BFG RV/5100250/2011

Eine weitere Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens ist nach der oben zitierten Bestimmung, dass die Kenntnis der neu hervorgekommenen Tatsachen allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Wie unten unter Punkt B) noch näher zu erläutern sein wird, führt die Nichtanerkennung der mit den strittigen Wertpapieren geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich zu im Spruch anders lautenden Bescheiden, sodass auch diese Tatbestandsvoraussetzung erfüllt ist. 2.3. Zum "Ermessen": Nach der Bestimmung des § 303 BAO "kann" die Abgabenbehörde das Verfahren wieder aufnehmen. Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt somit im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 20 BAO müssen Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Ziel der Wiederaufnahme ist es, dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit bzw. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit zum Durchbruch zu verhelfen. Allerdings rechtfertigt dies nicht eine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung (Ritz, BAO 5 , § 303 Rz 63). Es sind vielmehr auch Billigkeits- und Zweckmäßigkeitserwägungen anzustellen. In der Ermessensbegründung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ist darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (Ritz, BAO 5 , § 303, Rz 64). Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben. Die Billigkeit gebietet etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei. Zur Zweckmäßigkeit gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie (Ritz, BAO 5 , § 20 Rz 7 und die dort zit. Jud.). Die Berücksichtigung von Treu und Glauben ist im Abgabenverfahrensrecht nicht ausdrücklich normiert. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist aber eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die auch im öffentlichen Recht bzw. im Steuerrecht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Treu und Glauben bestehen nicht darin, ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen; vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (VwGH 20.9.1988, 86/14/0044; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur dann auswirken, wenn die Behörde einen Vollzugsspielraum hat; ansonsten ist der in Art. 18 B-VG normierte Legalitätsgrundsatz stärker und die Abgabenbehörde in Durchsetzung der Rechtsordnung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung, einer gesetzlich nicht gedeckten Rechtsauffassung oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt (VwGH 27.02.2003, 99/15/0004; VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich insbesonders in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; z.B. Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14.7.1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz - im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung - dort, wo der Steuerpflichtige durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde oder im Vertrauen auf einen Erlass des BMF ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat (VwGH 27.11.2003, 2002/15/0087). Die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit sind auch Teil der Gemeinschafts- bzw. Unionsrechtsordnung (EuGH 29.04.2004, C-487/01, Gemeente Leusden, C-7/02, Holin Groep BV CS; vgl. Atzmüller/Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.4.2012], § 39 Anm. 9). In seinem Erkenntnis VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083 , hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass bei der Ermessensentscheidung über die amtswegige Wiederaufnahme auch dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung zukommt. In diesem Zusammenhang wies er unter Bezugnahme auf frühere Entscheidungen darauf hin, dass ein erlassgetreues Verhalten im Rahmen einer Ermessensübung jedenfalls mitzuberücksichtigen sei. Er unterzog daher den Umstand, ob der Bf im Vertrauen auf Erlassaussagen des BMF entsprechende Handlungen gesetzt hatte, einer intensiven Prüfung. Insbesonders wurde auf die Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087, im Zusammenhang mit einer Haftungsinanspruchnahme hingewiesen, wonach im Rahmen der Ermessensübung eine erlassmäßige Regelung mitzuberücksichtigen sei, wenn es der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Erlasslage unterlassen habe, von den ausbezahlten Honoraren Steuer abzuziehen und an das Finanzamt abzuführen. Im gegenständlichen Fall berief sich der Bf darauf, dass er sich im Vertrauen auf die in Rz 3860d EStR in der Fassung ab 02.01.2006 dargelegte Rechtsansicht, dass eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere keine außerbetriebliche Disposition darstelle, dazu entschlossen habe, Betriebseinnahmen in Wertpapieren anzulegen. Dem Bf ist zuzugestehen, dass sich eine Differenzierung, welcher Art und welchen Umfangs diese Wertpapiere sein durften, aus dem Erlass nicht ergibt. Ein redlicher Steuerpflichtiger durfte nach Ansicht des Senates auf die Aussage in Rz 3860d EStR vertrauen, dass eine Thesaurierung von liquiden Geldmitteln, über die der Bf nachgewiesenermaßen in hohem Ausmaße verfügte, in Wertpapiere eine außerbetriebliche Disposition darstelle. Im Hinblick auf die klare Formulierung dieses Richtlinienwortlautes musste er diese Aussage auch nicht unter Heranziehung rechtsdogmatischer Erwägungen näher untersuchen. Darin bekräftigten ihn auch die zu diesem Themenbereich ergangene Literatur und UFS-Entscheidungen. So wurde in Doralt, EStG 11 , § 4 Tz 52, (nunmehr EStG 14 , § 4 Tz 48) offenbar in Anlehnung an die EStR ausgeführt, dass eine Thesaurierung betrieblicher Mittel in Sparbücher und Wertpapiere keine Entnahmen darstellte. Ebenso sind etwa aus der UFS-Entscheidung vom 17.03.2011, RV/2800-W/10, keine Feststellungen zur Art der Wertpapiere ersichtlich, was ebenfalls darauf hindeutet, dass eine differenzierte Sichtweise nicht als notwendig erachtet wurde. Dem Bf konnte sohin nicht darin entgegen getreten werden, dass er die Umschichtungen von Betriebseinnahmen in Wertpapiere im Vertrauen auf den Wortlaut der Ausführungen in Rz 3860d EStR getätigt hatte. Dafür spricht auch der Umstand, dass diese Umschichtungen erst ab 2006 stattfanden, also ab dem Zeitpunkt, ab dem der entsprechende Passus in die EStR aufgenommen worden war (= 02.01.2006; siehe hiezu auch Beweiswürdigung). Dem Einwand des Bf's von Treu und Glauben war daher im Rahmen der Ermessensübung im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme der Verfahren maßgebliche Bedeutung zuzumessen. Des Weiteren war bei der Ermessenentscheidung das Verhalten des Bf's zu berücksichtigen. Dem Bf ist zuzugestehen, dass er – wie oben ausgeführt – dem Finanzamt mit seinen Steuererklärungen samt Anhängen (Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Erläuterungen zu Einzelkonten) seiner Offenlegungspflicht grundsätzlich nachgekommen ist. Wenn die Abgabenbehörde trotz der vorgelegten Unterlagen nicht in der Lage war, eine abschließende Beurteilung dahingehend vorzunehmen, ob die Wertpapiere tatsächlich notwendiges Betriebsvermögen darstellten, und nach dem Wissensstand zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung den im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Bescheid noch nicht erlassen hätte können, so hätte sie – wie oben erwähnt – entsprechende Ermittlungen vornehmen müssen. Im Hinblick darauf, dass er seiner Offenlegungspflicht in besonders hohem Maße nachgekommen ist (insbesonders Ausweis von "Wertpapieren des Umlaufvermögens" in der Bilanz samt Erläuterungen der Einzelkonten) und die Abgabenbehörde dennoch keine weiteren Fragen zur Betriebsvermögenseigenschaft dieser Wertpapiere gestellt hat, war dem Bf auch ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend zuzugestehen, dass seine Wertpapieranschaffungen auch aus Sicht der Finanzbehörde nicht hinterfragungswürdig erschienen. Wie ebenfalls bereits ausgeführt, hindert ein entsprechendes Unterlassen von Ermittlungen der Abgabenbehörde zwar grundsätzlich nicht eine Wiederaufnahme des Verfahrens, ist aber bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen. Für eine Ermessensübung zugunsten einer Wiederaufnahme würden die nicht unerheblichen steuerlichen Auswirkungen sprechen. Allerdings war in diesem Zusammenhang wiederum zu bedenken, dass sich diese – vor allem im Jahr 2006 – nicht nur aus der Zurechnung der sich aus der Wertminderung der Wertpapiere ergebenden Verluste, sondern auch deswegen ergaben, weil nicht unbeträchtliche Beträge wegen Unterstellung von Privatentnahmen im Zusammenhang mit der Zuordnung der aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapiere gemäß § 11a EStG 1988 nachzuversteuern waren. Insgesamt musste der erkennende Senat im gegenständlichen Fall nach Abwägung sämtlicher Aspekte der Billigkeit und Zweckmäßigkeit ein Überwiegen der Billigkeitserwägungen (insbesonders im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben) zugunsten des Bf's feststellen, was gegen die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme im Rahmen des Ermessens sprach. 2.3. Dem gegen die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren gerichteten Beschwerdebegehren war daher Folge zu geben und die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben. B) Zu den Beschwerden gegen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008: Infolge der Aufhebung der die Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 bewilligenden Bescheide traten die Verfahren gemäß § 307 Abs. 3 BAO in die Lage zurück, in der sie sich vor ihrer Wiederaufnahme befunden hatten. Die alten Sachbescheide lebten wieder auf. Die gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 gerichteten Beschwerden waren daher gemäß § 261 Abs. 2 BAO mit Beschluss gegenstandslos zu erklären. Eine schriftliche Ausfertigung des ensprechenden Beschlusses wird gesondert zugestellt. C) Zu den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010: 1. Rechtsgrundlagen und allgemeine Ausführungen: 1.1. Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zB von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich. Für unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf ein Aktivposten nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Gewinn oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nicht zu berücksichtigen. Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellen. Gemäß § 11a Abs. 1 EStG 1988 in der bis 2009 anzuwendenden Fassung (§ 124b Z 154 EStG 1988) können natürliche Personen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, den Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne (§ 4 Abs. 10) und Veräußerungsgewinne (§ 24), bis zu dem in einem Wirtschaftsjahr eingetretenen Anstieg des Eigenkapitals, höchstens jedoch 100.000 Euro, mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 37 Abs. 1 versteuern (begünstigte Besteuerung). Der Höchstbetrag von 100.000 Euro steht jedem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum nur einmal zu. Der Anstieg des Eigenkapitals ergibt sich aus jenem Betrag, um den der Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne und Veräußerungsgewinne, die Entnahmen (§ 4 Abs. 1) übersteigt. Einlagen (§ 4 Abs. 1) sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie betriebsnotwendig sind. Durch die Bezugnahme auf die Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 hat der Gesetzgeber eindeutig ausgedrückt, dass sich die Definition des Betriebsvermögens als auch der Entnahmen sowie Einlagen nach der Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 richtet. 1.2. Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist das "Reinvermögen des Betriebes", dh der Saldo zwischen Aktiven und Passiven. Für die richtige Gewinnermittlung ist sowohl eine vollständige Erfassung als auch die richtige Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter Voraussetzung (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 64). In die Gewinnermittlung dürfen nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einbezogen werden. Zum Betriebsvermögen gehören alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter im weitesten Sinne, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und betrieblich veranlasst, entgeltlich oder unentgeltlich erworben, hergestellt oder eingelegt worden sind. Der Umfang des Betriebsvermögens bemisst sich ausschließlich nach steuerlichen Vorschriften (VwGH 22.2.2007, 2006/14/0022; VwGH 27.1.1998, 93/14/0166). Je nach Zuordnung wird bei der Gewinnermittlung zwischen notwendigem Betriebsvermögen, gewillkürtem Betriebsvermögen und notwendigem Privatvermögen unterschieden. 1.3. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002; VwGH 20.02.1998, 96/15/0192). Entscheidend ist die Art der Nutzung, der tatsächliche Einsatz (VwGH 10.04.1997, 94/15/0211; Doralt, EStG 11 , § 4 Tz 41). Die Zuordnung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; allerdings kann auch eine Fehlinvestition zum Betriebsvermögen zählen. Bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen besteht für den Unternehmer kein Wahlrecht, ein Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen aufzunehmen (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 81f). Grundsätzlich bleibt es dem Unternehmer überlassen, welche betrieblichen Mittel und Einrichtungen er einsetzt. Allerdings können nur solche Wirtschaftsgüter dienstbar gemacht werden, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und geeignet sind, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu erfüllen (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 89). Nach der Rechtsprechung sind für die Zuordnung zum Betriebsvermögen die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges sowie die Verkehrsauffassung maßgebend (VwGH 24.05.2007, 2006/15/0031). Dabei kommt es auf den tatsächlich ausgeübten Betriebsgegenstand an (VwGH 25.09.2001, 96/14/0109). Die Rechtsfrage, ob eine Sache dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, ist erst nach Lösung der Sachfrage zu beantworten, in welcher Weise die betroffene Sache dem objektiven Anschein der Verhältnisse nach verwendet wird (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138; Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 73;). 1.4. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten Zwecken bzw. Bedürfnissen dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar (VwGH 17.01.1995, 94/14/0077). Notwendiges Privatvermögen gehört nicht zum Betriebsvermögen und kann auch nicht zu gewillkürtem Betriebsvermögen erklärt werden (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002). 1.5. Zum gewillkürten Betriebsvermögen können nur Wirtschaftsgüter zählen, die objektiv geeignet und bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Sie müssen dem Betrieb in irgendeiner Weise – etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung – förderlich sein können (VwGH 12.12.1995, 94/14/0091; Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 4 Abs. 1 Tz 103). Gewillkürtes Betriebsvermögen existiert nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 4 Abs. 1 Tz 99). Dies bedeutet, dass nur Unternehmer, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG ermitteln, Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen durch Aufnahme in die Bücher widmen können. 2. Erwägungen im gegenständlichen Fall: 2.1. Der Bf ermittelt seinen Gewinn unbestritten gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 , weshalb eine Widmung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen für ihn nicht in Frage kommt. 2.2. Eine Erfassung im Betriebsvermögen wäre sohin nur im Wege der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen möglich, was auch den Streitpunkt im gegenständlichen Beschwerdeverfahren bildete. Zu klären war daher, ob die von ihm in den beschwerdegegenständlichen Jahren angeschafften Wertpapiere als Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens qualifiziert werden konnten. 2.3. Unbestritten ist, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Geldmitteln angeschafft wurden. 2.4. Der Bf beruft sich in diesem Zusammenhang auf die Aussagen in Rz 3860d EStR, wonach eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere keine außerbetrieblich veranlasste Disposition darstelle. Hiezu ist zunächst anzumerken, dass die EStR als bloße Verwaltungsanweisung keine über die Gesetzeslage hinausgehenden Rechte und Pflichten zu begründen vermögen (VwGH 22.02.2007, 2002/14/0140; VwGH 23.11.2011, 2009/13/0041). Das Bundesfinanzgericht hat sich bei seiner Entscheidung ausschließlich an den gesetzlichen Bestimmungen und bei deren Auslegung vorwiegend an der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu orientieren. Ebenso sind die einschlägigen Aussagen der EStR auch nicht aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben anzuwenden. Der Verwaltungsgerichtshof schützt in der Regel kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (Ritz, BAO 5 , § 114 Tz 10 und die dort zit. Jud., zB VwGH 02.02.2010, 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall, soweit der Abgabenbehörde bei der rechtlichen Beurteilung kein Vollzugsspielraum offen steht. Im Gegensatz zu Ermessensentscheidungen (siehe hiezu obige Ausführungen zur Wiederaufnahme unter Punkt 2.3) bietet die Zuordnung zum Betriebsvermögen auf Basis der Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 unter Heranziehung der hiezu ergangenen Judikatur des VwGH keinen Vollzugsspielraum. Der in den EStR vertretenen Ansicht liegt offensichtlich die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Umschichtung von Bargeld auf Sparbücher zugrunde, wonach es für die Betriebsnotwendigkeit irrelevant sei, in welcher Veranlagungsform sich betriebliche Gelder befänden (siehe Verweis auf Rz 554). Danach verlassen Gelder, die von einem betrieblichen Girokonto auf ein Sparbuch überwiesen werden, durch diesen Wechsel der Veranlagungsform nicht den betrieblichen Kreis. Erst wenn die Widmung zum privaten Bereich nach außen hin klar dokumentiert sei, und zwar insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahme) oder allenfalls durch die private Verwendung der Geldmittel, liege Privatvermögen vor (VwGH 26.04.1994, 91/14/0030 zu einem Sparbuch; VwGH 24.02.1976, 1099/75, 272/76 ebenfalls zu einem Sparbuch). Aufgrund der Aussagen des VwGH in seinem Erkenntnis vom 17.04.1974 (VwGH 17.04.1974, 732/72) wurde dieselbe Sichtweise auf die Umschichtung von betrieblichen Geldmitteln auf Wertpapiere angewendet (siehe EStR 3860d iVm Rz 554, UFS 17.03.2011, RV/2800-W/10, unter Verweis auf Doralt, EStG11, § 4 Tz 52); dies offensichtlich im Hinblick darauf, dass die Wertpapierveranlagung als dritte mögliche Veranlagungsform der betrieblichen Geldmittel angesehen wurde. 2.5. Nach Ansicht des erkennenden Senates können die obigen Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes aber nicht so verstanden werden, dass bei der Anschaffung von Wertpapieren aus betrieblichen Mitteln generell eine Prüfung dahingehend zu unterlassen ist, ob die neu angeschafften Wirtschaftsgüter "Wertpapiere" noch jene Kriterien erfüllen, die nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung für die Qualifikation von notwendigem Betriebsvermögen gefordert werden. Denn während durch die Umschichtung von liquiden Geldmitteln von einem betrieblichen Girokonto auf ein betriebliches Festgeldkonto kein anderes Wirtschaftsgut angeschafft, sondern lediglich eine andere Anlageform, die ebenfalls in Geld besteht, gewählt wird (FG München 08.12.2009, 13 K 3971/07), werden durch die Transferierung von Geld in Wertpapiere andere Wirtschaftsgüter mit einer eigenen Marktgängigkeit angeschafft. Dies gilt insbesondere für Aktien, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung im Gegensatz zu fest verzinslichen Wertpapieren keine Geldwerte, sondern Sachwerte darstellen (http://www.besema.de/tipp-vermb-geldwert-oder-sachwert.htm; http://www.businessandmore.de/industrie/item/72-geldanlage-oder-sachwerte.html). Insofern ist fraglich, inwieweit sich der generelle Verweis in den EStRL und Doralt (nunmehr EStG14, § 4 Tz 48) auf Wertpapiere auf sämtliche Arten von Wertpapieren bezieht. 2.6. Um eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zu begründen, muss – wie bei allen anderen aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wirtschaftsgütern auch – im Einzelfall der Funktionszusammenhang mit dem Betrieb begründet bzw. geprüft werden, ob jene Voraussetzungen, die generell für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen notwendig sind, erfüllt sind. Eine Prüfung erscheint sohin schon im Hinblick auf den Hintergrund der Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in Verbindung mit seiner generellen Rechtsprechung zur Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen geboten. Das heißt konkret: Wie bei jedem anderen Wirtschaftsgut ist zu hinterfragen, ob die Wertpapiere objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen, wobei in diesem Zusammenhang auf die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges sowie die Verkehrsauffassung Bedacht zu nehmen ist. 2.7. Nach der österreichischen Rechtsprechung und Literatur (siehe Zorn/Varro in Doralt, EStG14, § 4 Tz 48 Stichwort "Wertpapiere"; Zorn in Hofstätter/Reichel, die Einkommensteuer 1988, § 4/1 Tz 135 Stichwort "Wertpapiere") sind Wertpapiere jedenfalls dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn sie aus gesetzlichen Gründen (zB zur Deckung der Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung oder im Zusammenhang mit dem Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988) angeschafft wurden, oder sich deren Eignung, dem Betrieb tatsächlich zu dienen, aus dem Betriebsgegenstand ergibt (zB bei einem Wertpapierhändler). Aus der Aussage in Doralt, EStG14, Tz 48 Stichwort "Bargeld" (früher EStG11, Tz 52) kann nach Ansicht des erkennenden Senates des Bundesfinanzgerichtes nicht abgeleitet werden, dass bei im Zusammenhang mit der Begünstigung gemäß § 11a EStG 1988 angeschafften Wertpapieren generell eine Betriebsnotwendigkeit zu unterstellen ist. Vielmehr wird dort nur darauf hingewiesen, dass bei Thesaurierung von Geldmitteln keine "Zwangsentnahme" erfolge, was bedeutsam für nicht entnommene Gewinne sei. Dass die Prüfung der Betriebsvermögenseigenschaft sowie des Entnahmetatbestandes auch bei § 11a-Tatbeständen nach den allgemeinen Regeln des EStG vorzunehmen ist, ergibt sich aus dem Verweis in § 11a Abs. 1 EStG 1988 (der im Übrigen gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 nur bis 2009 anzuwenden ist) auf § 4 Abs. 1 EStG 1988. Wenn Wertpapiere geeignet sind, dem Betrieb im Rahmen einer fundierten Kapitalausstattung förderlich zu sein, können sie g ewillkürtes Betriebsvermögen bilden. In diesem Sinne hat sich etwa jüngst auch der VwGH in seinem Erkenntnis VwGH 27.6.2013, 2010/15/0205, ausgesprochen und in diesem Zusammenhang auch dezidiert darauf hingewiesen, dass eine Qualifikation als gewillkürtes Betriebsvermögen nur in Frage käme, wenn ein Wirtschaftsgut nicht bereits notwendiges Betriebsvermögen darstelle. Dies bedeutet, dass er im konkreten Fall selbst bei Annahme der Förderung der Kaptialausstattung nicht von notwendigem Betriebsvermögen ausging. Auch Kanduth-Kristen sieht im Hinblick darauf, dass bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 gewillkürtes Betriebsvermögen nicht zulässig ist, eine Veranlagung thesaurierter Mittel in Wertpapieren problematisch, während die Veranlagung auf Sparbüchern und Bankkonten unproblematisch sei (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 11a Rz 14). 2.8. Eine Zuordnung von Wertpapieren, die aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, zum notwendigen Betriebsvermögen kann sich im Hinblick auf die allgemeinen Zurechnungskriterien nur unter dem Gesichtspunkt der Zweckbestimmung der Wertpapiere im Einzelfall ergeben. 2.9. Werden Wertpapiere aus betrieblichen Geldmitteln nur zu dem Zweck angeschafft, um dem Betrieb anstatt liquider Geldmittel in Form von Bargeld oder Bankguthaben in einer anderen Veranlagungsform zur Verfügung zu stehen, so erscheint die Annahme gerechtfertigt, dass durch diese Umschichtung des Wirtschaftsgutes "Geld" auf das Wirtschaftsgut "Wertpapier" die Zweckbestimmung nicht durchbrochen wurde. Davon kann aber nach Ansicht des erkennenden Senates allenfalls nur dann ausgegangen werden, wenn die Veranlagungsform in Form von Wertpapieren von der Zweckbestimmung her eine dem Geldbestand adäquate Funktion im Betrieb erfüllt, dh den primären Zweck verfolgt, dem Betrieb für die Anschaffung von Betriebsvermögen bzw. für die Bestreitung von Betriebsausgaben zur Verfügung zu stehen, also dem Betrieb als Zahlungsmittel bzw. Geldwert erhalten zu bleiben. 2.10. Diese Sichtweise widerspricht auch nicht den Aussagen des Erkenntnisses VwGH 17.04.1974, 732/72. In jenem Fall hatte sich nämlich ein näheres Eingehen auf Qualität und Zweckbestimmung der Wertpapiere schon deswegen erübrigt, weil diese nicht aus betrieblichen Mitteln angeschafft worden waren. Der Hinweis auf allfällige Zinserträge legt aber den Schluss nahe, dass es sich um festverzinsliche, jedenfalls um Erträge abwerfende Wertpapiere gehandelt hatte. Außerdem ergibt sich aus der Sachverhaltsfeststellung, dass die Wertpapiere schon 1964 angeschafft worden waren, dass es sich um einen einmaligen Anschaffungsvorgang gehandelt hatte und die Wertpapiere aufgrund ihres anhaltenden Bestandes im Eigentum des Betriebsinhabers als Liquiditätsreserve dienten und nicht einer ständigen Fluktuation unterlagen. Zu beachten ist weiters, dass sich der österreichische Wertpapiermarkt zu diesem Zeitpunkt besonders im spekulativen Bereich noch völlig anders gestaltet hat als jetzt, Jahrzehnte später. Dass sich in den letzten Jahrzehnten neue Formen der privaten Vermögensbildung entwickelt haben und die Rechtsprechung des VwGH insofern vor dem Hintergrund der jeweils gegebenen wirtschaftlichen Situation bzw. Rahmenbedingungen zu sehen ist, hat der VwGH auch in seinem Erkenntnis VwGH 26.07.2005, 2003/14/0050, im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung von Wertpapieren betont. 2.11.1. Im gegenständlichen Fall wurde seitens der Betriebsprüferin festgestellt, dass der Bf ab 2006 in den einzelnen Veranlagungszeiträumen durch An- und Verkäufe eine erhebliche Anzahl an Wertpapiergeschäften getätigt hatte, sodass es zu ständigen Umschichtungen zwischen Geld- und Wertpapierkonten kam. Bei den Wertpapieren handelte es sich um Aktien, deren Anschaffung und Veräußerung - dies lässt sich aus der Vielzahl und betragsmäßigen Höhe an Umsätzen ableiten - aus spekulativen Gründen erfolgte. 2.11.2. Unter diesen Umständen kann die Beibehaltung der Zweckbestimmung durch Umschichtung der ursprünglich als Bankguthaben veranlagten Geldmittel in Wertpapiere aber keinesfalls mehr unterstellt werden. Im Vordergrund stand die Bewirtschaftung der Wertpapiere mit dem Ziel der Erzielung von Erträgen, wobei in diesem Zusammenhang auch der Wertverlust in Kauf genommen wurde. Dies entspricht jedoch nicht mehr der Zweckbestimmung der Veranlagung in Geldmittel, im Rahmen welcher der Geldwert als flüssiges Zahlungsmittel für den Betrieb erhalten bleiben soll und Zinserträge lediglich ein (positiver) Nebeneffekt der Veranlagung, nicht aber deren Hauptzweck sind. Die Wertpapiere (Aktien) hatten nicht mehr jene Funktionszuweisung, die Wirtschaftsgütern wie Geld oder Bankguthaben gleichkommt; sie standen dem Betrieb nicht mehr in erster Linie als Geldwert zur Verfügung, sondern stellten ein Wirtschaftsgut mit eigener Marktgängigkeit dar. Auch der deutsche Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil BFH 08.02.2011, VIII R 18/09, darauf hingewiesen, dass es an einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Anschaffung von Wertpapieren mangelt, wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt. Ebenso ließen kurzfristige Umschichtungen der im Depot vorhandenen Wertpapiere darauf schließen, dass eine eigene Einkunftsquelle, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen sollte, angestrebt werde. Gegen die Annahme eines betrieblichen Zusammenhanges spreche auch die Erfassung der Wertpapiere als Umlaufvermögen. Im Unterschied zum gegebenen Sachverhalt geht aus der UFS-Entscheidung vom 17.03.2011, RV/2800-W/10 nicht hervor, dass die Wertpapiere dem Umlaufvermögen zugeordnet worden seien, um welche Wertpapiere es sich gehandelt hat und in welcher Anzahl diese umgeschichtet wurden. Ebenso geht aus der vom steuerlichen Vertreter zitierten UFS-Entscheidung vom 27.06.2012, RV/0184-L/11, nicht hervor, dass die Wertpapiere - wie im gegenständlichen Fall - im Rahmen einer Vielzahl von An- und Verkäufen ständig umgeschichtet worden wären. Gerade diese Parameter sind aber wesentliche Feststellungen, die im gegenständlichen Fall auf die Erschließung einer Einkunftsquelle aus Kapitalvermögen außerhalb des Betriebsvermögens schließen lassen. Insbesondere weist die Erfassung im Umlaufvermögen darauf hin, dass nicht beabsichtigt war, die Aktien auf längere Sicht dem Betriebsvermögen zur Verfügung zu stellen. 2.11.3. Insgesamt ist eine Umschichtung von betrieblichen Geldern auf Aktien in diesem Ausmaß, wie sie im vorliegenden Fall erfolgte, mit jener auf andere Sachwerte (zB Immobilien) vergleichbar, deren Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen nur bei Förderung des Betriebsgegenstandes angenommen werden kann (siehe zB VwGH 21.02.2001, 2000/14/0158, zu einer Eigentumswohnung). Insofern kann auch nicht nachvollzogen werden, warum unter Bedachtnahme auf die Zielsetzung des § 11a EStG 1988 – die Förderung der Eigenkapitalbildung – Wertpapiere eine andere Stellung haben sollten als andere Sachwerte wie zB etwa Immobilien oder Rohstoffe wie Gold oder Silber. Die Sicherung der Liquidität des Unternehmens, Schutz vor Insolvenz oder Heranziehung als Risikopolster kann derartigen Sachwerten ebensowenig abgesprochen werden wie risikobelasteten Aktien jener Art, wie sie der Bf erworben hat. 2.11.4. Eine differenzierte Sichtweise bei Wertpapieren spiegelt sich auch in der allgemeinen Verkehrsauffassung, die für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen maßgeblich ist, wider: So können etwa festverzinsliche Wertpapiere noch als Geldwerte angesehen werden, während Wertpapiere wie Aktien – ebenso wie Immobilien – zu den Sachwerten gezählt werden. Sachwerte (nicht-monetäres Vermögen) sind Vermögensanlagen in nicht oder wenig inflationsgefährdete Werte, zB Immobilien, Edelmetalle, Aktien etc.; sie stellen einen realen Wert dar (bei Aktien eben eine Beteiligung an einem Unternehmen). Geldwerte bzw. Geldanlagen (monetäres Vermögen) wie zB Bargeld, Sparbücher, fest verzinsliche Wertpapiere etc. verbriefen hingegen lediglich einen Anspruch auf eine bestimmte Geldsumme ausgedrückt in Geldeinheiten einer Währung (http://www.besema.de/tipp-vermb-geldwert-oder-sachwert.htm; http://www.businessandmore.de/industrie/item/72-geldanlage-oder-sachwerte.html). 2.11.5. Auch der deutsche Bundesfinanzhof hat sich im Urteil BFH 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. 1994 II S.172, bereits in eindeutiger Weise zur Frage der Zuordnung von Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen geäußert, indem er dezidiert ausführte, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der die für notwendiges Betriebsvermögen eingetauschten Wirtschaftsgüter zunächst (notwendiges) Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden, nicht für den entgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern mit betrieblichen Geldmitteln gelte. Demnach seien auch aus betrieblichen Mitteln angeschaffte Wertpapiere nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, weil sie nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt gewesen seien. Auch nach Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 Anm. 99 sind Wertpapiere, die keine Beteiligung verkörpern, regelmäßig kein notwendiges Betriebsvermögen, da sie nicht wesentlich für die Betriebsführung sind. 2.11.6. Aus den oben angeführten Gründen kann eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen aus dem Grund, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, nicht vorgenommen werden. 2.12. Aber auch im Hinblick auf eine allfällige Qualfikation als Wertpapierhandel, die der Bf im Rahmen der Schlussbesprechung betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008 ins Treffen geführt hatte, in der Beschwerde aber nicht mehr herangezogen hatte, konnte den Beschwerden kein Erfolg beschieden sein; dies aus folgenden Gründen: In seinen Erkenntnissen VwGH 26.07.2005, 2003/14/0050, und VwGH 21.12.2005, 2003/14/0046 , stellte der Verwaltungsgerichtshof seine Ansicht zur Abgrenzung von gewerblichem Wertpapierhandel und privater Vermögensverwaltung zusammenfassend folgendermaßen dar: "Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018). Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. März 2004, 98/14/0179). Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf von Wertpapieren der Banken als Kommissionäre, kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; bei dieser Konstellation müssten andere Umstände vorliegen, die für die Gewerblichkeit sprechen, um die Tätigkeit als Gewerbebetrieb qualifizieren zu können. Zu diesen Kriterien gehört etwa der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist auch die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich der Umstand, ob der den Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 24. März 2004, 2000/14/0141, und vom 29. Juli 1997, 96/14/0115). ..." 2.12.2. Ein für die Gewerblichkeit sprechendes Kriterium ist nach der angeführten Vorjudikatur der Umstand, dass der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz mit Wertpapieren bezogenen Beruf ausübt. Schließlich haben die Besonderheiten des Wertpapierhandels in seiner praktischen Ausübung, etwa die auf diesem Gebiet bestehenden gesetzlichen Beschränkungen, den Verwaltungsgerichtshof dazu bewogen, den An- und Verkauf von Wertpapieren unter Einschaltung von Banken nur unter besonderen Umständen, insbesondere wenn Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden und Dritten gegenüber Händlerdienste angeboten werden, als Gewerbebetrieb zu beurteilen. 2.12.3. Im gegenständlichen Fall bediente sich der Bf zur Durchführung seiner Wertpapiergeschäfte der Dienste einer Bank und wickelte diese über ein dort eingerichtetes Wertpapierkonto ab. Der Bf besaß keine Gewerbeberechtigung als Wertpapierhändler und trat auch nach außen hin nicht erkennbar als solcher auf. Es wurden keine Transaktionen auf fremde Rechnung ausgeführt. Es bestand auch kein unmittelbarer Zusammenhang dieser Nebentätigkeit mit dem Betriebsgegenstand, der Vermittlung von Druckaufträgen. Die unecht befreiten Umsätze aus den Wertpapiergeschäften wurden auch nicht in den Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärung aufgenommen und eine Vorsteuerkorrektur unterblieb. Abgesehen von der nicht unerheblichen Anzahl von Umsätzen, die der Bf vor allem in den Jahren 2006 bis 2008 tätigte, ist keines jener vom VwGH aufgestellten Kriterien erfüllt, das die Annahme eines gewerblichen Wertpapierhandels rechtfertigen würde. Gerade aber im Hinblick auf die Aussage des VwGH, dass es auch bei Wertpapieren im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung in der Natur der Sache liege, den Bestand zu verändern, kann die Anzahl der Umsätze ohne Vorliegen weiterer Kriterien nicht zur Annahme eines gewerblichen Wertpapierhandels führen. Diese im Rahmen der Niederschrift zur Schlussbesprechung von der Prüferin ausführlich dargelegte Rechtsansicht hat den Bf offensichtlich auch dazu bewogen, in seiner Beschwerde die Argumentation des gewerblichen Wertpapierhandels nicht mehr aufrechtzuerhalten. Eine Zuordnung der Wertpapiere zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblichen Wertpapierhändlers konnte auch aus diesem Grunde nicht erfolgen. 2.14. Im Ergebnis konnten die strittigen Wertpapiere aus den oben dargelegten Gründen nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet werden. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen waren dementsprechend mangels betrieblicher Veranlassung nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen und das dagegen gerichtete Beschwerdebegehren daher grundsätzlich als unbegründet abzuweisen. 2.15. Es hatte jedoch eine Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 zu erfolgen; dies deshalb, weil sie von der belangten Behörde nur hinsichtlich des Postens "Verluste aus dem Abgang von Finanzumlaufvermögen" berichtigt worden waren. Eine Änderung war aber – analog zur Vorgangsweise der Betriebsprüferin in den Vorjahren – auch hinsichtlich der mit dem Wertpapierkonto anfallenden Kosten sowie im Zusammenhang mit der Geltendmachung der nicht entnommenen Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 vorzunehmen: Gewinnänderungen 2009 und 2010 laut Erkenntnis: | | 2009 | 2010 | Steuerechtlicher Gewinn laut Erklärung | 59.331,46 | 36.730,88 | +Verlust/Abgang Finanzumlaufvermögen | +3.369,46 | +12.029,98 | +Spesen/Wertpapierkonto | +194,36 | 309,07 | - Dividenden 2010 *) | | -225,00 | | 62.895,28 | 48.844,93 *) Berichtigung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer (KZ 365) um 56,25 Euro (347,25 Euro lt. Erklärung abzüglich 56,25 Euro = 291,00 Euro) Eigenkapitaländerungen 2009 und 2010 laut Erkenntnis: | Ankäufe lt. Umsatzliste/Bank (Entnahmen) | 16.019,58 | 22.796,79 | Verkäufe und Dividenden lt. Umsatzliste/Bank (Einlagen) | 12.316,38 | 8.796,69 | Differenz = Entnahmen | 3.703,20 | 14.000,10 | Spesen/Wertpapierkonto | 194,36 | 309,07 | Summe/Entnahmen | 3.897,56 | 14.309,17 | + Gewinnerhöhungen (2009: 3.369,46 + 194,36; 2010: 12.029,98 + 309,07 - 225,00) | 3.563,82 | 12.114,05 | Eigenkapitalminderung | -333,74 | -2.195,12 Auswirkungen/Hälftesteuersatz bzw. Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988: 2009: | Hälftesteuersatz gemäß § 11a EStG 1988 lt. Erkärung (Eigenkapitalanstieg) – KZ 793 | 33.584,09 | - Eigenkapitalminderung lt. Erkenntnis | -333,74 | Hälftesteuersatz gemäß § 11a EStG 1988 lt. Erkenntnis | 33.250,35 2010: | Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988 lt. Erkärung (Eigenkapitalabfall) – KZ 794 | 5.010,36 | + Eigenkapitalabfall/Erhöhung lt. Erkenntnis | +2.195,12 | Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988 lt. Erkenntnis*) | 7.205,48 *) Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz 2004 (= 17,69 % - ergibt 1.274,65 Euro) 2.16. Da die vom Bf erworbenen Wertpapiere mangels Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen dem Privatvermögen zuzuordnen waren, hätten diese nur allenfalls zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen können. Im Unterschied zu den betrieblichen Einkunftsarten erfasste der Einnahmenbegriff bei außerbetrieblichen Einkunftsarten, wie sie die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG 1988 darstellen, in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen (vor Budgetbegleitgesetz 2011) aber grundsätzlich nur den aus der Einkunftsquelle erfließenden Ertrag, nicht aber Wertänderungen oder den Erlös aus der Veräußerung der im Privatvermögen befindlichen Einkunftsquelle (vgl. VfGH 30.09.2010, G 35/10; VwGH 09.07.2008, 2005/13/0152; BFG 19.03.2014, RV/7101847/2013 zur Betriebsvermögenseigenschaft von Wertpapieren). Bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedeutet das, dass nur die Erträgnisse des Kapitalstammes von Bedeutung waren, nicht hingegen der Kapitalstamm selbst, seine Wertsteigerungen und Wertminderungen (VwGH 24.06.2010, 2008/15/0241 mwN; VwGH 04.02.2009, 2006/15/0227; VwGH 10.09.1998, 93/15/0051). Allfällige Wertminderungen bzw. Verluste aus der Veräußerung der Wertpapiere waren daher in den streitgegenständlichen Jahren bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht zu erfassen und es waren die angefochtenen Bescheide auch aus diesem Grunde nicht abzuändern (Mühlehner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 27 Abs. 1 EStG 1988 neu; BFG 19.03.2014, RV/7101847/2013). V) Zur Zulässigkeit der Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird. 1) Zur Beschwerde betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008: Die Maßgeblichkeit des Grundsatzes von Treu und Glauben im Rahmen von Ermessensentscheidungen ergibt sich eindeutig aus der Rechtsprechung des VwGH (siehe zB VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083; VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087). Im Übrigen ist die Übung des Ermessens jeweils im Einzelfall bezogen auf das konkrete Geschehen durchzuführen. Insofen lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Revision war daher nicht als zulässig zu erklären. 2) Zur Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2009 und 2010: Zur Frage, ob Aktien, die aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sind, gibt es noch keine eindeutige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Aus dem Erkenntnis VwGH 17.04.1974, 732/72, auf das die EStRL (Rz 3860d iVm Rz 554) Bezug nehmen, lässt sich nach Ansicht des Senates keine generelle Zuordnung von aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen ableiten. Im Hinblick auf die gegenüber den EStR und der Entscheidungspraxis des UFS (zB UFS 17.03.2011, RV/2800-W/10) differenzierte Sichtweise liegt im gegenständlichen Fall die Lösung einer grundsätzlichen Rechtsfrage vor. Die Revision war daher zuzulassen. 30. Juni 2015