BFG RV/1100147/2015

Zum objektiven Tatbestand der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 und 2 FinStrG gehört neben der Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht [nach § 119 BAO sind die für den Bestand und den Umfang einer Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften vollständig und wahrheitsgemäß, insbesondere im Rahmen der (einzureichenden) Abgabenerklärungen, offenzulegen; nach § 133 BAO iVm § 42 Abs. 1 Z 1, Z 3 sowie Z 4 EStG 1988 hat der unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige für das abgelaufene Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) eine Steuererklärung abzugeben, wenn er vom Finanzamt (zB durch Zusendung einer entsprechenden Steuererklärung) dazu aufgefordert wird oder, wenn das Einkommen, in dem keine lohnsteuerpflichtigen Einkünften enthalten sind, mehr als 10.000 Euro betragen hat und wenn Einkünfte gemäß § 37 Abs. 4 leg. cit. vorliegen, es sei denn eine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 leg. cit. ergäbe für diese Einkünfte keine Steuerpflicht] auch ein Erfolg, nämlich das Bewirken (Verursachen) einer Abgabenverkürzung. Die (vorsätzliche) Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht wird unter dem Aspekt des § 33 Abs. 1 FinStrG erst (bzw. nur) dann relevant, wenn sie als Tathandlung einer Hinterziehung zu werten ist (vgl. dazu Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rzen 131, 181). Im Beschwerdefall hat die Bf. die objektive Tatseite des § 33 Abs. 1 iVm Abs. 3 lit. a FinStrG dadurch erfüllt, dass sie unter Verletzung der ihr obliegenden abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nach § 119 BAO (ausländische) Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 2004 bis 2007 nicht erklärt hat, sodass eine Verkürzung von Abgaben für diese Jahre bewirkt wurde. Der Abgabenbehörde ist die Entstehung des konkreten (auf eine bestimmte Abgabenart und ein bestimmtes Veranlagungsjahr bezogenen) Abgabenanspruches erst im Zuge der obgenannten freiwilligen Meldung und dem daran anschließenden Ermittlungsverfahren im Jahr 2014 bekannt geworden. Zur subjektiven Tatseite ist Folgendes zu sagen: Die Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG erfordert Vorsatz, wobei bedingter Vorsatz genügt. Nach § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbestand entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (bedingter Vorsatz). Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht (vgl. VwGH 16.12.1998, 96/13/0033). Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung kann nur angenommen werden, wenn der Vorsatz alle Tatumstände erfasst; dies gilt auch für den bedingten Vorsatz (siehe dazu OGH 26.3.1982, 10 Os 35/82; VwGH 23.1.1970, 94/69). Der Täter muss wissen und wollen, dass er eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und dass diese Pflichtverletzung zur Abgabenverkürzung führt. Bei Verletzungsdelikten hat sich das Bedenken und Beschließen auf den tatbildmäßigen Erfolg zu beziehen. Hingegen reicht das Wissen des Abgabepflichtigen um seine abgabenrechtlichen Verpflichtungen einerseits und deren Unterlassung andererseits allein noch nicht hin, unter allen Umständen auf eine mit Vorsatz begangene Tathandlung zu schließen (vgl. VwGH 28.5.1971, 433/70; VwGH 28.6.1995, 94/16/0282). Es reicht nicht aus, den deliktischen Vorsatz allein auf die Tatsache der Abgabenverkürzung zu stützen (vgl. OGH 12.12.1995, 14 Os 164/94). Aus dem Gesamtbild muss ein eindeutiger Beweis für das Vorliegen des Vorsatzes im Hinblick auf alle Merkmale des Tatbestandes sowie auf alle einzelnen, dem Abgabepflichtigen zur Last gelegten Tathandlungen hervorgehen (vgl. VwGH 22.11.1963, 227/62). Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, somit als nahe liegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist bzw. sich damit abfindet (vgl. VwGH 8.2.1990, 89/16/0201). Davon spricht man, wenn der Täter intellektuell erkannt hat, dass sein Verhalten zu einer Steuerverkürzung führen kann und er diesen Erfolg billigend in Kauf nimmt (vgl. Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rz 216, und die dort zitierte OGH- bzw. VwGH-Rechtsprechung). Auch bedingter Vorsatz setzt grundsätzlich eine (die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende) zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters voraus, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter (freier) Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann (vgl. VwGH 14.2.1988, 83/14/0105; VwGH 6.12.1990, 90/16/0064). Von der Judikatur werden an die Wissenskomponente keine allzu strengen Maßstäbe angelegt. Demnach genügt es für den Hinterziehungsvorsatz des § 33 FinStrG, wenn der Bürger eine grundsätzliche Steuerpflicht seiner Zusatzeinkünfte ernstlich für möglich hält. Der Vorsatz entfällt nicht deshalb, weil er nicht weiß, welche Rechtsnorm anzuwenden bzw. welche Einkunftsart davon betroffen ist. Die Kenntnis über das prinzipielle Bestehen einer Einkommensteuerpflicht kann bei intellektuell durchschnittlich begabten Personen vorausgesetzt werden (vgl. Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rz 219, und die dort zitierte VwGH-Rechtsprechung; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO 3 , § 207 E 62; siehe dazu auch UFS 5.3.2010, RV/0510-W/10; UFS 19.7.2012, RV/0107-S/08). Der Tatvorsatz muss bereits vor bzw. bei Ausführung der Tat vorliegen, sodass nachträglich eingetretene Umstände nicht von Bedeutung sind (vgl. VwGH 20.4.2006, 2004/15/0113; Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rz 224). In subjektiver Hinsicht ist der Senat auf Grund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu der Erkenntnis gelangt, dass die Bf. bedingt vorsätzlich gehandelt hat. Der Senat geht davon aus, dass sich die Bf. gerade als Grenzgängerin nach Liechtenstein und der damit verbundenen jährlichen Offenlegung ihrer im Inland steuerpflichtigen (ausschließlich österreichisches Besteuerungsrecht, liechtensteinisches Quellenbesteuerungsrecht von max. 4%, Verhinderung einer Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in Liechtenstein einbehaltenen Quellensteuer in Österreich) nichtselbständigen Einkünfte (ohne inländischen Steuerabzug) wohl auch Gedanken über die steuerlichen Auswirkungen ihrer ausländischen Kapitalanlagen gemacht hat bzw. sie sich über die einschlägige Rechtslage informiert hat und ihr somit die Pflicht zur einkommensteuerlichen Erfassung ihrer ausländischen Kapitaleinkünfte im Inland durchaus bewusst gewesen ist. Die Kenntnis über das grundsätzliche Bestehen der (inländischen) Einkommensteuerpflicht eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen hinsichtlich aller in- und ausländischen Einkünfte und damit auch jene von ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen muss auch einem steuerrechtlichen Laien bewusst sein bzw. kann - wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 25. März 1999, 97/15/0056, ausgeführt hat - bei einer intellektuell durchschnittlich begabten Person jedenfalls vorausgesetzt werden; dies umso mehr als seit vielen Jahren auch in den Medien bzw. in der Öffentlichkeit über die Sicherstellung der Besteuerung von Kapitaleinkünften aus in der Schweiz bzw. in Liechtenstein angelegtem Kapitalvermögen (politische) Diskussionen geführt wurden. Wie die Abgabenbehörde zu Recht ausführt, war auch zu berücksichtigen, dass in den wiederholt abgegeben Einkommensteuererklärungen zweifelsfrei auch die Steuerpflicht der in Rede stehenden ausländischen Kapitaleinkünfte zu entnehmen war bzw. die entsprechenden Kennzahlen jedenfalls zu entsprechenden Nachfragen seitens der Bf. geführt haben müssten, und die Bf. mit ihrer Unterschrift auf den Abgabenerklärungen auch ausdrücklich versichert hat, “dass ich die Angaben nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig gemacht habe. Mir ist bekannt, dass die Angaben überprüft werden und dass unvollständige oder unrichtige Angaben strafbar sind. Sollte ich nachträglich erkennen, dass die vorstehende Erklärung unrichtig oder unvollständig ist, so werde ich meiner Anzeigepflicht gemäß § 139 BAO unverzüglich nachkommen“. Die Bf. musste damit jedenfalls davon ausgehen, dass die in den Einkommensteuererklärungen geforderten Angaben keinen Selbstzweck darstellen oder sonst irrrelevant wären, sondern dass sie für die Festsetzung der Einkommen­steuer von Bedeutung sind. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls nicht überzeugend, dass der Bf. viele Jahre hindurch die inländische Steuerpflicht ihrer ausländischen Kapitaleinkünfte verborgen geblieben war. Es war jedenfalls davon auszugehen, dass der Bf. die grundsätzliche (inländische) Steuerpflicht der in Rede stehenden liechtensteinischen Kapitaleinkünfte samt der betreffenden Steuererklärungspflicht vor bzw. bei der (wiederholten) Ausführung der Tat bekannt war bzw. sie diese jedenfalls ernstlich für möglich gehalten hat und sie sich damit mit einer möglichen zu geringen Steuerfestsetzung durch die Nichtangabe der strittigen Einkommensbestandteile letztlich abgefunden hat. Schließlich ist in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen, dass Liechtensteiner Bankkonten aufgrund des dortigen Bankgeheimnisses bis zum Abschluss des Steuerabkommens Österreich - Liechtenstein gemeinhin als "sicher" und damit als vor den österreichischen Steuerbehörden geschützt galten. Der Einwand der Bf., sie sei auf Grund der in Liechtenstein erhobenen Quellensteuer davon ausgegangen, dass in Österreich keine Besteuerung der Kapitalerträge mehr zu erfolgen habe und diese damit nicht in die Steuererklärungen aufgenommen worden seien, weshalb sie einem den Vorsatz ausschließenden Rechtsirrtum unterlegen sei, ist realitätsfremd; diese Aussage stellt nach Auffassung des Senates eine reine Schutzbehauptung dar, zumal es an der Bf. gelegen hätte, in Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht den Sachverhalt dem Finanzamt gegenüber zur Gänze offen zu legen. Widrigenfalls trägt der Abgabepflichtige auch das Risiko eines Rechtsirrtums. Entschuldbar ist ein Rechtsirrtum, wenn der Täter ohne jedes Verschulden, also auch ohne Verletzung einer Sorgfaltspflicht, in einer Handlungsweise weder ein Finanzvergehen noch ein darin liegendes Unrecht erkennen konnte (vgl. VwGH 26.11.1998, 98/16/0199). Von einem entschuldbaren Rechtsirrtum wäre gegenständlich auch deshalb nicht auszugehen, weil die Bf. im Rahmen ihrer Sorgfaltspflicht entsprechende Erkundigungen hinsichtlich der Aufnahme der ausländischen Kapitaleinkünfte in die Einkommensteuererklärung einholen hätte müssen. Die Ausführungen der Bf. waren jedenfalls auch nicht geeignet, eine entschuldbare Fehlleistung glaubhaft zu machen (vgl. dazu UFS 11.10.2012, RV/1451-W/11; UFS 30.8.2013, RV/2893-W/09). Inwieweit die in der Beschwerde angeführte schwierige persönliche Situation der Bf. (zeitweise Arbeitslosigkeit im Jahr 2004, Jobsuche nach Kinderpause, Kindererziehung) der Annahme eines bedingten Vorsatzes entgegenstehen sollte, ist für den Senat nicht erkennbar, wird damit doch weder eine Unkenntnis bezüglich der Steuerpflicht der ausländischen Kapitalerträge aufgezeigt noch begründet, weshalb diese in der Steuererklärung nicht angeführt wurden. Auch kommt es in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob sich eine Abgabenhinterziehung aufgrund der Höhe der Einkünfte "gelohnt" hat, zumal es sich, wie oben aufgezeigt, auch nicht um vernachlässigbar geringfügige Beträge gehandelt hat. Unter Würdigung aller Sachverhaltsmomente gelangte der Senat zum Ergebnis, dass die Bf. die Abgabenverkürzung wenn auch nicht absichtlich und wissentlich, so doch zumindest billigend in Kauf genommen hat, womit der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO erfüllt war, sodass die Erlassung der angefochtenen Bescheide innerhalb der gesetzlichen Verjährungsfrist erfolgte und daher die Beschwerden gegen die in Rede stehenden Wiederaufnahmebescheide abzuweisen waren. 2. Einkommensteuer: Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle inländischen und ausländischen Einkünfte. Gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen ua. Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Diese sind nach Maßgabe des Zufließens im Sinne des § 19 EStG 1988 zu berücksichtigen. Gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 sind ausländische Kapitalerträge aus einer ausländischen auszahlenden Stelle von der Endbesteuerung generell ausgenommen. Für die Zuordnung des Besteuerungsrechtes ist das in Geltung stehende Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen anzuwenden, BGBl. Nr. 24/1971 (kurz: DBA-Liechtenstein). Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Liechtenstein dürfen Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Liechtenstein dürfen Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, nur im anderen Staat besteuert werden, wenn diese Person auch der Nutzungsberechtigte ist. Gegenständlich stand außer Streit, dass die Bf. in den Streitjahren in Österreich ansässig war und Österreich das Besteuerungsrecht an den in Rede stehenden ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zustand. Wie von der Abgabenbehörde in der gegenständlichen Beschwerdevorentscheidung vom 27. Jänner 2015 unbestritten ausgeführt wurde, beträgt die nach dem allgemeinen Tarif zu erhebende Steuer im konkreten Fall nicht weniger als 25%, sodass die der Höhe nach unstrittigen ausländischen Kapitalerträge der Jahre 2004 bis 2007 nach § 37 Abs. 8 EStG 1988 (in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung) mit dem besonderen Steuersatz von 25% der Einkommensteuer zu unterwerfen waren. Im Hinblick auf das unter dem Titel "Steuer sonstige Bezüge unter Berücksichtigung der Einschleifregelung iHv 61,40 € (Teilrechtskraft bei Hinterziehung)“ betreffend Einkommen­steuer 2004 erstattete Beschwerdevorbringen schließt sich der Senat im Übrigen der diesbezüglich stattgebenden Entscheidung bzw. Vorgehensweise der Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentscheidung vom 27. Jänner 2015 an. 3. Zulässigkeit der Revision: Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 3. Juni 2015