BFG RV/7102659/2012

Auf Grund des § 33 TP 5 Z 1 Gebührengesetz 1957 (GebG) unterliegen Bestandverträge (§§ 1090 ff. ABGB) und sonstige Verträge, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitte im allgemeinen einer Gebühr von 1 % nach dem Wert. Einmalige oder wiederkehrende Leistungen, die für die Überlassung des Gebrauches vereinbart werden, zählen gemäß § 33 TP 5 Abs. 2 GebG auch dann zum Wert, wenn sie unter vertraglich bestimmten Voraussetzungen auf andere Leistungen angerechnet werden können. Wiederkehrende Leistungen sind gemäß § 33 TP 5 Abs. 3 GebG bei unbestimmter Vertragsdauer mit dem Dreifachen des Jahreswertes, bei bestimmter Vertragsdauer mit dem dieser Vertragsdauer entsprechend vervielfachten Jahreswert, höchstens jedoch dem Achtzehnfachen des Jahreswertes, zu bewerten. Ist die Vertragsdauer bestimmt, aber der Vorbehalt des Rechtes einer früheren Aufkündigung gemacht, so bleibt dieser Vorbehalt für die Gebührenermittlung außer Betracht. Wiederkehrende Leistungen im Sinn des § 33 TP 5 Abs. 3 Satz 1 GebG sind alle Leistungen des Bestandnehmers, die dem Bestandgeber nur nach Maßgabe der tatsächlichen Dauer des Bestandverhältnisses verbleiben, die somit nach Beendigung des Bestandverhältnisses insoweit zu erstatten sind, als sie nicht "abgewohnt" wurden (Mietzinsvorauszahlungen, Grundanteilskosten und Baukostenbeiträge mit vereinbarter Amortisation). Sie sind bei unbestimmter Vertragsdauer nur mit dem auf drei Jahre entfallenden (Amortisations-)Betrag in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, auch wenn sie auf einmal fällig sind. Einmalige Leistungen, die bei unbestimmter Vertragsdauer gemäß § 33 TP 5 Abs. 3 Satz 1 GebG e contrario mit dem vollen Wert in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, liegen nur dann vor, wenn nach den Vereinbarungen - unabhängig von der tatsächlichen Dauer des Bestandverhältnisses - keine Erstattung erfolgen soll. Ein wie auch immer bezeichneter Einmalbetrag, der bei vorzeitiger Vertragsauflösung nicht rückzahlbar ist, ist in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. (vgl. VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055). Ein als "Mietvorauszahlung" bezeichneter Betrag, der bei vorzeitiger Vertragsauflösung nicht rückverrechnet wird, ist in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Ergibt sich aus einem Leasingvertrag, dass der Leasinggeber in den vertraglich festgelegten Fällen einer vorzeitigen Beendigung des Leasingverhältnisses so zu stellen ist, wie er stünde, wenn der Leasingnehmer seine vertraglichen Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt hätte, hat der Leasinggeber also bei vorzeitiger Vertragsauflösung insbesondere Anspruch auf Erhalt der Leistungsentgelte, die ohne die vorzeitige Vertragsauflösung angefallen wären, so ist die Mietzinsvorauszahlung als nicht rückzahlbare, einmalige Leistung anzusehen (vgl. VwGH 14.12.1994, 94/16/0050). Eine einmalige Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn die Rückerstattung einer - vorweg erbrachten - Leistung vereinbarungsgemäß unterbleibt, sondern auch dann, wenn bei vorzeitiger Beendigung (wegen der vorzeitigen Beendigung) vom Mieter eine Leistung zu erbringen ist (siehe Arnold, Rechtsgebühren, RZ 14a zu § 33 TP 5 GebG unter Hinweis auf VwGH 14.12.1994, 94/16/0050, ÖStZB 1995, 528). Gemäß § 17 Abs. 1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird gemäß § 17 Abs. 2 GebG bis zum Gegenbeweis der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. Im Hinblick darauf, daß nach § 17 Abs 1 GebG für die Beurteilung der Gebührenschuld der schriftlich festgelegte Inhalt der Urkunde maßgebend ist (Hinweis E 25.3.1985, 84/15/0077), ist die Behörde nicht gehalten, die Schriftenverfasser oder die Parteien über Motivation und einen (vom Urkundeninhalt allenfalls abweichenden) Willen der Parteien zu befragen (14.11.1996, 95/16/0278). Werden durch einen Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits ausgefertigten Urkunde die darin beurkundeten Rechte oder Verbindlichkeiten ihrer Art oder ihrem Umfang nach geändert oder wird die vereinbarte Geltungsdauer des Rechtsgeschäftes verlängert, so ist dieser Zusatz oder Nachtrag auf Grund des § 21 GebG im Umfang der vereinbarten Änderung oder Verlängerung als selbständiges Rechtsgeschäft gebührenpflichtig. Sinngehalt dieser Norm ist es, Zusätze oder Nachträge zu Rechtsgeschäften bei Änderungen jedweder Art subsidiär zu erfassen und zu gewährleisten, dass die Rechtsgebühr unter Berücksichtigung der schon für den ursprünglichen Vertrag festgesetzten Gebühr so anfällt, wie sie bei ursprünglichem Abschluss des Rechtsgeschäftes in der durch den Nachtrag oder den Zusatz abgeänderten Form schließlich zu Stande gekommen wäre (VwGH 14.4.1983, 15/1989/79). Die Beurteilung, ob eine Urkunde in Bezug auf eine andere Urkunde die Qualifikation eines "Zusatzes oder Nachtrages" gemäß § 21 GebG hat, ist ausschließlich durch den Vergleich der "bereits ausgefertigten Urkunde" und derjenigen Urkunde vorzunehmen, die den Zusatz oder Nachtrag darstellen soll (VwGH 18.12.1997, 97/16/0473). Wenn in einem Zusatz oder Nachtrag zusätzliche Leistungen nicht bedungen, sondern umgekehrt die Leistungen eines Vertragsteiles herabgesetzt wurden, so ist dieser Zusatz oder Nachtrag nicht gebührenpflichtig, da die Herabsetzung einer in einem früheren Vertrag bedungenen Leistung keinen der im Tarif des § 33 GebG aufgezählten gebührenpflichtigen Tatbestände bildet. Die Herabsetzung von Leistungen ist daher gebührenfrei (VwGH 11.10.1973, 1960/72). Wird in einem Nachtrag zu einer Mietvertragsurkunde bloß das Bestandrecht des Mieters VERDINGLICHT, ohne daß im übrigen an den Bedingungen des Vertrages, an der Dauer des Mietverhältnisses oder an der Möglichkeit, dieses durch Kündigung aufzulösen, etwas geändert wird, dann unterliegt der Nachtrag keiner Gebühr (vgl. VwGH 20.11.1956, 3164/54). Ein Nachtrag zu einem Mietvertrag, der sich auf eine Erhöhung des Mietzinses beschränkt, unterliegt der Gebühr nur von der Erhöhung, nicht vom erhöhten Mietzins (VwGH 25.5.1955, 2334/53). Die Abänderung einer seinerzeit vereinbarten unbestimmten Vertragsdauer auf nunmehr bestimmte Zeit ist als eine Änderung von Rechten bzw Verbindlichkeiten im Sinne des § 21 GebG anzusehen (VwGH 30.4.1981, 2093/79). Wird in einem Nachtrag zu einem beurkundeten Bestandvertrag eine Mietvorauszahlung von drei Monaten vereinbart, ist dies kein Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits ausgefertigten Urkunde, weil nur die Fälligkeit der Verpflichtung zu einer Leistung geändert wird (VwGH 8.3.1977, 1350/76). Der Nachtrag oder Zusatz zu einer Urkunde über ein gebührenpflichtiges Rechtsgeschäft unterliegt, wenn er das ursprüngliche Rechtsgeschäft nicht aufhebt und ersetzt, sondern bloß zusätzliche Rechte und Pflichten begründet, zwar der Art nach der gleichen Gebühr wie das ursprüngliche Geschäft, die Höhe der Gebühr richtet sich aber nicht nach dem Wert der Gesamtleistung, sondern nach dem der zusätzlich bedungenen Leistung (vgl. UFS 14.04.2008, RV/1646-W/05). Die ratio der Regelung des § 21 GebG besteht darin, dass die Parteien des Rechtsgeschäftes gebührenrechtlich weder einen Nachteil noch einen Vorteil daraus ziehen sollen, dass sie das Rechtsgeschäft nicht bereits ursprünglich mit dem nunmehrigen, geänderten Inhalt abgeschlossen haben. Die Höhe einer auf Grund des Änderungsgeschäftes anfallenden Gebühr ist durch Subtraktion der Gebühr des ursprünglichen Rechtsgeschäftes von der (hypothetischen) Gebühr zu ermitteln, die anfiele, wenn die Parteien das Rechtsgeschäft bereits damals mit dem nunmehrigen Inhalt abgeschlossen hätten (vgl. dazu Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum GebG, § 21 GebG, B II 3 d aa). Ein allfälliger in einem – (rechtskräftigen) Bescheid über die Bemessung der Gebühr für das ursprüngliche Rechtsgeschäft enthaltener Fehler darf nicht bei der Ausmittlung der Rechtsgebühr für das durch Zusatz/Nachtrag beurkundete Rechtsgeschäft „ausgeglichen“ (oder nachgeholt) werden (vgl. Arnold, Rechtsgebühren, Tz 11 zu § 21). Für die Bewertung der gebührenpflichtigen Gegenstände gelten gemäß § 26 GebG, insoweit nicht in den Tarifbestimmungen abweichende Bestimmungen getroffen sind, die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des vorerwähnten Gesetzes ausgeschlossen ist. Eine Verpflichtung für den Fall der Leistungsstörung kann als bedingte Leistung im Sinne des § 26 GebG angesehen werden. Eine zum Großteil einmalig, zum Teil in Teilbeträgen zu erbringende Kaution, zu deren Leistung, sich der Bestandnehmer verpflichtet hat, um in den Genuss des Gebrauchsrechtes an der Bestandsache zu gelangen, ist mit ihrem vollen Wert in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn bei vorzeitiger Vertragsauflösung keine Erstattung erfolgen soll (VwGH 28.2.2002, 99/16/0140). 2. Erwägungen Unstrittig ist, dass der nunmehr zu beurteilende "2. Nachtrag“ einen Nachtrag im Sinne des § 21 GebG zum Leasingvertrag vom 7.Oktober 2003 in der Fassung vom 14. April 2004 darstellt und ist daher durch Vergleich des Inhaltes der drei Urkunden festzustellen, ob bzw. in welchem Ausmaß zusätzliche Leistungen bedungen wurden. Mit dem gegenständlichen Nachtrag wurde ua. der einseitige Kündigungsverzicht um einen Zeitraum von weiteren zehn Jahren verlängert (ursprünglicher Kündigungsverzicht 120 Monate ab 1.11.2003; nunmehr 240 Monate) und wurden die von der Mieterin monatlich zu leistenden Beträge herabgesetzt. Da einem Vertragsteil nach wie vor ein jederzeitiges ordentliches Kündigungsrecht zusteht, liegt keine Umwandlung oder Änderung eines Bestandvertrages von zunächst unbestimmter Dauer in einen solchen von nunmehr bestimmter Dauer vor, der als eine Änderung von Rechten bzw Verbindlichkeiten im Sinne des § 21 GebG zusätzlich in diesem Umfang gebührenpflichtig wäre. Ebenso löst die Herabsetzung der vormals monatlich bedungenen Leistung keine Gebührenpflicht aus (vgl. dazu auch BFG 25.07.2014, RV/3100480/2014). Weiters wurde zusätzlich vereinbart, dass die Mieterin am 1. März 2010 eine "unverzinsliche nicht rückzahlbare Mietzinsvorauszahlung“ von € 2.622.319,66 zuzüglich Umsatzsteuer (das sind brutto € 3.146.783,59) für den Zeitraum der Kündigungsverzichtsdauer (dh. bis zum 31. Oktober 2023) zu leisten hat. Für die Erfüllung dieser Verpflichtung wurde die Gegenverrechnung mit dem per 1. März 2010 "angesparten Kautionsguthaben“ vorgesehen und entfiel die Verpflichtung der Mieterin, laufend Kautionszahlungen zu leisten. Auf Grund der ursprünglichen Vereinbarung hätte die Mieterin noch bis Oktober 2013 (Ende der seinerzeitigen einseitigen Kündigungsverzichtsdauer) monatlich Kautionsbeträge in Höhe von € 22.096,37 (€ 19.922,62 für das Leasingobjekt Ia und Ib sowie € 2.173,75 für das Leasingobjekt Ic) zu leisten gehabt. Wie bereits oben ausgeführt entspricht es der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, dass eine "Mietzinsvorauszahlung“ bei unbestimmter Dauer mit ihrem vollem Betrag in die Bemessungsgrundlage der Gebühr nach § 33 TP 5 GebG einzubeziehen ist, wenn nach den Vereinbarungen - unabhängig von der tatsächlichen Dauer des Bestandverhältnisses - keine Erstattung zu erfolgen hat (vgl. dazu ua. VwGH 14.11.1996, 95/16/0278). Nach dem Urkundeninhalt ist im gegenständlichen Fall weder im Fall der ordentlichen Kündigung durch die Vermieterin, noch bei einer vorzeitigen Vertragsauflösung eine aliquote Erstattung der Mietzinsvorauszahlung an die Mieterin vorgesehen und ist die Mietzinsvorauszahlung daher als "einmalige“ Leistung iSd § 33 TP 5 GebG zu behandeln. Zum Argument der Bf., dass die Mietzinsvorauszahlung die Verpflichtungen der Mieterin nach Punkt XVII. Absatz 2 vermindere, ist zu bemerken, dass auch Leistungen, die im Fall der Leistungsstörung bei vorzeitiger Beendigung des Bestandverhältnisses vom Mieter zu erbringen sind, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind (vgl. dazu VwGH 28.2.2002, 99/16/0140). Das Vorbringen der Bf. in der Berufung, dass es im Fall der Abdeckung der "restlichen Investitionskosten" durch den Verwertungserlös zu einer Rückzahlung der "Mietzinsvorauszahlung“ komme, steht im Widerspruch zum Urkundeninhalt. Nach der vertraglichen Vereinbarung hat die Mieterin im Fall der vorzeitigen Vertragsauflösung eine zusätzliche Leistung in Höhe des nicht durch bereits geleistete Mieten amortisierten Teils der Gesamtinvestionskosten abzüglich allfälliger Verwertungserlöse zu erbringen. Dabei ist keine Rede davon, dass bereits erfolgte Mietzahlungen (wie die "nicht rückzahlbare Mietzinsvorauszahlung") wieder an die Mieterin zurückbezahlt werden. Die im ursprünglichen Immobilien-Leasingvertrag in Punkt XVII. Absatz 2 im letzten Satz vorgesehene Bestimmung, wonach "ein allfälliger Mehrerlös im Verhältnis von 75 (Mieter) zu 25 (Vermieter) aufgeteilt wird", ist im "2. Nachtrag" nicht mehr enthalten. Da es bei der Vergebührung eines Nachtrages iSd § 21 GebG nicht darauf ankommt, mit welchem Betrag seinerzeit die Gebühr erhoben wurde, sondern der „Umfang der vereinbarten Änderung“ an Hand des Urkundeninhaltes zu ermitteln ist, ist hier zu prüfen, wie die im ursprünglichen Vertrag enthaltenen Verpflichtungen der Mieterin gebührenrechtlich zu beurteilen sind. Bei der Festsetzung der Gebühr für den ursprünglichen Immobilien-Leasingvertrag und den "1. Nachtrag" wurde vom Finanzamt die Einmalkaution von € 550.000,00 sowie die Verpflichtung, eine laufende Kaution von insgesamt € 22.096,37 (nach Endabrechnung für Leasingobjekt Ia, Ib und Ic) zu leisten, nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Im Gegensatz zur "Mietzinsvorauszahlung“ ist für die "Kaution“ eine Verzinsung vereinbart worden und diente die Kaution nur zur Sicherstellung von Ansprüchen der Vermieterin (ua. im Fall der vorzeitigen Auflösung des Bestandvertrages). Nach Punkt XI. Absatz 4 des Immobilien-Leasingvertrages werden die Kautionszahlungen bei Beendigung des Bestandverhältnisses mit den Verpflichtungen des Mieters verrechnet und ist das verbleibende Kautionsguthaben dem Mieter zurückzubezahlen. Dadurch unterscheidet sich die hier getroffene Vereinbarung ganz wesentlich von jener im Beschwerdefall VwGH 28.2.2002, 99/16/0140, denn im dortigen Beschwerdefall war im Fall der vorzeitigen Auflösung des Bestandverhältnisses eine Rückzahlung der (dort unverzinsten) Kaution an die Mieterin vertraglich ausgeschlossen worden. Die Kautionszahlungen als solche stellen hier - auch unter Beachtung der Bestimmung des § 26 GebG - keine Leistungen an die Vermieterin dar, da vertraglich vorgesehen ist, dass die Mieterin ein - verzinstes - Guthaben anspart (die Kautionsbeträge bleiben Gelder der Mieterin mit einem grundsätzlichen Rückzahlungsanspruch und erfolgen erst durch Verrechnung mit Ansprüchen der Vermieterin Leistungen an die Vermieterin). Die Kautionszahlungen sind daher vom Finanzamt bei der Bemessung der Gebühr für den ursprünglichen Vertrag zu Recht nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden. Da allerdings im Nachtrag die "nicht rückzahlbare Mietzinsvorauszahlung" einen Teil der laufenden Mietzahlungen ersetzt, ist bei der Bemessung der Gebühr für den Nachtrag im Wege einer Differenzmethode nicht der Gesamtbetrag der Mietvorauszahlung als Bemessungsgrundlage anzusetzen, sondern nur der dem „Umfang der vereinbarten Änderung“ entsprechende Betrag. Nach dem ursprünglichen Vertrag samt 1. Nachtrag betrug die monatliche Miete brutto € 95.594,48 (ergibt einen dreifachen Jahreswert nach § 33 TP 5 Abs. 3 GebG von € 3.441.4001,28). Mit dem "2. Nachtrag" wurde die monatlich zu bezahlende Miete auf € 48.912,53 brutto reduziert (ergibt einen dreifachen Jahreswert nach § 33 TP 5 Abs. 3 GebG von € 1.760.851,08) und hat die Mieterin an statt dessen zusätzlich am 1. März 2010 die "nicht rückzahlbare Mietvorauszahlung" von insgesamt € 3.146.783,59 zu bezahlen (die Einmalleistung ersetzt einen Teil der laufenden Miete), sodass sich nunmehr insgesamt ein gebührenrechtlicher Wert der Mietzahlungen von € 4.907.634,67 ergibt. Der "Umfang der Änderung" ist daher die Differenz des gebührenrechtlichen Wertes der nunmehr vereinbarten Mietzahlungen von € 4.907.634,67 zum gebührenrechtlichen Wert der ursprünglich vereinbarten Mietzahlungen von € 3.441.401,28 (bei den Nebenleistungen wie zB Betriebskosten, Verwaltungskosten etc. ist keine vertragliche Änderung erfolgt) und ist die Gebühr für den "2. Nachtrag" somit von einer Bemessungsgrundlage von € 1.466.233,39 festzusetzen. Gemäß § 279 Abs. 2, 2. Satz BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Der Beschwerde war daher teilweise Folge zu geben und der angefochtene Bescheid insofern abzuändern, als die Gebühr mit 1 % der Bemessungsgrundlage von € 1.466.233,39, somit iHv € 14.662,33 (anstatt bisher € 31.467,84) festgesetzt wird. V. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass ein wie immer bezeichneter Einmalbetrag, der bei vorzeitiger Vertragsauflösung nicht rückzahlbar ist, mit dem vollen Betrag in die Bemessungsgrundlage der Gebühr nach § 33 TP 5 GebG einzubeziehen ist, ist durch eine Vielzahl von Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes geklärt (vgl. ua VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055 mit weiteren Nachweisen). Ob im Einzelfall eine aliquote, von der tatsächlichen Bestanddauer abhängige Rückzahlung des Einmalbetrages vereinbart wurde – hier erfolgte ausdrücklich eine Bezeichnung als "nicht rückzahlbare Mietzinsvorauszahlung" - oder nicht, ist eine Tatfrage. Ebenso entspricht es der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, dass bei der Bemessung der Gebühr für einen Nachtrag der Wert der zusätzlich bedungenen Leistungen durch eine Gegenüberstellung des bisherigen und des neu vereinbarten Mietzinses zu ermitteln ist (vgl. dazu ua. VwGH 25.5.1955, 2334/53). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 17. Oktober 2014