BFG RV/7102137/2013

Österr. Steuerzeitung, von Beiser, zur neuen Rechtslage. Im Hinblick auf diesen Artikel vertritt der steuerliche Vertreter die Meinung, dass die strittigen Kursverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen seien. Falls das abgelehnt wird, wären die Kursverluste, wie bereits bisher beantragt, beim Spekulationsgewinn aus der Veräußerung des Gebäudes abzuziehen. Schließlich kommt auch eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG) in Frage. Das ist abzuleiten daraus, dass das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG hier nicht greift. Im Hinblick darauf, dass Fremdwährungsdarlehen als eigenes Wirtschaftsgut anzusehen sind, fallen Kursverluste unter Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dem hielt der Amtsbeauftragte entgegen, dass die Rechtslage hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf das Jahr 2009 noch nicht anzuwenden ist. Es kommt daher eine Berücksichtigung nach § 27 Abs. 3 EStG nicht in Frage. Erst ab 31.3.2012 kommen Kursverluste als realisierte Wertsteigerungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Betracht. Davor können Kursverluste nur als Einkünfte aus Spekulationsgewinn berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und auch der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften, geht aus dem Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 29. 11. 2014 hervor, dass Kursverluste weder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, noch bei den Einkünften aus der Veräußerung eines Gebäudes abzugsfähig sind. Der Verfassungsgerichtshof verweist auch auf eine Entscheidung des UFS vom 26. 8. 2005, RV/0078-S/2005. Weiters bringt der steuerliche Vertreter vor, dass die neue Rechtslage auch auf frühere Zeiträume analog anzuwenden ist. Hauptwohnsitzbefreiung Zur Hauptwohnsitzbefreiung bringt der s teuerlicher Vertreter bringt vor, dass ein bestehendes Gebäude erworben wurde, wo das Dachgeschoss als Wohnung ausgebaut wurde. Es handelte sich ursprünglich um Top 11, danach wurde diese Wohnung als Top 5 bezeichnet. Das Dachgeschoss war ursprünglich nicht bewohnbar. Erst nach der Renovierung war die Wohnung benutzbar und ist die Beschwerdeführerin im Juni 2007 eingezogen. Es handelt sich um die Wohnung im 4. Stock. Erst ab der Benutzbarkeit beginnt die 2-jährige Frist zu laufen. Der Gatte der Bf. ergänzte, dass mit dem Verkauf des Hausanteils auch diese Wohnung im Dachgeschoss verkauft worden ist, und sie im Jahr 2009 in eine andere Wohnung im Haus (Top 7) übersiedelt sind. Die übrigen Wohnungen, die nicht verkauft wurden, sind vermietet und sollen jetzt verkauft werden. Der Amtsbeauftragte bringt vor, dass die Herstellerbefreiung nicht anwendbar ist, weil nur ein Ausbau des Hauses erfolgte. Darüber hinaus erfolgte eine Anschaffung eines Mietwohngrundstückes und nicht von Eigentumswohnungen. Daher ist die Hauptwohnsitzbefreiung nicht anwendbar. Dem hielt der steuerlicher Vertreter entgegen, dass die Parifizierung schon vor dem Verkauf in die Wege geleitet worden sei. Die Errichtung des Wohnungseigentums erfolgte dann gleichzeitig mit dem Verkauf des Hausanteils. Abschließend verweist der steuerliche Vertreter darauf, dass bei einer Abweisung fiktive Erträge besteuert würden. Die Abgabeneinhebung wäre unbillig. Der Gatte der Bf. führt abschließend aus, dass er in der Bauwirtschaft tätig sei und sein ganzes Leben Steuern bezahlt habe. Er sehe sich nicht als Feind des Finanzamtes. Die Probleme mit der Umschuldung in den Schweizer Frankenkredit seien nur durch damalige Unwissenheit entstanden und könne ihm jetzt nicht vorgeworfen werden. Im Zuge der mündlichen Verhandlung legte der steuerliche Vertreter ein Schreiben vom 15. Juli 2015 vor. Darin führte der steuerliche Vertreter aus, dass auf Grund der Judikatur beim Ausbau eines Dachbodens nicht von einer Herstellung, sondern von einer Anschaffung auszugehen ist. Erst nach Herstellen einer bewohnbaren Eigentumswohnung (es sei nur ein roher Dachboden gewesen) könne der Hauptwohnsitz begründet werden und dieser Zeitraum schade nicht der Begünstigung "ab der Anschaffung" als Hauptwohnsitz, weil die Bewohnbarmachung als unschädlich angesehen werde. Im gegenständlichen Fall sei die Bewohnbarkeit erst unmittelbar vor Bezug als Hauptwohnsitz im Juni 2007 gegeben gewesen, da zum Zeitpunkt der Anschaffung die Eigentumswohnung noch nicht bewohnbar gewesen sei. Da die Eigentumswohnung erst nach Abschluss der Sanierungsarbeiten als solche zu qualifizieren gewesen sei, könne jedenfalls nach dem Sinn und Zweck der Befreiungsbestimmung eine Nutzung "ab der Anschaffung" der Eigentumswohnung angenommen werden. Wegen durchgehender 2-jähriger Nutzung seien die Voraussetzungen der Anschaffungsbefreiung nach § 30 EStG gegeben. Über die Beschwerde wurde erwogen: Vorauszuschicken ist, dass die gegenständliche, am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig gewesene Berufung gemäß § 332 Abs. 38 erster Satz BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen ist. 1. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 Da der steuerliche Vertreter im Zuge der mündlichen Verhandlung die Beschwerde zurückgezogen hat, war die Beschwerde als gegenstandslos zu erklären. 2. Einkommensteuer für das Jahr 2009: Spekulationseinkünfte: Das Bundesfinanzgericht stellt dazu nachstehenden Sachverhalt fest: Die Bf. kaufte mit Kaufvertrag vom 25. April 2004 ein Mietwohnhaus in D. um einen Kaufpreis von € 380.000,00 (ohne Nebenkosten) und diese wurde anschließend bis 2007 generalsaniert. Die Gesamtkosten der Renovierung betrugen rd. € 600.000,00. Die Liegenschaft wurde nach Sanierung und Ausbau im Ausmaß von 61,8 % unternehmerisch für Vermietung und Verpachtung und 38,2 % für private Wohnzwecke genutzt. Die Finanzierung für die Anschaffung erfolgte durch einen Kredit bei der V-Bank. Für die Sanierung der Liegenschaft wurde dieser Kredit in Euro auf € 1.023.049,63 aufgestockt und mit 4.10.2007 in einen Schweizer Frankenkredit (CHF 1.709.004,40 zum Kurs 1,6705) umgewandelt. Mit 7. Jänner 2009 wurde dieser Schweizer Frankenkredit in Höhe von CHF 1.709.004,40 wieder in Euro mit dem Kurs 1,5016 konvertiert (€ 1.138.122,27). Dies führte zu einem Kursverlust von € 115.072,64. Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 wurde der Anteil von 76% der Liegenschaft veräußert, die restlichen Anteile von 24% (bestimmte Wohneinheiten) verblieben bei der Bf. Mit dem Verkauf des Hausanteils wurde auch die bisher von der Bf. genutzte Wohnung im Dachgeschoss (Top 5) verkauft. Die Bf. zog im Jahr 2009 in eine andere Wohnung (Top 7) im Haus. Von Seiten des steuerlichen Vertreters wurde in der Steuererklärung für das Jahr 2009 ein Kursverlust in Höhe von € 115.072,64 als Werbungskosten im Rahmen von Spekulationseinkünften (Sonstige Einkünfte) angesetzt, wodurch sich nach seinen Berechnungen ein Spekulationsverlust in Höhe von € 3.377,79 ergab. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Berechnung der Spekulationseinkünfte insoweit berichtigt, als unter anderem der Kursverlust in Höhe von € 115.070,64 nicht anerkannt wurde. Strittig ist daher im gegenständlichen Fall, 1.) ob der Kursverlust aus der Konvertierung von CHF in Euro iHv € 115.070,64 bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften als Werbungskosten abzugsfähig ist und 2.) ob die vom steuerlichen Vertreter der Bf. im Zuge der Beschwerde geltend gemachte Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung kommt. Alle anderen anlässlich der Bp. vorgenommenen Berichtigungen blieben unbekämpft. Rechtslage § 30 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung lautet: (1) Spekulationsgeschäfte sind: 1. Veräußerungsgeschäfte bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt: a) Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre. b) Bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren im Sinne des § 1 Abs. 1 des Depotgeschäftes, bei sonstigen Beteiligungen und Forderungen, nicht mehr als ein Jahr. 2. […] 3. […] (2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte aus der Veräußerung von: 1. Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit.b), wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung (im Falle des unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden seit dem unentgeltlichen Erwerb) und mindestens seit zwei Jahren durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Im Falle eines Erwerbes von Todes wegen sind für die Fristenberechnung die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden gilt dies nur dann, wenn der Erwerbes und der Rechtsvorgänger gemeinsam seit der Anschaffung ununterbrochen die Voraussetzung des Hauptwohnsitzes erfüllen. 2. Selbst hergestellten Gebäuden; Grund und Boden ist jedoch abgesehen vom Fall der Z1 nicht von der Besteuerung ausgenommen. (3) Spekulationseinkünfte liegen nicht vor: 1. Soweit die Einkünfte aus den Veräußerungsgeschäften zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören. 2. Wenn Wirtschaftsgüter infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden. (4) Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte zu berücksichtigen sind. Sie sind um Absetzung für Abnutzungen, soweit sie bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10%. Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn die gesamten aus Spekulationsgeschäften erzielten Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 440 Euro betragen. Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2). (5) […] (6) […] (7) […]" 2.1. Kursverlust Eine Veräußerung von Grundstücken ist nach dieser Bestimmung grundsätzlich nur dann steuerpflichtig, wenn diese innerhalb von 10 Jahren ab der Anschaffung erfolgte. Als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind nach § 30 Abs. 4 leg.cit. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Zu den Werbungskosten zählen nicht nur unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft verursachte Kosten wie ua Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovisionen, Vertragserrichtungskosten, sondern auch solche, die aus der Anschaffung des Spekulationsobjekts und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung erwachsen (s. VwGH 31.7.2002, 98/13/0201; 4.2.2009, 2006/5/0151). Finanzierungskosten aus Spekulationsgeschäften sind grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig (s.ua. VfGH 11.3.94, B 1297/93; VwGH 16.11.93, 93/14/0124, 0125). Dies gilt für Zinsen aus der fremdfinanzierten Anschaffung wie auch aus fremdfinanzierten Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen. Schuldzinsen sind das Entgelt für die Überlassung des Kapitals; dazu gehören auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Abzugsfähig sind auch sonstige Kreditbeschaffungskosten wie Kreditprovisionen, Kreditgebühren und Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein Darlehen oder einen Kredit (vgl. Doralt, EStG13, § 16 Tz 50 und 52). Bei der Veräußerung eines fremdfinanzierten Grundstücks, das keiner anderen Einkunftsquelle oder abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs.1 EStG 1988 gedient hat, sind daher die aus der Anschaffung bzw. aus Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen resultierenden Schuldzinsen Werbungskosten iSd § 30 Abs. 4 leg. cit. Wie der steuerliche Vertreter der Bf. daher in der Beschwerde zutreffend ausgeführt hat, wurden die auf die Vermietungstätigkeit entfallenden Schuldzinsen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das Finanzamt als Werbungskosten anerkannt. Die auf die Nutzung für private Zwecke entfallenden Schuldzinsen stellen gemäß § 20 Abs. 1 EStG nichtabzugsfähige Werbungskosten dar und wurden von der Bf. daher auch geltend gemacht. Im gegenständlichen Beschwerdepunkt - Anerkennung von Kursverlusten als Werbungskosten - vertritt der steuerliche Vertreter der Bf. entgegen der Meinung des Finanzamtes die Ansicht, dass die realisierten Kursverluste im Jänner 2009 in Höhe von € 115.072,64 aus der Konvertierung von CHF in Euro als Bestandteil der Finanzierungskosten anzusehen sind und somit als Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte - unter Hinweis auf eine Entscheidung des UFS vom 17.1.2006, RV/0908-W/04 - in Abzug zu bringen sind. Der Entscheidung des UFS vom 17. 1.2006, RV/0908-W/04, ist zu entnehmen, dass die aus der Tilgung eines Fremdwährungskredites infolge Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen auch bei weitester Auslegung des Begriffes Schuldzinsen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals darstellen. Zudem wird ausgeführt, dass Kursverluste aus einer solchen Spekulation (Währungsspekulation) ebenso wie hieraus erzielte Kursgewinne im außerbetrieblichen Bereich nur im Rahmen der sonstigen Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 steuerlich relevant sind. Dieses Erkenntnis ist jedoch auf den gegenständlichen Fall insofern nicht anwendbar, als hier die Frage strittig war, ob Kursverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig sind. Doralt (EStG13, § 16 Tz 51) vertritt die Meinung, dass Kursverluste bei einem Fremdwährungskredit zur Anschaffung eines Mietobjektes weder als Werbungskosten absetzbar sind, noch erhöhen sie die Anschaffungskosten; die Mehraufwendungen stellen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals dar, sondern dienen der Tilgung des Darlehens und fallen somit in die private Vermögenssphäre des Stpfl. Entstehen aus einem Fremdwährungskredit Kursverluste aufgrund einer Konvertierung in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gleichgeschaltete Währung oder Tilgung, stellen diese innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist des § 30 EStG Werbungskosten dar; umgekehrt sind auch Kursgewinne steuerpflichtig ( VwGH 24.09.2008, 2006/15/0255); außerhalb der Spekulationsfrist sind Kursschwankungen steuerrechtlich unbeachtlich (s. Doralt, EStG13, §16 Tz 51). Der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 29. November 2014, G 137/2014 und G 138/2014, den Antrag des Bundesfinanzgerichtes "die Wortfolge "oder § 30 Abs. 1" in § 20 Abs. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl Nr. 2012/22 als verfassungswidrig aufzuheben" zurückgewiesen. Begründend wurde zu einem Fall mit vergleichbarem Sachverhalt ausgeführt, dass nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051) Kursverluste wie auch Kursgewinne Ergebnis einer Marktentwicklung seien, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweisen. Dementsprechend stellen diese Kursverluste kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Derartige Kursverluste seien daher nicht als Werbungskosten von den Einnahmen aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig. Weiters macht der VfGH deutlich, dass für Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, ein Abzug als Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen schon dem Grunde nach nicht in Betracht kommt. Das BFG hat sich daher in seinen Entscheidungen vom 16. April 2015, GZ RV/ 7101381/2014, und vom 17. April 2015, GZ RV/7101379/2014, der oa Meinung des Verfassungsgerichtshofes unter Verweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes angeschlossen, wonach Kursverluste aus dem Fremdwährungskredit keine Werbungskosten darstellen. Eine Verminderung des Unterschiedsbetrages durch Abzug von Kursverlusten ist daher im Sinne des Ausspruches des Verfassungsgerichtshofes nicht möglich. Zu beachten ist, dass die Realisierung eines Kursverlustes nicht nur durch die Tilgung der Fremdwährungsverbindlichkeit, sondern auch durch die Konvertierung in Euro eintritt (VwGH 27.8.2008, 2008/15/0127). Der Ansicht von Dr. Beiser in seinem Artikel vom 1.4.2015 "Fremdwährungsverluste und Schuldzinsen in der ImmoESt" (s. ÖStZ 2015/242), dass Kursverluste als Werbungskosten bei Grundstücksveräußerungen abzugsfähig sind, wird nicht gefolgt. Da diese Rechtsmeinung den Ausführungen des VfGH G 137/2014 widerspricht (s. auch Binder, BFG Journal 2015, 95). Was Kursverluste als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft, ergibt sich aus dem zitierten Beschluss des VfGH G 137/2014, dass Kursverluste auch nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind (siehe auch UFS 26.8.2005, RV/0078-S/05). Der vom steuerlichen Vertreter vertretenen Ansicht, dass auch eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 27 Abs. 3 EStG in Frage kommt, ist entgegen zu halten, dass die Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG idF BudBG 2012, BGBl I 2011/112 , erst ab 1. 4. 2012 anwendbar ist. Damit kann diese Bestimmung im streitgegenständlichen Jahr nicht zur Anwendung kommen. Im Erkenntnis vom 4. Juni 2009, Zl 2004/13/0083, brachte der VwGH unter Hinweis auf die Vorerkenntnisse vom 15. Jänner 2008, Zl.2006/15/0116, 26. August 2008, Zl. 2008/15/0127, 24. September 2008, Zl. 2006/15/0255, zum Ausdruck, dass es sich bei der Fremdwährungsschuld um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handelt. Dem Erkenntnis folgend vertritt der Senat die Ansicht, dass demzufolge die aus der Konvertierung der Fremdwährungsschuld aufgrund der Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen zwar keine Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung eines Grundstückes darstellen, aber allenfalls als eigene Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012 in Frage kommen. Grundsätzlich sind für jedes Grundstück bzw für jedes andere Wirtschaftsgut die Einkünfte aus der Veräußerung innerhalb der Spekulationsfristen gem. § 30 Abs. 1 Z 1 EStG idF vor StabG 2012 gesondert zu ermitteln. Erst danach ist die Summe der Einkünfte aus allen Spekulationsgeschäften unter Beachtung der eingeschränkten Verlustausgleichsmöglichkeit als sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG in die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens gemäß § 2 Abs. 2 EStG einzubeziehen. Im vorliegenden Fall wurde der bestehende Kredit mit 4. Oktober 2007 in einen Schweizer Franken Kredit umgewandelt, welcher mit 7. Jänner 2009 wiederum in einen Euro Kredit konvertiert wurde. Die Zeitspanne zwischen Aufnahme und Konvertierung beträgt daher mehr als ein Jahr, womit der Kursverlust zu keinen steuerbaren Spekulationseinkünften iSd § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 führt und kein Verlustausgleich nach § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 zwischen dem Kursverlust und den Spekulationseinkünften aus der Veräußerung der Liegenschaft Adr.1 erfolgen kann. 2. 2. Hauptwohnsitzbefreiung Sachverhalt Die Bf. erwarb im Jahr 2004 ein Mietwohngrundstück. In den Jahren 2004 bis 2007 wurde das Gebäude generalsaniert und der Dachboden ausgebaut. Laut den Angaben der Bf. bezog die Bf. im Juli 2007 die im Dachgeschoß befindliche Wohnung (Top 5). Mit Vertrag vom 13. Juli 2009 verkaufte die Bf. einen Anteil am gegenständlichen Grundstück (bestehend aus 1 Wohnung im Dachgeschoß (Top 5), 1 Büro, 1 Geschäftslokal und 1 Garage) begründete gleichzeitig damit Wohnungseigentum. Rechtliche Ausführungen Einkünfte aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, sind von der Besteuerung ausgenommen, wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung (bei unentgeltlichen Erwerb unter Lebenden seit dem unentgeltlichen Erwerb) und mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Die Begriffe Eigenheim und Eigentumswohnung richten sich nach § 18 Abs. 1 Z 3 litb EStG. Gemäß dieser Bestimmung ist ein Eigenheim ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen (s. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Tz 27). Eine Eigentumswohnung ist eine Wohnung iSd Wohnungseigentumsgesetzes 2002. Gemäß § 26 Abs. 1 BAO hat jemand seinen Wohnsitz iSd Abgabenvorschrift dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Bei mehreren Wohnsitzen iSd § 26 BAO gilt als Hauptwohnsitz derjenige, an dem der Stpfl. seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, d.h. zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen. Die Feststellung des Hauptwohnsitzes hat nach den tatsächlichen Verhältnissen zu erfolgen. Die polizeiliche Anmeldung und Abmeldung kann aber in Zweifelfällen einen Beurteilungsanhalt bieten (s. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Tz 28). Grundsätzlich muss der Hauptwohnsitz bei der Anschaffung des (bewohnbaren) Eigenheims begründet werden. Im Falle von Instandsetzungsarbeiten ist die Begründung des Hauptwohnsitzes ab Erreichen der Bewohnbarkeit erforderlich. Nach der Verwaltungspraxis ist ein Zeitraum von ca sechs Monaten angemessen (Ryda, FJ 02,38). Bei späterer Begründung von Wohnungseigentum hinsichtlich einer Mietwohnung oder Umwandlung von Miteigentum in Wohnungseigentum beginnt der Fristenlauf erst mit dem Abschluss des Wohnungseigentumsvertrags und erfolgter Parifizierung (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Rz 29). Den Ausführungen in der Berufung (nunmehr Beschwerde) ist zu entnehmen, dass die Bf das Haus in D. im Juni 2007 bezogen und Teile der Liegenschaft (76%) mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 veräußert hat. Voraussetzung für die Hauptwohnsitzbefreiung ist, dass das Gebäude oder die Eigentumswohnung ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat. Im vorliegenden Fall hat die Bf. das Gebäude erst drei Jahre nach der Anschaffung als Hauptwohnsitz benützt, womit der angemessenen Zeitraum für Instandsetzungsarbeiten überschritten wurde und das Gebäude nicht ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat. Zudem stellt die gegenständliche Liegenschaft kein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988 dar, da das Gebäude mehr als zwei Wohnungen enthält und nur 38,2 % der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient, die restlichen 61,8 % wurden für Vermietungszwecke verwendet. Es liegt auch keine Hauptwohnsitzbefreiung für eine Eigentumswohnung (ausgebauter Dachboden) vor, da die Begründung des Wohnungseigentums erst gleichzeitig (s. Kaufvertrag und Wohnungseigentumsvertrag jeweils vom 13. Juli 2009) mit der Veräußerung des Hausanteils erfolgte (Doralt, EStG, § 30 Tz 131). Die Voraussetzung der 2-jährigen Nutzung einer Eigentumswohnung ist somit nicht erfüllt. Auch die Herstellerbefreiung iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG ist nicht anwendbar. Ein selbsthergestelltes Gebäude (s. VwGH 25.4.2012, 2008/13/0128) liegt nur vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung nur die erstmalige Errichtung eines Objektes (s. VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0071). Nach Ansicht des Senates ist somit mangels Vorliegen der Voraussetzungen, weder die Hauptwohnsitzbefreiung noch die Herstellerbefreiung gem. § 30 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG idF vor 1. StabG 2012 anzuwenden. Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision dann zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Da im gegenständlichen Fall hinsichtlich der Kursverluste das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des VwGH in VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051 und insbesondere des VfGH in G 137/2014 abweicht, musste das BFG keine grundsätzlich bedeutende Rechtsfrage beantworten. Die Lösung der Rechtsfrage, ob die Hauptwohnsitzbefreiung auf den gegenständlichen Fall anwendbar ist, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Die Revision ist daher nicht zulässig. Wien, am 28. Juli 2015