BFG RV/5100426/2013

"Der in der Revision aufrecht erhaltene Einwand mangelnden Verschuldens, weil sich der Revisionswerber eines Steuerberaters bedient hätte, mit dem dieser "alles" besprochen habe und sich somit die damalige rechtliche Qualifikation als vertretbare Ansicht dargestellt habe, mangelt der Grundlage einer - schon im Abgabenverfahren zu erstattenden - detaillierten Darlegung, welche konkrete Information dem Steuerberater als beigezogenem Spezialisten zuteil wurde und auf welcher Grundlage dieser eine Abgabepflicht für das Dienstverhältnis nicht in Betracht zog. Mangels dessen geht der Einwand mangelnden Verschuldens aus Vertrauen auf einen Spezialisten ins Leere." In der Regel wird den Vertreter auch dann kein Verschulden treffen, wenn er auf die Richtigkeit von Rechtsauskünften des zuständigen Finanzamtes oder von Erlässen des BMF vertraut hat (Ritz, BAO 5 , § 9 Tz 19). Bei schuldhafter Pflichtverletzung spricht die Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben (Ritz, BAO 5 , § 9 Tz 24, mit Hinweis auf die dort angeführte Judikatur). Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde. Diese Ermessensentscheidung ist innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung des berechtigten Interesses des Vertreters beizumessen, nicht zur Haftung für Abgaben herangezogen zu werden, deren Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin feststeht und deren Nichtentrichtung durch ihn verursacht wurde. Dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" kommt die Bedeutung "öffentliches Interesse an der Erhebung der Abgaben" zu. Bei Inanspruchnahme persönlich Haftender ist neben dem Grundsatz der Nachrangigkeit der Haftung auch zu berücksichtigen, ob die Einbringung eines Teiles der Haftungsschuld beim Haftungspflichtigen realistisch erscheint. § 132 Abs. 1 BAO lautet: "Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen." Anhängige Verfahren betreffend die Abgabenerhebung sind beispielsweise Rechtsmittelverfahren. Üblicherweise wird nur der Geschäftsführer jenen ausreichenden Einblick in die Gebarung der Gesellschaft haben, der ihm entsprechende Behauptungen und Nachweise ermöglicht, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet. Dem Vertreter obliegt es daher, entsprechende Beweisvorsorgen – etwa durch das Erstellen und Aufbewahren von Ausdrucken oder Aufzeichnungen – zu treffen. Werden vorgeschriebene Abgaben nicht entrichtet, sind die erforderlichen Unterlagen spätestens bei Erkennen der Zahlungspflicht durch die erstinstanzliche Abgabenvorschreibung zu sichern (VwGH 22.4.2015, 2013/16/0123; VwGH 19.5.2015, 2013/16/0016). Gemäß § 238 Abs. 1 BAO verjährt das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. Nach Abs. 2 leg. cit. wird die Verjährung fälliger Abgaben durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, Vollstreckungsmaßnahmen, Erlassung eines Haftungsbescheides oder Erhebungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Abgabepflichtigen unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Eine weitere Unterbrechung sieht § 9 Abs. 1 Insolvenzordnung (IO), der eine speziellere Bestimmung gegenüber § 238 BAO ist, vor. Danach wird durch die Anmeldung im Insolvenzverfahren die Verjährung der angemeldeten Forderung unterbrochen. Die Verjährung der Forderung gegenüber dem Schuldner beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtskräftig geworden ist (BAO5, § 238 Tz 14). Die Inanspruchnahme persönlich Haftender durch Haftungsbescheid stellt eine Einhebungsmaßnahme dar, die nur zulässig ist, wenn die Einhebungsverjährung gegenüber dem Hauptschuldner noch nicht eingetreten ist (Ritz, aaO, § 238 Tz 5). Im Unterschied zur Bemessungsverjährung ist für die Einhebungsverjährung eine absolute Verjährung nicht geregelt (Ritz, aaO, § 238 Tz 10). Seit der Entscheidung des verstärkten Senates vom 18.10.1995, 91/13/0037, 91/13/0038, ist der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung der Ansicht, dass Unterbrechungshandlungen anspruchsbezogen wirken, sie somit die Verjährung gegenüber jedem unterbrechen, der als Zahlungspflichtiger in Betracht kommt, ohne dass es rechtlich von Bedeutung wäre, gegen wen sich solche Amtshandlungen richten; somit auch gegenüber einem allfällig Haftungspflichtigen. Unterbrechungshandlungen entfalten daher nicht nur gegenüber der Primärschuldnerin, sondern auch gegenüber einem allfälligen Haftungspflichtigen Wirkung. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist die Verjährung von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen, ohne dass es eines förmlichen Einwandes bedarf. Anwendung dieser Rechtslage auf den festgestellten Sachverhalt: Unbestritten blieb, dass die im Spruch des Haftungsbescheides genannten Selbstbemessungsabgaben sowie die Aussetzungszinsen während der Geschäftsführerfunktion des Bf fällig waren, sodass dieser für deren Entrichtung verantwortlich war. Nicht in Streit stand ferner, dass nach Aufhebung des Sanierungsverfahrens der über die Quote von 40 % hinausgehende Teil der Abgabenforderungen bei der Gesellschaft uneinbringlich war. Gegenständlich waren die drei Vertreter, deren Tätigkeit im Zuge der GPLA überprüft wurde, seit 4. Dezember 2001, von 21. April 2004 bis 30. März 2006 und von 9. September 2002 bis 30. September 2006 für die Hauptschuldnerin tätig ( Stellungnahme des Fachbereichs des Finanzamtes FA1 vom 11. Februar 2009 zur Berufung gegen die Abgabennachforderungen laut GPLA). Der Aktenvermerk des Steuerberaters, wonach entsprechende Handelsagentenverträge bereits vorlägen, datiert vom 15. Mai 2001. Es war daher davon auszugehen, dass der Bf die von ihm angesprochenen Erkundigungen im Laufe des Jahres 2001 einholte. Gemäß § 132 Abs. 1 BAO begann für die das Jahr 2001 betreffenden Abgabenschulden die siebenjährige Aufbewahrungsfrist am 1. Jänner 2002 und endete am 31. Dezember 2008. Sowohl die GPLA, die Verbuchung der Abgabennachforderungen als auch das in der Folge angestrengte Berufungsverfahren erfolgten im Jahr 2007 und somit vor Ablauf dieser Frist. Als der Bf am 17. September 2011 als Geschäftsführer ausschied, waren die mit Haftungsbescheid geltend gemachten Abgabenschulden nach wie vor offen. Nach der oa. Judikatur des VwGH wären die entsprechenden Unterlagen daher spätestens bei Erkennen der Zahlungspflicht nach der GPLA im Jahr 2007 zu sichern gewesen. In den Eingaben vom 26. Jänner und 13. März 2015 gab der Bf an, sich vor Abschluss der Verträge mit der Wirtschaftskammer „in Verbindung gesetzt“ bzw. sich dort „informiert“ und „Auskünfte eingeholt“ zu haben und als Geschäftsführer seiner Informationspflicht durch „Kommunikation“ mit dem Rechtsservice der Wirtschaftskammer nachgekommen zu sein. Für die Annahme mangelnden Verschuldens wäre es aber, wie oa, erforderlich gewesen, detailliert darzulegen, welche konkreten Informationen der Interessenvertretung bzw. dem Steuerberater zuteil wurden und auf welcher Grundlage diese eine selbständige Tätigkeit bejahten und eine Abgabepflicht für ein Dienstverhältnis nicht in Betracht zogen. Das Beschwerdevorbringen, sich bei seiner Interessenvertretung unter Vorlage der Verträge eingehend erkundigt zu haben und dort die Versicherung erhalten zu haben, dass die auf Basis dieser Verträge tätigen Handelsvertreter auf selbständiger Basis tätig seien, entsprach diesen strengen Anforderungen nicht. Der übermittelten Gesprächsnotiz des ehemaligen steuerlichen Vertreters vom 15. Mai 2001 war ebenfalls nur zu entnehmen, dass der Bf sich im Zusammenhang mit der Ausarbeitung der vertraglichen Unterlagen bzw. deren Anpassung mit der zuständigen Standesvertretung in der Wirtschaftskammer in Verbindung gesetzt hätte und entsprechende Handelsagentenverträge vorgelegen seien. Dieser Aktenvermerk bot aber ebenfalls keinen Anhaltspunkt dafür, dass die für und gegen eine selbständige Tätigkeit bzw. ein Dienstverhältnis sprechenden Kriterien gegeneinander abgewogen worden wären und ließ nicht erkennen, welche Überlegungen den steuerlichen Vertreter schließlich zur Annahme bewogen haben, es liege eine selbständige Tätigkeit vor. Diese Gesprächsnotiz vermittelte vielmehr den Eindruck, dass - die Abwicklung der Vertriebstätigkeit durch selbständige Handelsvertreter bereits vorausgesetzt - ausschließlich die Einhaltung abgaben- und sozialversicherungsrechtlicher Vorgaben für selbständige Handelsvertreter in den Fokus der Betrachtungen gestellt und die Annahme eines Dienstvertrages und damit die Verpflichtung zur Abfuhr von Lohnabgaben von vornherein ausgeblendet und nicht thematisiert wurde. In diese Richtung wies auch der Einwand, sämtliche dieser Personen hätten einen gültigen Gewerbeschein besessen und bei einem dieser Mitarbeiter seien in Abstimmung mit dem Arbeitsmarktservice die Voraussetzungen geschaffen worden, dass dieser als über 50-Jähriger eine Unterstützung als Firmengründer erhalten habe. Dadurch wurde zwar die Einhaltung der mit einer selbständigen Tätigkeit verbundenen rechtlichen Verpflichtungen dokumentiert, nicht jedoch, dass zuvor eine Abwägung der für eine selbständige bzw. nichtselbständige Tätigkeit sprechenden Merkmale erfolgt wäre. In diesem Zusammenhang ist darauf zu verweisen, dass die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 eine eigenständige des Steuerrechts und mit den korrespondierenden Begriffen des Arbeits- und Sozialrechts nicht stets deckungsgleich ist. Es ist daher immer nach abgabenrechtlichen Gesichtspunkten zu untersuchen, ob die für oder gegen die Nichtselbständigkeit sprechenden Merkmale überwiegen [Braunsteiner/Lattner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 47 Anm 14 (Stand 1.12.2009, rdb.at)]. Bei Beurteilung der Frage, ob die Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen, kommt es im Übrigen nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Form oder Bezeichnung bzw. auf den Willen der Parteien, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an (VwGH 18. 10. 1989, 88/13/0185). Dass der Bf nach wie vor von selbständigen Handelsvertretern ausging und die Rechtslage für nicht eindeutig hielt, war für die Entscheidung ohne Relevanz. Im Beschwerde­verfahren gegen den Haftungs­bescheid können nämlich – solange Bescheide über den Abgaben­anspruch dem Rechtsbestand angehören – Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung (deren Höhe) nicht mit Erfolg erhoben werden. Solche Einwendungen können nur im Rechtsmittel­verfahren betreffend den Bescheid über den Abgaben­anspruch mit Aussicht auf Erfolg erhoben werden (Ritz, BAO5, § 248 Rz 14). Da zum Einen die gegen die nachgeforderten Lohnabgaben erhobene Berufung zurückgenommen und die Berufung mit Bescheid vom 22. Oktober 2010 als gegenstandslos erklärt wurde, zum Anderen der Bf innerhalb der für den Haftungsbescheid geltenden Rechtsmittelfrist keine Berufung (ab 1. Jänner 2014: Beschwerde) im Sinne des § 248 BAO erhoben hat, sind die Bescheide über den Abgabenanspruch in Rechtskraft erwachsen. Auf Grund obiger Ausführungen ergibt sich, dass für den Vorwurf einer schuldhaften Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten nicht entscheidend war, ob der Bf als Nichtjurist eine allenfalls schwierige und schwer verständliche Rechtslage nicht richtig erfassen konnte, sondern einzig und allein, ob er sich an kompetenter Stelle in Darstellung des vollständigen und richtigen Sachverhaltes erkundigt hat. Hätte er diesfalls erwiesenermaßen (!) eine in voller Kenntnis des richtigen Sachverhaltes unrichtige Rechtsauskunft erhalten, wäre die Annahme von Verschulden auszuschließen gewesen. Zu der in der mündlichen Verhandlung neuerlich ins Treffen geführten Entscheidung des UFS 16.4.2010, FSRV/0094-W/09, ist im Wesentlichen festzuhalten, dass das Abgaben- und das Finanzstrafverfahren insoweit nicht vergleichbar sind, als im Finanzstrafverfahren auf Grund der Verpflichtung zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung, dem dort geltenden Anklageprinzip und der Unschuldsvermutung des Art. 6 Abs. 2 MRK die Beweislast die Behörde trifft. Allfällige Zweifel daran, ob eine Tatsache als erwiesen angenommen werden kann oder nicht, kommen im Finanzstrafverfahren dem Beschuldigten zu Gute. Zur eidesstattlichen Erklärung des Bf vom 26. Jänner 2015 war anzumerken, dass ihm darin, dass er zu keiner Zeit die Absicht gehabt habe, scheinselbständige Handelsvertreter zu beschäftigen, Glauben zu schenken war. Für die Geltendmachung der Haftung nach §§ 9, 80 BAO sind aber weder Vorsatz noch Absicht erforderlich; vielmehr genügt, wie oa, leichte Fahrlässigkeit. Insgesamt konnte nicht davon ausgegangen werden, dass ein ausnahmsweise entschuldbarer Rechtsirrtum vorgelegen wäre. Das Finanzamt nahm im Ergebnis zu Recht das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung im Sinne des § 9 BAO an. Im Hinblick auf die Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden bei der Primärschuldnerin, den Besicherungszweck der Haftungsbestimmungen und die Tatsache, dass der Bf als alleiniger Geschäftsführer der Primärschuldnerin der einzige in Betracht kommende Haftungspflichtige war, stellte sich die Ermessensübung des Finanzamtes als gesetzeskonform dar. Die Geltendmachung der Haftung wäre selbst dann zweckmäßig, wenn die Haftungsschuld im Zeitpunkt der Geltendmachung beim Haftungspflichtigen uneinbringlich wäre. Dem gegenüber ließ die wirtschaftliche Lage des Bf die Einbringlichkeit der Haftungsschuld durchaus realistisch erscheinen, sodass die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung zweckmäßig war. Bei der Ermessensübung ist im Allgemeinen auch eine Unbilligkeit infolge langer Verfahrensdauer zu berücksichtigen. Dass die geltend gemachte lange Verfahrensdauer nicht gegeben war, wurde unter Darstellung der Verfahrenschronologie bereits mit Schreiben vom 11. März 2015 erläutert. Zur Einschränkung der Haftungsschuld auf einen Betrag von 12.305,83 € wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die im Schreiben der Richterin vom 11. März 2015 dargelegte Sach- und Rechtslage verwiesen. Wenngleich nicht eingewendet, war im Hinblick auf die Fälligkeiten der Haftungsschulden auch eine allenfalls bereits eingetretene Verjährung zu prüfen. Gegenständlich ist die Einhebungsverjährung auf Grund folgender Überlegungen noch nicht eingetreten: Die älteste Haftungsschuld, der Dienstgeberbeitrag 2002, war zwischen 15. Februar 2002 (Dienstgeberbeitrag Jänner 2002) und 15. Jänner 2003 (Dienstgeberbeitrag Dezember 2002) fällig. Den Bestimmungen des § 238 BAO zufolge begann die Verjährungsfrist mit Ende 2002 zu laufen. Die fünfjährige Verjährungsfrist wäre demnach am 31. Dezember 2007 abgelaufen. Vor deren Ablauf wurden mit Bescheiden vom 2. Juli 2007 die auf Grund der Feststellungen der GPLA vorgeschriebenen Abgabenforderungen verbucht. Diese Abgabenfestsetzungen hatten eine die Verjährungsfrist unterbrechende Wirkung, sodass mit Ablauf des Jahres 2007 die Verjährungsfrist neu zu laufen begann und nunmehr mit Ende des Jahres 2012 geendet hätte. Da mit Beschluss vom 22. April 2011 das Sanierungsverfahren aufgehoben wurde, begann mit Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung rechtskräftig wurde, die Verjährungsfrist abermals neu zu laufen. Die im Haftungsbescheid vom 26. März 2013 angeführten Abgabenschulden waren daher noch nicht verjährt. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gegen diese Entscheidung ist eine Revision nicht zulässig, weil keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen war. Vielmehr war in freier Beweiswürdigung zu beurteilen, ob der Bf den von der Judikatur aufgestellten Kriterien zur Erkundungs- und Beweisvorsorgepflicht entsprochen hat. Linz, am 24. August 2015