BFG RV/7101970/2011

Betrieblich nützte der Bf einen im Dezember 1989 erstzugelassenen Mitsubishi Pajero sowie einen im Jahr 1978 erstzugelassenen Volvo 245. Diese Fahrzeuge waren auf ein Wechselkennzeichen zugelassen. Ein Fahrtenbuch wurde nicht geführt. An Aufwendungen für die betrieblich genutzten Fahrzeuge fielen an (Treibstoff und -servicekosten, AfA fiel keine mehr an): | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 1.716,00 | 1.447,00 | 1.560,00 | 1.565,00 | 3.392,00 Steuerlich geltend gemacht wurden vom Bf 90% der Kosten für die betrieblich genutzten Fahrzeuge sowie der Treibstoffkosten aller Fahrzeuge (siehe Beilage zu den Berufungen): | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 1.544,00 | 1.302,00 | 1.404,00 | 1.410,00 | 3.305,00 Das Finanzamt anerkannte pauschal jeweils 350,00 € (in Klammer der Anteil an den Gesamtkosten), da der Mitsubishi Pajero kein Kennzeichen habe und nur im Wald gefahren werden dürfe: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 350,00 (20%) | 350,00 (24%) | 350,00 (23%) | 350,00 (22%) | 350,00 (10%) Das Bundesfinanzgericht hält es für erweisen, dass diese mit Wechselkennzeichen betriebenen Fahrzeuge überwiegend betrieblich genutzt wurden. Das Finanzamt hat den Pauschalansatz von 350,00 € je Jahr in den angefochtenen Bescheiden damit begründet, dass der Prüfer davon ausging, der Pajero dürfe mangels Zulassung auf öffentlichen Straßen nicht gefahren werden. In den Berufungsvorentscheidungen wurde, nachdem dieses Argument nicht mehr beibehalten werden konnte, mit einer privaten Mitverwendung bei Fahrten in die Bezirkshauptstädte argumentiert. Wenn der Prüfer davon ausging, dass zwischen 10% und 24% der Fahrten auf betriebliche Fahrten im Forst entfielen, entspricht ein zusätzlicher Aufwand für ausschließlich oder nahezu ausschließlich betriebliche Fahrten auf öffentlichen Straßen der Lebenswahrscheinlichkeit. Dass Werkzeuge und Verbrauchsgüter für den Betrieb in erster Linie mit dem alten Geländewagen und nicht mit dem VW Golf transportiert und daher mit dem Mitsubishi Pajero auch Fahrten außerhalb des Betriebes unternommen wurden, liegt auf der Hand. Zu den Treibstoffkosten ist anzumerken, dass typischerweise der Verbrauch bei Fahrten im Gelände höher ist als bei Fahrten auf öffentlichen Straßen. Andererseits ist - gerade im Winter - ein Einsatz des Geländewagens für private Zwecke nicht von der Hand zu weisen. Das Bundesfinanzgericht hält es für wahrscheinlich, dass in den einzelnen Jahren (ob im Sommer, ob im Winter) vereinzelt Fahrten zwischen Wien und dem Forstgut aus ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblichen Gründen (die nicht mit privaten Zwecken kombiniert wurden) anfielen. Der Regelfall wird freilich - hier ist dem Finanzamt beizupflichten - die Gestaltung der Fahrten in einer Weise gewesen sein, dass private und betriebliche Zwecke kombiniert wurden. Nähere Feststellungen sind mangels Aufzeichnungen und infolge des mittlerweiligen Zeitablaufs nicht möglich. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass im Streitzeitraum der Mitsubishi Pajero (und der Volvo) überwiegend betrieblich genutzt und vereinzelt mit dem VW Golf betrieblich veranlasste Fahrten unternommen wurden. Die hierfür steuerlich anzuerkennenden Aufwendungen sind gemäß § 184 BAO pauschal mit 70% der gesamt aufgezeichneten Kfz-Aufwendungen zu ermitteln; das Gericht folgt hierbei den diesbezüglich letztlich übereinstimmenden Vorbringen der Parteien in der mündlichen Verhandlung. Hieraus ergeben sich folgende zu berücksichtigende Aufwendungen (Jahr, Gesamtaufwendungen, davon 70% steuerlich anzuerkennen): | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 1.716,00 € | 1.447,00 € | 1.650,00 € | 1.565,00 € | 3.392,00 € | 1.818,14 € | 807,57 € | 1.201,20 € | 1.012,90 € | 1.155,00 € | 1.095,90 € | 2.374,40 € | 1.267,98 € | 565,30 € Laptop Die Aufwendungen für einen Laptop wurden von der Außenprüfung mit dem Hinweis auf private Einsatzmöglichkeiten nicht anerkannt. In den Berufungen wurde auf eine betriebliche Nutzung vor allem betreffend Internetzugang und E-Mail hingewiesen und die Anerkennung von 50% der Kosten wie folgt beantragt: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 115,32 | 230,63 | 230,63 | 341,16 | 225,84 In den Einkommensteuererklärungen 2008 und 2009 wurden diesbezüglich 221,07 € bzw. 221,04 € angesetzt. Die Berufungsvorentscheidungen halten dies lapidar für "nicht nachvollziehbar", es sei während des gesamten Prüfungszeitraumes etwa das Journal händisch geführt worden. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts entspricht es der Lebenserfahrung, dass in einem Forstgut auch ein Computer betrieblich verwendet wird. Dem Internet kam auch im Streitzeitraum zunehmende Bedeutung zu, ein betrieblicher E-Mail-Verkehr ist der Regelfall, verschiedene Arbeitsmittel werden etwa von der Landwirtschaftskammer oder dem Landwirtschaftsministerium zum Download angeboten. Die Verwaltungspraxis schätzt bei beruflich oder betrieblich verwendeten Computern pauschal einen einkünftebezogenen Anteil von 60% (vgl. Atzmüller/Knechtl/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm 82 "Computer")). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kann der steuerlichen Vertretung - und letztlich auch der Auffassung des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung - bei der pauschalen Schätzung (§ 184 BAO) des betrieblichen Anteils mit 50% im gegenständlichen Fall gefolgt werden. Dieser Ansatz liegt unter jenem der Verwaltungspraxis. Raum- und Energiekosten Das Finanzamt hat pauschal Aufwendungen für das Büro mit 350,00 € jährlich berücksichtigt. Es ging hierbei davon aus, dass das Büro (15,34 qm) einen Anteil von 3,27% an der Gesamtnutzfläche der Räumlichkeiten ausmache. Eine Dienstnehmerwohnung von 60 qm sei seit 1996 keinen einzigen Tag betrieblich genutzt worden, auch der Nachweis der betrieblichen Verwendung eines Wirtschaftsraumes von 15,34 qm habe nicht geführt werden können. Der Bf beantragt hingegen einen Anteil für Büro, Wirtschaftsraum und Dienstwohnung von insgesamt 22,03% sowie von 50% an den Energiekosten, da im Winter eine untergeordnete Privatnutzung erfolge. Was die Energiekosten anlangt, ist dem Finanzamt Recht zu geben, dass es nicht der Lebenserfahrung entspricht, wenn das Forsthaus im Winter zwar beheizt, aber nahezu ausschließlich zu betrieblichen Zwecken genutzt worden sei. Ein zusätzlicher Ansatz von Heizungskosten hat daher nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht zu erfolgen. Dieser Antrag wurde vom Bf in der mündlichen Verhandlung auch nicht mehr aufrechterhalten. Was die Räumlichkeiten anlangt, ist dem Bf zu folgen, dass ein Forstgut typischerweise einen Lager- und Abstellraum (hier: von 28,17 qm) benötigt. Konkrete Feststellungen hierzu - etwa bei einer Betriebsbesichtigung - hat das Finanzamt nicht getroffen. Aus der Übermittlung eines Fotos des Büros allein kann nicht auf die fehlende betriebliche Verwendung des Wirtschaftsraumes geschlossen werden. Ob eine Dienstwohnung für einen Förster oder Forstarbeiter betriebsnotwendig ist, kann nur nach den Gegebenheiten des Einzelfalles beurteilt werden. Da die Wohnung erwiesenermaßen nicht betrieblich verwendet wurde, sind die auf die entfallenden Aufwendungen auszuscheiden. Die gänzlich unbestimmte Möglichkeit, die Wohnung einmal für Arbeitnehmer zu verwenden, macht diese nicht zum Teil des Betriebsvermögens. Auch dieser Antrag wurde vom Bf in der mündlichen Verhandlung auch nicht mehr aufrechterhalten. Das Finanzamt hat für das Büro pauschal 350,00 € jährlich an betrieblich veranlassten Aufwendungen anerkannt. Die Aufwendungen für den doppelt so großen Wirtschaftsraum werden daher ebenfalls gemäß § 184 BAO pauschal mit 700,00 € jährlich geschätzt, sodass sich Gesamtaufwendungen von jährlich 1.050,00 € ergeben. Dies entspricht der von den Parteien in der mündlichen Verhandlung vorgenommenen Schätzung. Jagdeinnahmen Hier ist auf die diesbezüglich stattgebenden Berufungsvorentscheidungen zu verweisen. Brennholzverkauf Das Finanzamt hat im Prüfungsbericht sich auf den in einem Gutachten zur Betriebsführung angesetzten durchschnittlich anzunehmenden Brennholzverkauf gestützt, da die diesbezüglichen Aufzeichnungen mangelhaft seien und gelangt bei angenommenen jährlichen Einnahmen von 4.000,00 € zu folgenden Zuschätzungen: | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2.700,00 | 700,00 | 2.400,00 | 2.600,00 | 3.600,00 Der Bf verweist darauf, dass ein jährlicher Verkauf von 220 fm Holz gegenüber rund 40 fm tatsächlichen Verkäufen bei der konkreten Betriebsführung unrealistisch sei und hierfür nähere Gründe angeführt. In den Berufungsvorentscheidungen hat sich das Finanzamt mit den Argumenten des Bf nicht konkret auseinandergesetzt, sondern nochmals auf Aufzeichnungsmängel und das Gutachten hingewiesen. Was das Gutachten anlangt, muss die tatsächliche Betriebsführung nicht mit den vom Gutachter angenommenen Durchschnittswerten übereinstimmen, abgesehen davon, die Frage des Holzzuwachses von der Frage des Holzverkaufs zu unterscheiden ist. Der Bf hat die Brennholzverkäufe - siehe oben - aufgezeichnet. Je ein Verkauf 2005 und 2006 betraf das L***** sowie "B*****", ein Verkauf 2006 "T*****" sowie je ein Verkauf 2006 und 2007 "W*****". Ermittlungen zur materiellen Richtigkeit der Aufzeichnungen - etwa Nachprüfung bei den Käufern - hat das Finanzamt nicht vorgenommen. Allein der Umstand, dass im Jahr 2006 hinsichtlich dreier Verkäufe ein Sammeleigenbeleg mit Datum 20. 12. 2006 gebucht wurde, berechtigt im gegenständlichen Fall weder zu einer pauschalen Zuschätzung noch zur Verhängung eines Unsicherheitszuschlags: Die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung ist jedenfalls überschießend und durch keinerlei Ermittlungsergebnisse gedeckt. Dass der Bf möglicherweise betriebswirtschaftlich zur Finanzierung der laufenden Aufwendungen und für ein gewinnorientiertes Verhalten gebotene Verkäufe unterlassen hat, kann nicht zur Zurechnung fiktiver Einnahmen führen. Es ist auch die Verhängung eines Unsicherheitszuschlages nicht geboten: Der mittlerweile über 80jährige Bf, ein hochrangiger Beamter des auswärtigen Dienstes im Ruhestand, vermittelte sowohl in der mündlichen Verhandlung als auch nach seiner in der Aktenlage dokumentieren Handlungsweise das Bild eines rechtstreuen Bürgers. Dass der Bf subjektiv die - meist schwer objektivierbar festzustellenden - Grenzen zwischen betrieblichen und privaten Aufwendungen anders sieht als das Finanzamt ist auch bei mit der Rechtsordnung verbundenen Menschen nicht ungewöhnlich. Es ist aber schwer vorstellbar, dass der Bf bewusst durch die Nichterklärung von Brennholzverkäufen Abgaben verkürzt und damit ein finanzstrafrechtlich zu ahndendes Vergehen verwirklicht hat, das unter Umständen auch disziplinarrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen könnte. Ebenso ist es auf Grund des geringen Umfangs der Geschäfte äußerst unwahrscheinlich, dass der Bf irrtümlich auf die steuerliche Erfassung von Verkäufen vergessen haben sollte. Die Einnahmen aus dem Brennholzverkauf sind daher gemäß den Aufzeichnungen des Bf anzusetzen, für eine Schätzung von Schwarzverkäufen bleibt hier kein Raum. Waldbrandversicherung Hier ist auf die diesbezüglich stattgebenden Berufungsvorentscheidungen zu verweisen. AfA Motorsäge Für die restliche AfA für die Motorsäge im Jahr 2003 sind die von der Außenprüfung ausgeschiedenen 102 € wiederum als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Liebhaberei Der Unabhängige Finanzsenat hat in seiner in der FINDOK veröffentlichten Entscheidung UFS 29. 6. 2009, RV/1722-W/06, die auch Eingang in die Liebhabereirichtlinien fand (vgl. etwa Atzmüller, Liebhabereirichtlinien 2012 - was ist neu bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer? RdW 2012/184 bzw. RdW 2012, 178) detailliert dargestellt, dass die Bewirtschaftung eines Forstgutes typischerweise ihrer Art nach nicht auf die Erzielung laufender jährlicher Gewinne gerichtet ist, sondern im Aufbau stiller Reserven besteht, die je nach den wirtschaftlichen Möglichkeiten im gegebenen Zeitpunkt realisiert werden. Dies schließt nicht aus, dass auch bei einem Forstbetrieb auf Grund der Art der konkreten Bewirtschaftung Liebhaberei vorliegen kann. Das Finanzamt hat in der sich über einen längeren Zeitraum erstreckt habenden Außenprüfung zunächst die Frage einer Liebhaberei ventiliert, hat diese aber - auch zufolge der Entscheidung UFS 29. 6. 2009, RV/1722-W/06 - nicht weiter verfolgt. Statt dessen wurde der Betrieb durch Kürzung von Betriebsausgaben und Zuschätzung fiktiver Einnahmen im Prüfungszeitraum steuerlich von der Verlustzone in die Gewinnzone gebracht. Wenn das Finanzamt nunmehr erstmals in der mündlichen Verhandlung eine Prüfung des Vorliegens von Liebhaberei im Beschwerdeverfahren verlangt, müsste eine derartige Prüfung angesichts der hierfür erforderlichen weiteren Ermittlungen zu einer Kassation der angefochtenen Bescheide gemäß § 278 BAO führen. Dies würde die Fortsetzung des bereits bislang sehr aufwendigen und mit Kosten, die die strittigen Abgabenbeträge deutlich übersteigen, verbundenen Verwaltungsverfahrens bedeuten. Eine derartige Fortsetzung ist jedoch nicht erforderlich: Führt nämlich eine Liebhabereiprüfung eines (wie hier) langjährig vom Finanzamt als Einkunftsquelle angesehenen Forstbetriebes zu der (vorläufigen) Annahme von Liebhaberei, ist bei dem daraus resultierenden Wechsel von einer Einkunftsquelle zu einem Voluptuarbetrieb zwingend - unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige selbst eine Aufgabe oder Veräußerung beabsichtigt - ein Aufgabegewinn zu ermitteln. Hierbei wären die dann aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern. Kommt es nun durch die (vorläufige) Annahme von Liebhaberei infolge der Aufdeckung der stillen Reserven aus der Zeit als Einkunftsquelle zu einem Gesamtgewinn, muss dies wieder auf die die (vorläufige) Liebhabereiannahme durchschlagen und kann daher - solange von einem Gesamtgewinn auszugehen ist - letztlich keine Liebhaberei vorliegen (siehe nochmals ausführlich die Entscheidung UFS 29. 6. 2009, RV/1722-W/06; die LRL 2012 sehen in der Änderung der rechtlichen Qualifikation - Wandel zur Liebhaberei - zwar nunmehr keine Betriebsaufgabe mehr, gehen aber ebenfalls von der Steuerhängigkeit der stillen Reserven aus, und teilen in Bezug auf ein Forstgut in Rz 33 die Ansicht der zitierten Entscheidung, dass unabhängig vom Zeitpunkt der allfälligen Aufdeckung der stillen Reserven angesichts der typischen Eigenart der Forstwirtschaft die stillen Reserven mitzuberücksichtigen sind). Das Finanzamt hat in der mündlichen Verhandlung den bis zum Jahr 2006 aufgelaufenen Gesamtverlust mit rund 93.000 € beziffert. Auch unter Einbeziehung der Ergebnisse des Beschwerdeverfahrens liegt der Gesamtverlust von 1994 bis Ende 2009 demzufolge jedenfalls unter 100.000 €. Nach der Expertise von Dipl.-Ing. Dr. Christian U***** betrug der Wert des stehenden Holzes zum Stichtag 1. 9. 1994 des gegenständlichen Betriebs (umgerechnet) rund 240.000 €. Seither wurden nur in geringem Umfang Schlägerungen durchgeführt, wodurch sich überhaupt erst die Frage der Liebhaberei stellte, sodass der Wert des in weiterer Folge zugewachsenen stehenden Holzes über diesem im Jahr 1994 festgestellten Betrag liegt. Der gegenständliche Betrieb war Teil des Forstgutes R*****, das sich in Familienbesitz befand und dessen Miteigentümer der Bf war. In weiterer Folge kam es zu einer Realteilung und der Bf wurde 1994 Alleineigentümer des gegenständlichen Betriebes. Anlässlich der Realteilung wurde ein zwischenzeitig abgeschriebener Ausgleichsposten eingebucht. Ein Teilwert für das stehende Holz (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988) wurde nicht angesetzt. Allein aus diesen Zahlen ergibt sich, dass im Beschwerdezeitraum keine Liebhaberei vorliegen kann. Die stillen Reserven übersteigen offenkundig den Gesamtverlust bei weitem, im Fall ihrer Aufdeckung länge ein Gesamtgewinn vor. Berechnung Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gegenüber den Berufungsvorentscheidungen daher wie folgt zu ändern: [Grafik] Hieraus ergeben sich folgende Bemessungsgrundlagen und Abgabenfestsetzungen: 2003 [Grafik] 2004 [Grafik] 2005 [Grafik] 2006 [Grafik] 2007 [Grafik] 2008 [Grafik] 2009 [Grafik] Bemerkt wird, dass die vorstehend ausgewiesene "Abgabengutschrift" rechnerisch der festgesetzten Einkommensteuer entspricht und nicht die tatsächliche Gutschrift gegenüber den mit den Berufungsvorentscheidungen vorgenommenen Festsetzungen ausdrückt. Gemäß § 25 Abs. 1 BFGG und § 282 BAO ist das Finanzamt verpflichtet, im gegenständlichen Fall mit den ihm zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Bundesfinanzgerichtes entsprechenden Rechtszustand herzustellen und die entsprechenden Buchungen am Abgabenkonto vorzunehmen. Revisionsnichtzulassung Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Wien, am 1. Oktober 2015