wenn feststeht, welche Rechtsfolgen ein Abgabepflichtiger mit dem von ihm vertraglich gesetzten Tatbestand zivilrechtlich bewirkt hat, ist die nach den §§ 21 ff BAO vorzunehmende Prüfung an der Reihe, welches wirtschaftliche Ergebnis der Abgabepflichtige im Kleid der zivilrechtlichen Rechtsfolgen herbeigeführt hat (vgl. VwGH 21.09.2006, 2003/15/0053). Der Ansicht, dass mit der Neugründung der D.E. Beteiligungs GmbH, damit dieser mittels eines als gesellschaftsteuerfrei angesehenen Großmutterzuschusses in genau bestimmter Höhe Vermögen zugeführt werden kann, um in der Folge dieses Vermögen als "gesamtes Vermögen" gesellschaftsteuerfrei zum ersten Erwerb von Gesellschaftsrechten an der Bf. verwenden zu können und weiters mit der Einbindung der nicht zum DAG-Konzern gehörigen Aktionäre in die im Syndikatsvertrag vorgesehene anteilige Finanzierung erst durch deren derivativen Erwerb von Anteilen an der D.E. Beteiligungs GmbH unmittelbar jener Weg beschritten worden wäre, den das Gesetz selbst vorzeichnet, kann nicht gefolgt werden. Zum Einwand der entschiedenen Sache ist zu sagen, dass der Gesellschaftsteuerbescheid vom 4. Februar 2011, mit welchem die Gesellschaftsteuer für die gegenständliche Kapitalerhöhung erstmals festgesetzt worden ist, vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 15. Mai 2012 mit der Begründung aufgehoben worden ist, dass die zwingende Angabe des Wiederaufnahmegrundes im Bescheidspruch nicht enthalten sei. Tatsächlich mangelt es dem aufgehobenen Bescheid daran, dass sich die Festsetzung nicht ausdrücklich auf § 201 Abs. 1 iV mit Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO, also auf den konkreten Verfahrenstitel, welcher die erstmalige Festsetzung rechtfertigt, stützte. So wurde nicht ausgesprochen, dass es sich bei den Gründen, die eine Festsetzung von Gesellschaftsteuer rechtfertigen, um neu hervorgekommene Tatsachen iS des § 303 BAO handelt. Nach der Rechtsprechung des UFS und des BFG hat das Finanzamt bei einer Festsetzung gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO jene Sachverhaltselemente zu benennen und dieser Fallgruppe zuzuordnen, welche die erstmalige Festsetzung der Abgabe rechtfertigen. Dies führt im Anwendungsbereich des § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO dazu, dass ua, die unterlassene Anführung des maßgeblichen Wiederaufnahmetatbestandes im Spruch des Festsetzungsbescheides im Rechtsmittelverfahren nicht mehr sanierbar ist (vgl. BFG vom 27.08.2015, RV/6100323/2011). Demnach erfolgte die Aufhebung des Gesellschaftsteuerbescheides vom 4. Februar 2011 ausschließlich aus formalen Gründen zu Recht und es stand dieser Bescheid einer neuerlichen Festsetzung nicht entgegen. Für den gegenständlichen gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang erfolgte eine elektronische Selbstberechnung gemäß § 10a KVG über FinanzOnline unter Inanspruchnahme der Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG mit € 0,00, wobei hier die Voraussetzungen für eine im Ermessen der Abgabenbehörde gelegene bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z. 3 zweiter Fall BAO vorliegen. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die maßgeblichen Kriterien für die Übung des Ermessens ergeben sich primär aus der Ermessen einräumenden Bestimmung, im vorliegenden Fall somit aus dem Normzweck des § 201 BAO. Die Neufassung des § 201 BAO durch das AbgRmRefG, BGBl. I 97/2002 diente primär der Harmonisierung der Rechtswirkungen (insbesondere im Bereich des Rechtsschutzes) von Selbstberechnungen und von Veranlagungsbescheiden. Erstmalige Festsetzungen von Selbstberechnungsabgaben sollen somit grundsätzlich nur innerhalb jener Fristen (und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen) zulässig sein, in denen bei Veranlagungsabgaben die Abgabenbescheide gemäß § 299 BAO aufhebbar sind bzw. Wiederaufnahmen der betreffenden Verfahren in Betracht kommen. Maßnahmen nach § 299 BAO und nach § 303 BAO liegen im Ermessen. In gleicher Weise sollen Festsetzungen gemäß § 201 BAO im Ermessen liegen. Bei der Ermessensübung werden jene Kriterien heranzuziehen sein, die bei der Ermessensübung für Aufhebungen nach § 299 BAO und für Verfügungen der Wiederaufnahme des Verfahrens entscheidungsrelevant sind (zB Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Treu und Glauben, Verwaltungsökonomie (vgl. IA 666/A XXI.GP). Im vorliegenden Fall wurde ein gesellschaftsteuerpflichtiger Vorgang zu Unrecht als gesellschaftsteuerfrei beurteilt und mit € 0 anstelle mit € 3 Mio selbstberechnet., sodass nicht bloß eine geringfügige Abweichung vorliegt. Es war daher der Herstellung der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem Prinzip der Rechtssicherheit der Vorrang einzuräumen. Außerdem spricht bei der Interessensabwägung auch noch die Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für die Ergreifung einer Maßnahme nach § 201 BAO. Besondere Billigkeitsgründe, die gegen eine Festsetzung sprächen, liegen nicht vor und wurden auch keine von der Bf. vorgebracht. Folglich erfolgte die Festsetzung der Gesellschaftsteuer von Amts gemäß § 201 Abs. 1 BAO iV mit § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO zu Recht. Da keine Kosten der Kapitalerhöhung geltend gemacht worden sind, war die Gesellschaftsteuer unverändert vom Wert der Gegenleistung zu erheben. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine höchstgerichtliche Judikatur zur Rechtsfrage, ob im Anwendungsbereich des § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO die fehlende Zuordnung zu dieser Fallgruppe bzw. die Nichtnennung der für die Wiederaufnahme maßgeblichen Tatsachen oder Beweismittel bei der Erlassung des Festsetzungsbescheides im Rechtsmittelverfahren saniert werden kann, liegt nicht vor. Da für die gegenständliche Rechtsfrage keine Judikatur der Höchstgerichte besteht und dieser Rechtsfrage nach Ansicht des BFG grundsätzliche Bedeutung zukommt, war die Revision nach Art. 133 Abs 4 B-VG zuzulassen. Wien, am 28. September 2015