BFG RV/1100098/2011

" Werden Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt, so sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist oder bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben." § 6 Z 6 EStG 1988, als primäre innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Umsetzung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze (nach Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen müssen Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmungen dem Fremdverhaltensgrundsatz, dem "dealing at arm´s lenght principle", entsprechen), ist die zentrale Bestimmung im betrieblichen Bereich zur Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich iZm Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland nach Österreich. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven und Gewinnspannen bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder der Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ins Ausland steuerlich zu erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung (Verlegung) ins Inland zu neutralisieren. Der Wortlaut der Bestimmung stellt zwar nur auf die "Überführung von Wirtschaftsgütern" ab. Würde man aber den konzerninternen Dienstleistungsverkehr nicht miteinbeziehen, so würde eine derartige Auslegung gegen einschlägige Empfehlungen der OECD verstoßen. Die Be-stimmung ist demgemäß weit auszulegen (vgl. Loukota, SWI 2000, 517). Maßstab für die Beurteilung, ob eine korrekturbedürftige Gewinnverschiebung im internationalen Konzern stattgefunden hat, sind die geschäftlichen Beziehungen zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen ("Fremdverhaltensgrundsatz"). Verrechnungspreise dienen der Herbeiführung einer sachlich gerechtfertigten Ergebnisauftei-lung von Wirtschaftsbeziehungen zwischen Nahestehenden. Werden grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Gesellschaften unterhalten, müssen diese für steuerliche Belange so gestaltet werden, dass es hierdurch nicht zu internationalen Gewinnverschiebungen kommt. Zu diesem Zweck müssen die Geschäftsbeziehungen durch Ansatz von Verrechnungspreisen in ihrer steuerlichen Auswirkung jenen angepasst werden, die zustande gekommen wären, wenn die Geschäftspartner sich als unabhängige Unternehmen fremd gegenüber gestanden wären (Fremdvergleichsgrundsatz). Lieferungen und sonstige Leistungen sind daher mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen (fremden) Betrieb angesetzt worden wären (vgl. Doralt/Mayr, EStG 14 , § 6 Tzen 378 ff). Wird dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprochen, dürfen die Gewinne von der Abgabenbehörde korrigiert und entsprechend besteuert werden. Nach § 138 BAO ist eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung bei konzerninternen Auslandsbeziehungen gegeben. Die Grundlagen der Verrechnungspreisgestaltung sind schriftlich festzuhalten (einschließlich der Angabe der gewählten Methode). Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Weiters ist gemäß Abs. 2 der zit. Gesetzesstelle insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Erklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Es ist Ziel der Schätzung, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht an Hand von Unterlagen des Beschwerdeführers und dessen Angaben zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um so den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gibt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen. Eine Fehlertoleranz (im Ergebnis, nicht im Verfahren und Denkvorgang) muss als der Schätzung immanent angenommen werden. Es liegt geradezu im Wesen der Schätzung, dass die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Bei einer kalkulatorischen Schätzung wird zB ein Teilumsatz mit Hilfe eines Rohaufschlages auf eine geeignete Basis geschätzt. Hiebei sind nicht nur branchentypische Verhältnisse, sondern insbesondere die betrieblichen Bedingungen des betreffenden Betriebes zu berücksichtigen (Ritz, BAO 5 , § 184 Rzen 3, 12 f, und die dort angeführte Judikatur). Erwägungen: Nach Ansicht des Senates hat die Abgabenbehörde bzw. die Betriebsprüfung seine Feststellung, wonach die Weiterverrechnung der Rohstoffe an die (100%ige) Nk Tochtergesellschaft großteils ohne Aufschlag oder unter dem Einkaufspreis erfolgt sei, anhand zahlreicher Beispiele (siehe vorläufige Prüfungsfeststellungen vom 30.7.2009, Punkt 3) hinreichend untermauert. Diese Vorgehensweise der Bf., die unter Fremden in gleicher Weise nicht zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, widerspricht - gerade auch unter Bedachtnahme auf die im Abgabenrecht maßgebliche wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 21 BAO) - jeder Lebenserfahrung. Ein (fremder) Geschäftsmann würde derartige Konditionen nicht akzeptieren. Ein marktwirtschaftlich geführtes Unternehmen kann dauerhaft nur funktionsfähig sein, wenn die vollen Kosten und ein bestimmter Mindestgewinn erzielt werden. Im normalen Geschäftsverkehr wäre es im Übrigen auch unüblich, dass über derartige einschneidende Geschäftsbeziehungen keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen werden. Diese fremdunübliche Vorgehensweise der Bf. berechtigte die Abgabenbehörde jedenfalls zur Schätzung. Wie bereits oben dargelegt, ist das Ziel einer Schätzung, die Besteuerungsgrundlagen möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um so den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Die im Schätzungswege unter Ansatz eines RAK von 1,47 (= Buch-RAK 2003) in den Jahren 2002 bzw. von 1,6 in den Jahren 2005 und 2006 von der Abgabenbehörde vorgenommene Erhöhung der Erlöse - einem Ansatz, welchem im Übrigen gerade hinsichtlich der Höhe eine hinreichende Begründung fehlt - erscheint nach Ansicht des Senates - im Rahmen einer Funktions- und Risikoanalyse - nicht sachgerecht, beschränkte sich die Tätigkeit der Bf. und ihr Risiko angesichts des vorliegenden Streckenhandels doch auf die bloße Fakturierung und Vorfinanzierung der Rohstoffe. Sonst übliche, mit einem Handel zusammenhängende Funktionen (zB Zeit-, Preis-, Mengen- sowie Lagerfunktion) hatte die Bf. nicht zu bewältigen; sie ersparte sich eine aufwändige Lagerhaltung wie auch entsprechende Personalkosten und hatte daher - abgesehen vom Finanzierungsrisiko - betreffend die Ware bzw. die Rohstoffe kein Risiko (wie etwa Schwund, Verderb, Entmodung) zu tragen (vgl. dazu auch das diesbezügliche glaubhafte Vorbringen der steuerlichen Vertretung der Bf. in der mündlichen Verhandlung). Von der steuerlichen Vertretung wurde in der mündlichen Verhandlung unter Verweis auf ein vergleichbares Unternehmen auch glaubhaft vorgebracht, dass dessen Rohaufschlag im Hinblick auf den Produktionsbetrieb bei 45% und betreffend Streckenhandel bei 5% liege (vgl. dazu die diesbezüglichen Ausführungen in der Verhandlungsniederschrift). Im Bewusstsein, dass einer Schätzung von Natur aus ein gewisser Unsicherheitsfaktor anhaftet, erachtet der Senat angesichts der obigen Überlegungen wie auch auf Grund des Umstandes, dass im Jahr 2002 nahezu ausschließlich Streckenhandel stattfand, das Beschwerdejahr 2002 bezüglich des Ansatzes einer angemessenen Gewinnmarge als durchaus repräsentativ und hat demzufolge der Ansatz eines RAK von 1,08 (= Buch-RAK 2002) in den streitverfangenen Jahren im Hinblick auf das (erhöhte) Finanzierungsrisiko die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich, zumal das Finanzamt auch nicht begründet hat, weshalb angesichts der erbrachten Leistungen ein RAK von 1,47 bzw. 1,6 im Fremdvergleich angemessen sein sollte. Für die noch strittigen Jahre 2002, 2005 und 2006 ergaben sich damit folgende Kalkulationsdifferenzen bzw. Mehrerlöse: | | 2002 (Euro) | 2005 (Euro) | 2006 (Euro) | Buch-RAK RAK lt. BP/BVE RAK lt. BFG | 1,08 1,47 1,08 | 0,99 1,6 1,08 | 0,79 1,6 1,08 | Mehrerlöse lt. BP/BVE Mehrerlöse lt. BFG | 282.250,72 0,00 | 47.351,25 6.812,27 | 126.345,57 45.102,31 Wenn das Finanzamt in diesem Zusammenhang auch auf das von Seiten der Bf. erstattete Vorbringen, wonach in den Jahren 2002 und 2003 große Anstrengungen unternommen worden seien, um die in NK von der Tochtergesellschaft erzeugten Produkte auf dem heimischen Markt zu platzieren, verweist, so ist diesbezüglich den Ausführungen der steuerlichen Vertretung der Bf. im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu folgen, wonach diese Anstrengungen funktional nichts mit dem in Rede stehenden (weiterzuverrechnenden) Streckengeschäft zu tun hatten. Dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen war daher im Jahr 2002 Folge bzw. in den Jahren 2005 und 2006 teilweise Folge zu geben. Körperschaftsteuer 2005: Wertberichtigung Forderung und Sanierungsgewinn: Die Bf. brachte diesbezüglich vor, dass im Jahr 2005 mit dem Hauptgläubiger, der X-Bank , ein außergerichtlicher Vergleich erzielt worden sei. Die X-Bank habe einen Sanierungsbeitrag in Höhe von 1,257.666,27 € geleistet. Der Nachlass sei hauptsächlich aus dem Grund gewährt worden, weil die Überprüfungen (durch die Sanierungsbeauftragten in der X-Bank ) der Forderungen der Bf. gegenüber den nk Töchtern ergeben hätten, dass diese Forderungen nicht als einbringlich anzusetzen seien. Auch die HLS und ihre Nk Tochter hätten den Sanierungsbeitrag auf Grund der schlechten Bilanzen der " BF Gruppe" gewährt. Die Bf. beantragte in diesem Zusammenhang, in der Bilanz 2005 eine Wertberichtigung der Forderungen gegenüber den nk Töchtern in Höhe von 1,250.000,00 € vorzunehmen. Für den Fall, dass im Jahr 2005 noch ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn anfallen sollte, beantragte die Bf. die Anwendung des § 36 EStG. Es seien bis dato keine gerichtlichen oder außergerichtlichen Schritte unternommen worden, um die Forderungen gegenüber den nk Töchtern einbringlich zu machen, da zuerst versucht worden sei, die Gesellschafter vor einer Insolvenz zu bewahren und dann mit den nk Gläubigern Sanierungsverhandlungen aufzunehmen. Nach Rücksprache bei der X-Bank sei mitgeteilt worden, dass diese nicht bereit sei, ihre Entscheidungsgrundlagen für den außergerichtlichen Vergleich bekannt zu geben. Der Vertrag über den Vergleich liege bereits vor. Es sei aber bekannt, dass die X-Bank umfangreiche Informationen über die " BF. Gruppe" eingeholt habe und es sei ihr auch bekannt, dass sich die " GL Gruppe" aus strategischen Überlegungen für die " BF. Gruppe" interessieren könnte. Erwägungen: Wie bereits oben dargetan, setzt eine Wertberichtigung zwingend voraus, dass die Entwertung des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht wird. Die Bf. hat den Nachweis der Uneinbringlichkeit in keiner Weise geführt. Es wurde kein Nachweis darüber erbracht, dass die Einforderung der gegenständlichen Ansprüche ernsthaft betrieben wurde. Vielmehr wurde von Seiten der Bf. in der Vorhaltsbeantwortung vom 6. Dezember 2010 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass bis dato keine gerichtlichen oder außergerichtlichen Schritte unternommen worden seien, um die Forderungen gegenüber den nk Töchtern einbringlich zu machen, da zuerst versucht worden sei, die Gesellschafter vor einer Insolvenz zu bewahren und dann mit den nk Gläubigern Sanierungsverhandlungen aufzunehmen. Liegen die Gründe für die Abschreibung einer Forderung völlig im Dunkeln, kann die Versagung einer solchen Abschreibung nicht als rechtswidrig erkannt werden. Nach § 23a KStG 1988 - wie auch vor Inkrafttreten des § 36 EStG 1988 idF AbgÄG 2005 (gültig ab VA 2006) im Bereich der Einkommensteuer - sind nur Sanierungsgewinne begünstigt. Sanierungsgewinne sind definiert als Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlassens von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. § 23a KStG 1988 bzw. § 36 EStG 1988 aF kommt nach der langjährigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann zur Anwendung, wenn "es sich um den in Sanierungsabsicht vorgenommenen Nachlass betrieblicher Schulden im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen der Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Betriebes handelt, wobei die Maßnahmen geeignet sein müssen, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen". Das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes ist vom Steuerpflichtigen, der eine abgabenrechtliche Begünstigung erwirken will, einwandfrei darzulegen (vgl. Doralt/Heinrich, EStG 15 , § 36 Tzen 68 ff, und die dort zitierte VwGH-Judikatur). Nachdem nun nicht bloß das Ergebnis des Schulderlasses, sondern auch die objektivierbaren Beweggründe hierfür von maßgebender Bedeutung sind, war den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung zuzustimmen. In diesem Zusammenhang war außerdem zu berücksichtigen, dass Schulderlässe aus einem außergerichtlichen Ausgleich explizit nicht in § 23a KStG 1988 bzw. § 36 EStG 1988 in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung angeführt und daher nicht begünstigt sind (vgl. dazu Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG § 23a Tz 4; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 36 Rz 8; siehe zB auch UFS 16.9.2009, RV/0735-W/08; UFS 22.11.2011, RV/2773-W/08). Abschließend erlaubt sich der Senat noch darauf hinzuweisen, dass den entsprechenden Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung - wie der VwGH mehrfach betont hat - Vorhaltswirkung zukommt, sodass diese unbedenklich der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden können (vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 19.9.1995, 91/14/0208). Es wäre Aufgabe der Bf. gewesen, den streitrelevanten Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung (etwa durch Untermauerung ihres Vorbringens durch Vorlage entsprechender Beweismittel) entgegenzutreten. 4) Zulässigkeit der Revision: Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden und andererseits auf solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Beurteilung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 9. Juni 2015