BFG RV/7103393/2011

e) die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr einschließlich Zahlungs- und Überweisungsverkehr; das Inkasso von Handelspapieren, f) die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren, g) die Umsätze und die Vermittlung von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, h) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze, i) die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz, BGBl. Nr. 532/1993, und dem Immobilien-Investmentfondsgesetz, BGBl. I Nr. 80/2003, und die Verwaltung von Beteiligungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes (§ 1 Abs. 1 Z 15 des Bankwesengesetzes, BGBl. Nr. 532/1993) durch Unternehmer, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen, sowie die Verwaltung von durch die anderen Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen; j) die Lieferung von Anlagegold, einschließlich Anlagegold in Form von Zertifikaten über sammel- oder einzelverwahrtes Gold und über Goldkonten gehandeltes Gold, durch die ein Eigentumsrecht an Anlagegold oder ein schuldrechtlicher Anspruch auf Anlagegold begründet wird, sowie die Optionsgeschäfte mit Anlagegold und die Vermittlung der Lieferung von Anlagegold. Anlagegold im Sinne dieses Bundesgesetzes sind: aa) Gold in Barren- oder Plättchenform mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel, unabhängig davon, ob es durch Wertpapiere verbrieft ist oder nicht; bb) Goldmünzen, - die einen Feingehalt von mindestens 900 Tausendstel aufweisen, - die nach dem Jahr 1800 geprägt wurden, - die in ihrem Ursprungsland gesetzliches Zahlungsmittel sind oder waren und - die üblicherweise zu einem Preis verkauft werden, der den Offenmarktwert ihres Goldgehaltes um nicht mehr als 80% übersteigt. Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung ein Verzeichnis jener Münzen aufstellen, die diese Kriterien jedenfalls erfüllen. Die in dem Verzeichnis angeführten Münzen gelten als Münzen, die während des gesamten Zeitraumes, für den das Verzeichnis gilt, die genannten Kriterien erfüllen; k) (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 106/1999) 9. a) die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987; b) die Vergütungen jeder Art einschließlich der Reisekostenersätze, die an Mitglieder des Aufsichtsrates, Verwaltungsrates oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen für diese Funktion gewährt werden; c) die Umsätze aus Versicherungsverhältnissen und aus Pensionskassengeschäften im Sinne des Pensionskassengesetzes, soweit für diese Umsätze ein Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 des Versicherungssteuergesetzes 1953 gezahlt wird oder das Deckungserfordernis gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder vergleichbare Deckungsbeträge überwiesen werden, sowie die Leistungen, die darin bestehen, daß anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, weiters die Umsätze aus dem Mitarbeitervorsorgekassengeschäft im Sinne des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002; d) aa) die Umsätze, die unter die Bestimmungen des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6, 7 und 8 des Gebührengesetzes 1957 fallen, bb) die vom Konzessionär (§ 14 des Glücksspielgesetzes, BGBl. Nr. 620/1989) auf Grund der vom Bundesminister für Finanzen bewilligten Spielbedingungen für die Mitwirkung im Rahmen der Ausspielungen gemäß den §§ 6 bis 13 des Glücksspielgesetzes gewährten Vergütungen sowie die vom Konzessionär geleisteten Vergütungen an die österreichische Postsparkasse für die Mitwirkung an der Abwicklung dieser Ausspielungen, cc) die Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 3 des Glücksspielgesetzes und dd) die mit dem Betrieb von Spielbanken, denen eine Bewilligung gemäß § 21 Glücksspielgesetz erteilt wurde, unmittelbar verbundenen Umsätze, ausgenommen Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten; 10. a) die Umsätze der Blinden, wenn sie nicht mehr als drei sehende Arbeitnehmer beschäftigen und die Voraussetzungen der Steuerfreiheit durch eine Bescheinigung über den Erhalt der Blindenbeihilfe oder durch eine Bestätigung der zuständigen Bezirksverwaltungsbehörde oder durch den Rentenbescheid oder eine Bestätigung des zuständigen Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen nachweisen. Nicht als Arbeitnehmer gelten die Ehefrau, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Umsätze von Gegenständen, die einer Verbrauchsteuer unterliegen, wenn der Blinde Schuldner der Verbrauchsteuer ist; b) die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Österreichischen Post Aktiengesellschaft; c) Lieferungen, Umbauten, Instandsetzung, Wartung, Vercharterung und Vermietung von Luftfahrzeugen, einschließlich der darin eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb, die durch staatliche Einrichtungen verwendet werden; 11. a) die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, daß eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird; b) die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und Schulen im Sinne der lit. a; 12. die Umsätze aus den von öffentlich-rechtlichen Körperschaften oder Volksbildungsvereinen veranstalteten Vorträgen, Kursen und Filmvorführungen wissenschaftlicher oder unterrichtender oder belehrender Art, wenn die Einnahmen vorwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden; 13. die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter; 14. die Umsätze von gemeinnützigen Vereinigungen (§§ 34 bis 36 der Bundesabgabenordnung), deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist; dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne des § 45 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung ausgeführt werden; 15. die Umsätze der Pflege- und Tagesmütter oder Pflegeeltern, die regelmäßig mit der Betreuung, Erziehung, Beherbergung und Verköstigung von Pflegekindern verbunden sind, sowie die Umsätze, soweit sie in der Betreuung, Beherbergung und Verköstigung von pflegebedürftigen Personen, die im Rahmen der Sozialhilfe bei Pflegefamilien untergebracht sind, bestehen; 16. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Nicht befreit sind: - die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke; - die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstückes sind; - die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen; - die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art; - die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Campingzwecke; 17. die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht, und die nicht für Wohnzwecke verwendet werden; 18. die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen; 19. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992; steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der oben bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Gemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern; 20. die sonstigen Leistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker. Das gilt nicht für die Lieferungen von Zahnersatz, bei denen sich der Ort der Lieferung gemäß Art. 3 Abs. 3 aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates nach Österreich verlagert, wenn für die an den Unternehmer erbrachten Leistungen im anderen Mitgliedstaat das Recht auf Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist. 21. die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch; 22. die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hiefür besonders eingerichtet sind; 23. die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben, soweit diese Leistungen in deren Betreuung, Beherbergung, Verköstigung und den hiebei üblichen Nebenleistungen bestehen und diese von Körperschaften öffentlichen Rechts bewirkt werden; 24. folgende Umsätze des Bundes, der Länder und Gemeinden: a) die Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Theaters verbunden sind, b) die Musik- und Gesangsaufführungen, insbesondere durch Orchester, Musikensembles und Chöre, c) die Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Museums, eines botanischen oder eines zoologischen Gartens sowie eines Naturparks verbunden sind; 25. die in den Ziffern 18, 23 und 24 genannten Leistungen, sofern sie von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 der Bundesabgabenordnung), bewirkt werden. Dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne des § 45 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung ausgeführt werden; 26. die Lieferungen von Gegenständen, wenn der Unternehmer für diese Gegenstände keinen Vorsteuerabzug vornehmen konnte und die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Z 7 bis 25 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat; 27. die Umsätze der Kleinunternehmer. Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, der im Inland einen Wohnsitz oder Sitz hat und dessen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 im Veranlagungszeitraum 30.000 Euro nicht übersteigen. Bei dieser Umsatzgrenze bleiben die Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen außer Ansatz. Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich. Nicht unter die Steuerbefreiung fallen die Umsätze, die nach § 20 Abs. 4 und 5 besteuert werden; 28. die sonstigen Leistungen von Zusammenschlüssen von Unternehmern, die überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen, an ihre Mitglieder, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern. Das gilt auch für sonstige Leistungen, die zwischen Unternehmern erbracht werden, die überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze ausführen, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten steuerfreien Umsätze verwendet werden, und für die Personalgestellung dieser Unternehmer an die im ersten Satz genannten Zusammenschlüsse. § 2 Ärztegesetz 1998 lautet: Der Beruf des Arztes § 2. (1) Der Arzt ist zur Ausübung der Medizin berufen. (2) Die Ausübung des ärztlichen Berufes umfaßt jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird, insbesondere 1. die Untersuchung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen von körperlichen und psychischen Krankheiten oder Störungen, von Behinderungen oder Mißbildungen und Anomalien, die krankhafter Natur sind; 2. die Beurteilung von in Z 1 angeführten Zuständen bei Verwendung medizinisch-diagnostischer Hilfsmittel; 3. die Behandlung solcher Zustände (Z 1); 4. die Vornahme operativer Eingriffe einschließlich der Entnahme oder Infusion von Blut; 5. die Vorbeugung von Erkrankungen; 6. die Geburtshilfe sowie die Anwendung von Maßnahmen der medizinischen Fortpflanzungshilfe; 7. die Verordnung von Heilmitteln, Heilbehelfen und medizinisch diagnostischen Hilfsmitteln; 8. die Vornahme von Leichenöffnungen. (3) Jeder zur selbständigen Ausübung des Berufes berechtigte Arzt ist befugt, ärztliche Zeugnisse auszustellen und ärztliche Gutachten zu erstatten. Art. 132 RL 2006/112/EG (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) lautet: Artikel 132 (1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: a) von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachte Dienstleistungen und dazugehörende Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen; b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden; d) Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch; e) Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker; f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; g) eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden; h) eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen; i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung; j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht; k) Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die unter den Buchstaben b, g, h und i genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands; l) Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag erbringen, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; m) bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben; n) bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden; o) Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze nach den Buchstaben b, g, h, i, l, m und n befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; p) von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen durchgeführte Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen; q) Tätigkeiten öffentlicher Rundfunk- und Fernsehanstalten, ausgenommen Tätigkeiten mit gewerblichem Charakter. (2) Für die Zwecke des Absatzes 1 Buchstabe o können die Mitgliedstaaten alle erforderlichen Beschränkungen, insbesondere hinsichtlich der Anzahl der Veranstaltungen und der Höhe der für eine Steuerbefreiung in Frage kommenden Einnahmen, vorsehen. Beschwerdevorbringen Die als Beschwerde weiterwirkende Berufung sieht die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zusammengefasst darin, dass nach UStR 2000 Rz 946 i. d. F. BMF 25. 11. 2008, BMF-010219/0458-VI/4/2008 (anzuwenden ab 1. 1. 2007) die Ausstellung von ärztlichen Zeugnissen und die Erstattung von ärztlichen Gutachten zur Berufstätigkeit als Arzt (§ 2 Abs. 3 ÄrzteG 1998) gehöre und die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ("Steuerfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt") nicht dadurch verloren gehe, "dass der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens von einem Dritten erteilt wird (zB Gutachten über den Gesundheitszustand im Zusammenhang mit einer Versicherungsleistung)"; lediglich bestimmte, dort näher angeführte Gutachten steuerpflichtig seien und die vom Bf durchgeführten Begutachtungen nicht unter den Begriff "anthropologisch-erbbiologisch" fielen; ein Abweichen von "einer allgemein gültigen Verwaltungsmeinung einen Verstoß gegen Treu und Glauben" darstelle und § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 nicht restriktiv ausgelegt werden dürfe. Keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides Damit vermag die Beschwerde keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen: Umsatzsteuerrichtlinien Die Beschwerde räumt ein, dass die Umsatzsteuerrichtlinien des BMF für den Bf "keinen klagbaren Anspruch" vermitteln. Die UStR 2000 stellen für das Bundesfinanzgericht keine beachtliche Rechtsquelle dar. Das Bundesfinanzgericht ist nicht zur Interpretation von Verwaltungsrichtlinien, die - siehe deren Präambel - einen Auslegungsbehelf zum UStG 1994 darstellen sollen, berufen, sondern hat dem Recht zum Durchbruch zu verhelfen (vgl. BFG 10. 9. 2014, RV/7101458/2013). Daher kann es dahingestellt bleiben, ob die - wechselnden - Ausführungen in den einzelnen Fassungen von UStR 2000 Rz 946 mit dem Recht in Einklang standen. Bemerkt wird, dass die Rechtsansicht des BMF, dass nur bestimmte ärztliche Gutachten steuerfrei seien, bereits dem Verfahren zum Urteil EuGH 20. 11. 2003, C-212/01, Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625) zugrunde lag und dort nicht geteilt wurde. Treu und Glauben Treu und Glauben ist nach der Rechtsprechung eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die grundsätzlich auch im öffentlichen Recht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (vgl. BFG 17. 2. 2015, RV/7100323/2015, ECLI:AT:BFG:2015:RV.7100323.2015). Allerdings ist das in Art. 18 Abs. 1 B-VG normierte Legalitätsgebot stärker als der Grundsatz von Treu und Glauben. Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; z.B. Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14. 7. 1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz – im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung – dort, wo der Steuerpflichtige durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde (VwGH 26. 1. 1993, 89/14/0234) oder im Vertrauen auf einen Erlass des BMF ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat (VwGH 27. 11. 2003, 2003/15/0087). Der steuerlich vertretene Bf hat den Aufhebungsbescheid unangefochten belassen. Im Rahmen der dortigen Ermessensübung wäre zu prüfen gewesen, ob der Bf tatsächlich im Vertrauen auf einen Erlass ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, wäre dieser Umstand mit dem Gebot der Effektivität des Unionsrechts (vgl. für viele etwa EuGH 17. 7. 2014, C-169/14, Sánchez Morcillo und Abril García, ECLI:EU:C:2014:2099 17/07/2014) abzuwägen. Bei der Prüfung der Rechtsrichtigkeit des Umsatzsteuerbescheides ist diese Frage jedoch nicht von Bedeutung. "Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt" Zutreffend ist, dass § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt" umsatzsteuerfrei stellt. Ebenfalls zutreffend ist, dass gemäß § 2 Abs. 3 ÄrzteG 1998 jeder zur selbständigen Ausübung des Berufes berechtigte Arzt befugt ist, ärztliche Zeugnisse auszustellen und ärztliche Gutachten zu erstatten. Nun ist zu beachten, dass § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 in Ausführung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c RL 77/388/EWG (nunmehr: von Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c RL 2006/112/EG) erging, demzufolge "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden," umsatzsteuerfrei sind. Die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ist inhaltsgleich mit Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c der Sechsten Richtlinie (VwGH 26. 1. 2006, 2002/15/0076) und dieser Buchstabe wiederum mit Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c der Mehrwertsteuerrichtlinie. Das nationale Recht ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. etwa VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0123). Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union sind Befreiungsbestimmungen - so auch die gegenständliche - restriktiv auszulegen (vgl. für viele EuGH 14. 9. 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444). Der EuGH interpretiert Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstaben b und c der RL 77/388/EWG (Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem), die inhaltlich mit Art. 132 Abs. 1 Buchstaben b und c RL 2006/112/EG (Mehrwertsteuerrichtlinie) übereinstimmen, in ständiger Rechtsprechung dahingehend, dass von der Steuerfreiheit für "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" nur jene Tätigkeiten im Rahmen der Ausübung der ärztlichen und arztähnlichen Berufe umfasst sind, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden, nicht aber sonstige Tätigkeiten (EuGH, 10. 9. 2002, C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, ECLI:EU:C:2002:473). So fallen medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung (EuGH 14. 9. 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444) oder in der Vorbeugung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen (EuGH 20. 11. 2003, C-212/01, Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625) bestehen, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung. Die „Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin", ist ein autonomer gemeinschaftsrechtlicher bzw. unionsrechtlicher Begriff. Die die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbrachten Leistungen der allgemeinen Regel des Artikels 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie (Artikel 2 Absatz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) für die Mehrwertbesteuerung unterworfen, wenn sie nicht vom Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" oder von einer anderen Bestimmung dieser Richtlinie über die Steuerbefreiung erfasst werden (vgl. EuGH 20. 11. 2003, C-307/01, Peter d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services Ltd, ECLI:EU:C:2003:627). Es werden durch diese Bestimmungen nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Umsatzsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (EuGH 12. 11. 1998, C-149/97, Institute of the Motor Industry, ECLI:EU:C:1998:536). So hat der Gerichtshof entschieden, dass anthropologisch-erbbiologische Untersuchungen zum Zweck einer Vaterschaftsfeststellung als Gerichtssachverständiger nicht von der Umsatzsteuer befreit sind (EuGH 14. 9. 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444), ebenso Sachverständigengutachten im Auftrag der Pensionsversicherung zwecks Prüfung des Anspruchs auf eine Invaliditätspension (EuGH 20. 11. 2003, C-212/01, Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625) oder ärztliche Sachverständigengutachten schlechthin (vgl. EuGH 20. 11. 2003, C-307/01, Peter d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services Ltd, ECLI:EU:C:2003:627). . Zu ärztlichen Gutachten hat der Gerichtshof ausdrücklich festgehalten (EuGH 20. 11. 2003, C-212/01, Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625, RN 43 und 44): "Besteht nämlich die Leistung in der Erstellung eines ärztlichen Gutachtens, ist das Hauptziel, auch wenn die Erbringung der Leistung Anforderungen an die medizinische Kompetenz des Erbringers stellt und für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann, nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Person, über die das Gutachten erstellt wird. Eine solche Leistung, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, soll vielmehr einem Dritten den Erlass einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt. Zwar kann der Betroffene ein ärztliches Gutachten auch selbst veranlassen, und es kann mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beitragen, indem ein neues gesundheitliches Problem entdeckt oder eine frühere Diagnose berichtigt wird. Gleichwohl bleibt es der Hauptzweck jeder derartigen Leistung, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines anderen zu erfüllen. Für eine solche Leistung kann die Steuerbefreiungsregelung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie daher nicht gelten. Ohne Belang ist dabei, dass das ärztliche Gutachten für die Zwecke einer Klage auf Gewährung einer Invaliditätspension erstattet wird, dass der Gutachter von einem Gericht oder einer Pensionsversicherungsanstalt beauftragt wurde oder dass die Kosten des Gutachtens nach nationalem Recht der Letztgenannten auferlegt werden. Auch wenn diese Umstände belegen mögen, dass die Gutachtenerstellung im Allgemeininteresse liegt, lässt der Wortlaut des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie die Anwendung der dort vorgesehenen Steuerbefreiung auf ärztliche Leistungen, deren Ziel nicht der Schutz der menschlichen Gesundheit ist, nicht zu." Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, ist diese nicht mehrwertsteuerfrei. Die Belastung dieser Leistungen mit der Mehrwertsteuer steht im Hinblick auf das Ziel dieser Leistungen nicht im Widerspruch zu dem Zweck, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen den Zugang zu diesen Leistungen zu erleichtern (vgl. EuGH 20. 11. 2003, C-307/01, Peter d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services Ltd, ECLI:EU:C:2003:627). Der Gerichtshof hat im Detail entschieden: 1. Die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer gilt für folgende ärztliche Leistungen: — ärztliche Untersuchungen von Personen im Auftrag von Arbeitgebern oder Versicherungsunternehmen, — die Entnahme von Blut oder anderen Körperproben zwecks Untersuchung auf Viren, Infektionen oder andere Krankheiten im Auftrag von Arbeitgebern oder Versicherern, — das Bescheinigen einer gesundheitlichen Eignung, wie z. B. der Reisefähigkeit, dann, wenn diese in erster Linie dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen sollen. 2. Diese Steuerbefreiung erfolgt hingegen nicht für folgende Leistungen, die im Rahmen der Ausübung des Arztberufes erbracht werden: — das Ausstellen von ärztlichen Bescheinigungen für Zwecke eines Kriegsrentenanspruchs, — ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten für Haftungsfragen und die Bemessung des Schadens von Personen, die die Erhebung einer Klage wegen Körperverletzung in Erwägung ziehen, — die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von Arztberichten ohne Durchführung ärztlicher Untersuchungen, — ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten über ärztliche Kunstfehler für Personen, die die Erhebung einer Klage in Erwägung ziehen, — die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von Arztberichten ohne Durchführung ärztlicher Untersuchungen. Die Rechtsprechung, dass nur ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten Richtlinie (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchstaben b und c der Mehrwertsteuerrichtlinie) vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt, hat der Gerichtshof wiederholt bekräftigt (zuletzt EuGH 13. 3. 2014, C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, ECLI:EU:C:2014:143). Dass die vom Bf erstellten Gutachten nicht in erster Linie dem Schutz der Gesundheit der Betroffenen dienten, sondern damit der Beweis erbracht werden sollte, dass den Betroffenen nicht der besondere Schutz, der für alleinreisende jugendliche Asylwerber rechtlich vorgesehen ist, zukommt, liegt auf der Hand. Diese Gutachten dienen nicht der Heilbehandlung gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c RL 2006/112/EG. Damit ist das Entgelt für diese Gutachten nicht von der Umsatzsteuer befreit. In der Literatur wurde UStR 2000 Rz 946 betreffend Gutachten infolge dieser Judikatur als "evident unionsrechtswidrig" bezeichnet. Steuerpflichtig seien vielmehr alle Gutachten, bei denen ein Zusammenhang mit einer medizinischen Betreuung nicht besteht bzw. die nicht dem Schutz der Gesundheit dienen (Ruppe/Achatz, UStG4 § 6 Rz 417/13). Die Bemessungsgrundlagen sind nicht strittig. Abweisung der Beschwerde Die Beschwerde ist daher gemäß § 279 BAO als unbegründet abzuweisen. Revisionsnichtzulassung Eine Revision ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, wenn ein Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen ärztliche Gutachten umsatzsteuerfrei sind, in der Rechtsprechung des EuGH eindeutig geklärt ist, liegt keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Dass nationale Normen unionsrechtskonform auszulegen sind, entspricht der Judikatur von EuGH und VwGH. Es bedarf im gegenständlichen Fall angesichts der eindeutigen ständigen Judikatur des EuGH keiner weiteren Präzisierung durch den VwGH. Wien, am 7. September 2015