BFG RV/5100799/2010

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist hinsichtlich der Angemessenheit und Fremdüblichkeit der Höhe der Miete von jener Miete auszugehen, welche am freien Markt durch einen Investor für eine nach den Wünschen des künftigen Mieters errichtete Immobilie nach renditeorientierten Gesichtspunkten und zwischen sich fremd gegenüberstehenden Personen verlangt wird. Insbesondere ist dabei von der Amortisation des Kapitals und von einer angemessenen Verzinsung auszugehen. Hinsichtlich der Ermittlung des fremdüblichen, marktkonformen Mietentgelts wurde durch den VwGH im Erkenntnis vom 7.7.2011, 2007/15/0255, unter Verweis auf VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003, die Berechnung auf Basis des umgekehrten Ertragswertverfahrens als eine zulässige Methode anerkannt. Auch in Literatur und Lehre findet sich die Rechtsansicht des VwGH bestätigt. Kirchmayr/Achatz (Taxlex 2011, 425 - Fremdübliche Vermietung von Luxusimmobilien) führen aus, dass der VwGH in seiner jüngsten Rechtsprechung (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255 und 19.10.2011, 2008/13/0046) klargestellt hat, dass umsatzsteuerlich die Fremdüblichkeit jedenfalls eine entscheidende Rolle spielt und zum Ergebnis gelangt - gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Enkler (26.9.1996, C-230/94) - dass für die Frage, ob die Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an den Gesellschafter (Stifter/Begünstigten) eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abzustellen ist. Beiser (SWK, 31/2009, S. 903ff) erachtet das Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens als entscheidungserhebliches Kriterium für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft und führt dazu aus: "Die Fiktion eines marktkonformen Leistungsaustauschs, somit die Fiktion eines fremdüblichen Leistungsentgelts, dient einer sachgerechten (Art. 7 B-VG) Abgabenbemessung im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung. Eine solche wirtschaftliche sachgerechte Betrachtung ist im Sinne der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen gerechtfertigt.... Das Kriterium der marktkonformen Vermietung trennt Einkunftserzielung und Einkunftsverwendung ebenso systematisch konsistent und sachgerecht wie die unternehmerische Einnahmenerzielung und den Konsum. … Vermieter streben nach marktkonformen Mieten. Eine marktkonforme Vermietung beginnt mit einer marktkonformen Investition. Und ebenso gilt: Eine marktkonforme Rendite aus der Vermietung sichert eine marktkonforme Investition. Jeder Vermieter akzeptiert ausgefallene Sonderwünsche seiner Mieter, soweit sie mit einer marktkonformen Rendite der Investitionskosten entgolten werden."   Aus den von der steuerlichen Vertretung im Rahmen der mündlichen Verhandlung in Beilage 4 vorgelegten Berechnungen ergibt sich, dass sich die getätigten Investitionen für die Bf. rentieren. Das diesbezügliche Vorbringen bzw. die vorgelegten Berechnungen blieben unstrittig.   Die Miete ist in der eingehobenen Höhe von Euro 3160,95 jedenfalls auch fremdüblich (keinesfalls zu niedrig) angesetzt. Auch dies blieb von der Amtspartei unwidersprochen. (Es wurden auch keine Ermittlungen in diese Richtung getätigt, da im BP-Bericht davon ausgegangen wurde, es sei unerheblich, ob die Miete fremdüblich sei oder nicht). Es wurde lediglich angemerkt, dass kein Fremder bereit sei, diese Mieterhöhung von der ursprünglich geplanten Miete in Höhe von Euro 1792,93 hinzunehmen. Diesbezüglich wird seitens der Richterin darauf hingewiesen, dass in den abgeschlossenen Verträgen die Möglichkeit der Mieterhöhung und Kautionserhöhung vorgesehen war für den nunmehr eingetretenen Fall der Baukostenüberschreitung. Auch ein fremder Mieter hätte sich somit der Mieterhöhung beugen müssen, so er den Vertrag mit diesem Inhalt abgeschlossen hätte. Im BP-Bericht wurde von der Amtspartei noch ausgeführt, es sei unerheblich, ob die Miete fremdüblich sei oder nicht. Es liege ein besonders repräsentatives Gebäude vor, welches in Planung und Ausführung ausschließlich auf die Bedürfnisse des Vorname Nachname zugeschnitten sei. Diese Rechtsansicht lässt sich aufgrund der oben dargestellten VwGH-Rechtssprechung nicht mehr aufrechterhalten. Obwohl diese Kriterien bei einer fremdüblichen Miethöhe ohnehin nicht mehr zu prüfen sind, wird darauf hingewiesen, dass das Gebäu nicht als besonders repräsentatives Gebäude im Sinne der Rechtsprechung gesehen werden kann. Obwohl von der Amtspartei im BP-Bericht noch ausgeschlossen, wird es derzeit in Ober- und Untergeschoß getrennt genutzt. Wenn die Amtspartei nunmehr dazu ausführt, durch die Nutzung des Untergeschosses würde im Obergeschoß kein fremder Mieter mehr einziehen, so mag dies zutreffen, ist aber nach Ansicht der Richterin ohne Bedeutung. Das Gebäude in seiner Gesamtheit ist für eine fremdübliche Vermietung geeignet und kann von vielen Selbständigen/Gewerbetreibenden in den beiden Geschossen getrennt genutzt werden (Kanzlei/Wohnung, Arztpraxis/Wohnung, etc.). Nach Ansicht der Richterin liegt daher eine jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie der Bf. vor.   In wessen wirtschafltichen Eigentum steht das Gebäude? Liegt ein Superädifikat vor? Superädifikate sind Bauwerke die auf fremden Grundstücken in der Absicht errichtet werden, dass sie nicht für immer dort bleiben sollen. Diese Bauten gehören einer anderen Person als dem Eigentümer der Liegenschaft. Auch das Superädifikat verlangt Titel und Modus. Der Titel ist im gegenständlichen Fall der Mietvertrag, das Eigentum des Errichters am Superädifikat entsteht durch seine Errichtung. Die gegenständlichen Vertragsparteien wollten ein Superädifikat errichten, sie wollten kein Gebäude errichten, dass automatisch dem Eigentümer der Liegenschaft gehört. Die Möglichkeit Superädifikate zu errichten, wird von Gesetzgeber eingeräumt. Die Richterin sieht keine Veranlassung, das der Bf. gehörende und von ihr errichtete Gebäude dem Mieter zuzurechnen. Der Amtspartei wird insofern zugestimmt, dass im gegenständlichen Fall kein "typisches" Superädifikat vorliegt, in dem Sinne, dass eine jederzeitige, leichte Entfernbarkeit des Gebäudes nicht vorliegt. Die "fehlende Belassungsabsicht" ist jedoch ein Merkmal des Superädifikats, welches in der Praxis nicht streng gehandhabt wird. Eine theoretische Entfernbarkeit genügt, eine solche liegt im gegenständlichen Fall vor.   Nach Ansicht der Richterin ist das Gebäude im wirtschaftlichen Eigentum der Bf. gelegen.   Erfolgt die Vermietung im unternehmerischen Bereich der Bf.? Im Firmenbuch ist lt. Auszug vom 3.3.2014 folgender Geschäftszweig der Bf. angegeben: "Vermietung, Verwaltung, An- und Verkauf sowie Sanierung von Liegenschaften". Die Vermietungstätigkeit liegt daher nach Ansicht der Richterin im normalen unternehmerischen Tätigkeitsbereich der GmbH. Dass keine weitern Immobilienleasing-projekte realisiert werden konnten ist richtig, vermag an der gegenständlichen Beurteilung aber nichts zu ändern, da lt. unbestittenem Vorbringen der Bf. der Versuch unternommen wurde, weitere solche Projekte zu realisieren, jedoch keine weiteren Abschlüsse erfolgten. Es wurden jedoch zahlreiche Mietprojekte realisiert.   Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. RL bzw. Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL"gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis." In Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSyst-RL ist (infolge der Judikatur des EuGH) ergänzend festgelegt, dass "insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Einnahmenerzielung als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten und diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt werden müssen". Unter wirtschaftliche Tätigkeiten fallen alle Vorgänge ohne Rücksicht auf die Rechtsform, die darauf abzielen nachhaltig Einnahmen aus einem Gegenstand zu erwirtschaften (EuGH 26. 6. 2007, T Mobile, C-284/04), somit auch Dauerschuldverhältnisse auf Grund derer die Überlassung von Gegenständen zur Nutzung nicht kurzfristig oder gelegentlich, sondern von einer gewissen Dauer zu erfolgen hat (wie Miet-, Pacht-, Lizenzverträge u.ä). Ausreichend ist dabei nach der Rechtsprechung des EuGH (26. 9. 1996, Enkler C-230/94), wenn durch ein einziges Rechtsgeschäft ein Dauerzustand geschaffen wird mit dem über längere Zeit gegen Einnahmen ein Eingriff in Rechtspositionen (wie das Eigentumsrecht) geduldet wird. Der EuGH hat in diesem Urteil aber auch zum Ausdruck gebracht, dass für die Beurteilung ob die (entgeltliche) Überlassung eines körperlichen Gegenstandes zur dauerhaften Nutzung eine auf nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit darstellt, auf die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles abzustellen ist. Bei Gegenständen, die sowohl für eine Nutzung zu privaten Zwecken als auch zu wirtschaftlichen Zwecken geeignet sind, sind alle Umstände der Nutzung zu berücksichtigen. Im zitierten Urteil, hat der EuGH konkret folgendes ausgeführt (Rdnr. 24 ff des Urteils): ......."(24)........... Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil RFaelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muss folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit - hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung - zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. (...) (26).............. Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C- 97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, dass zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. ........... (27).......... Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein Einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, dass seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. ....(28).......Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. .........(29).............Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können." Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass der EuGH im Urteil Enkler, Rs C- 230/94 ausspricht, dass nicht die alleinige Verbundenheit von Personen, sondern ausschließlich der Fremdvergleich und die Art der Bewirtschaftung als objektive Kriterien für die Beurteilung der Frage heranzuziehen sind, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd der 6. MwSt-Richtlinie bzw. MwST-Systemrichtlinie vorliegt. (vgl. BFG vom 6.11.2014, RV/7102513/2010) Nach Ansicht der Richterin liegt die gegenständliche Vermietung im Unternehmensbereich der Bf., auch wenn keine weiteren Superädifikats-Verträge mehr geschlossen wurden. Es liegt zweifellos eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. vor.   Den Beschwerden war stattzugeben.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Im gegenständlichen Verfahren waren Sachverhaltselemente bzw. die Beweiswürdigung strittig. Die Rechtsfagen sind durch die zitierte Rechtsprechung geklärt.     Ve, am 3. März 2015