BFG RV/7102912/2010

Das Finanzamt ist daher aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung im Jahr 2005 zu Recht davon ausgegangen, dass ein Wiederaufnahmegrund hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides vorlag. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 24.4.2014, 2010/15/0159 unter Hinweis auf die Judikatur ausgeführt hat, ist bei der amtswegigen Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Behörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei sind der Sinn des Gesetzes (Art. 130 Abs. 2 B-VG idF vor BGBl. I Nr. 51/2012, nunmehr Art. 133 Abs. 3) und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen. Eine derartige Interessensabwägung verbietet bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei an Hand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Nur im Falle der Geringfügigkeit neu hervorgekommener Tatsachen hat die Behörde Verhältnismäßigkeitsüberlegungen - insbesondere auch in Bezug auf das Ergebnis der neuen Sachentscheidung - in ihre Ermessensentscheidung einzubeziehen. Bei Ausübung des Ermessens sind alle im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen (vgl. das o.a. VwGH-Erkenntnis). Der Bf. erzielte im Jahr 2005 nahezu ausschließlich im Ausland Einkünfte und bezahlte für die der österreichischen Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte mit Anrechnungsvorbehalt im Ausland Steuern vom Einkommen. Im Fall einer Einbeziehung der Kosten für das Arbeitszimmer in die Bemessungsgrundlage für die in Österreich festzusetzende Einkommensteuer müsste ein höherer Betrag auf die in Österreich festzusetzende Einkommensteuer angerechnet werden. Durch eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005 würde sich im gegenständlichen Fall lediglich die Höhe des Anrechnungsbetrages ändern, weshalb es zu keiner Änderung der mit 0,00 Euro festzusetzenden Einkommensteuer kommen würde. Ein öffentliches Interesse an der Wiederaufnahme des Verfahrens aus diesem Grund besteht daher nicht. Es ist daher eine Abwägung der Interessen des Bf. an der Aufrechterhaltung des Rechtsbestandes und an den öffentlichen Interessen an der ordnungsgemäßen Besteuerung vorzunehmen. Dabei ist Folgendes zu berücksichtigen: Die Jahresfrist des § 302 Abs. 1 BAO für die Aufhebung des Bescheides gemäß § 299 BAO war im Zeitpunkt der vom Finanzamt verfügten Wiederaufnahme bereits verstrichen. Die Rechtsordnung anerkennt in einem solchen Fall das Interesse des Abgabepflichtigen an einer Aufrechterhaltung des Rechtsbestandes, welches nur in gravierenden Fällen durchbrochen werden kann. Ein Wiederaufnahmegrund, der für sich betrachtet zu keiner Wiederaufnahme des Verfahrens würde, weil das Interesse an der ordnungsgemäßen Festsetzung der österreichischen Einkommensteuer nicht davon berührt wird, kann daher nicht als Grund für eine Wiederaufnahme herangezogen werden, die in Wahrheit keinen anderen Zweck hat, als Versäumnisse des Finanzamtes richtigzustellen, welche auf andere Weise nicht mehr korrigiert werden könnten. Die Wiederaufnahme des Verfahrens in solchen Fällen würde mit den Absichten des Gesetzgebers, außerhalb der Frist des § 302 Abs. 1 BAO in den Rechtsbestand einzugreifen, um eine erkannte Rechtswidrigkeit zu beseitigen in Widerspruch stehen und das Ziel dieser Bestimmung unterlaufen. Im Jahr 2006 gab der Bf. nur für 119 Tage Diäten verrechnet. Im Hinblick darauf, dass er aufgrund der Verwendung der Geige im Orchester unbestritten erklärt hat, er müsse täglich auf der Geige üben, lag in diesem Jahr der Mittelpunkt der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer. Das Finanzamt anerkannte die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ausschließlich deshalb nicht, weil der Mittelpunkt der Tätigkeit als Dirigent nicht im Arbeitszimmer sondern bei der Erarbeitung eines Musikstückes mit einem Orchester und den damit zusammenhängenden Auftritten liege. Im Hinblick auf die Notwendigkeit, auf dem Instrument täglich zu üben und die geringe Zahl der Tage, an welchen der Bf. im Jahr 2006 aufgrund von Engagements auswärts tätig war, ist davon auszugehen, dass er überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer übte, um seine künstlerischen Fertigkeiten zu erhalten und zu steigern. In diesem Jahr liegt daher auch hinsichtlich des Arbeitszimmers kein Wiederaufnahmegrund vor. Der Beschwerde gegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2005 und 2006 war daher stattzugeben und die angefochtenen Bescheide aufzuheben. Bescheide betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006: Gemäß § 307 Abs. 3 BAO tritt durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides das Verfahren in die Lage zurück in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides scheidet der neue Sachbescheid ex lege aus dem Rechtsbestand aus und der alte Sachbescheid lebt wieder auf (vgl. VwGH vom 28.02.2012, GZ. 2009/15/0170). Gemäß § 261 Abs. 2 BAO gilt Folgendes: Wird einer Bescheidbeschwerde gegen einen gemäß § 299 Abs. 1 oder § 300 Abs. 1 aufhebenden Bescheid oder gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen, so ist eine gegen den den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid (§ 299 Abs. 2 bzw. § 300 Abs. 3) oder eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären. Da der Beschwerde gegen die Bescheide, mit welchen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2005 und 2006 verfügt wurde, stattgegeben wurde, war die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 gemäß § 261 Abs. 2 BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. Bescheide betreffend Einkommensteuer 2007 und 2008: Diese Bescheide ergingen nicht im wieder aufgenommenen Verfahren. Strittig ist, ob die Kosten, welche der Bf. für sein häusliches Arbeitszimmer und als planmäßige Abschreibung für eine Geige aus dem 18. Jahrhundert im Ausmaß von 20 % jährlich geltend machte, als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus selbständiger bzw. unselbständiger Tätigkeit abgezogen werden können. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch: … 7. Ausgaben für Arbeitsmittel (zB Werkzeug und Berufskleidung). Ist die Nutzungsdauer der Arbeitsmittel länger als ein Jahr, ist Z 8 anzuwenden. 8. Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§§ 7 und 8). Gehört ein Gebäude oder ein sonstiges Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen, so gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung folgendes: a) Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist § 6 Z 11 und 12 zu berücksichtigen. § 13 ist anzuwenden. … Gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: 1. Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. … d) Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. Arbeitszimmer: Wie bereits dargelegt, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 24.06.2004, Zahl 2001/15/0052, betreffend die Werbungskosteneigenschaft von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer einer Konzertpianistin darauf abgestellt, ob die Abgabepflichtige in zeitlicher Hinsicht überwiegend in diesem geübt hat, um die künstlerischen Fertigkeiten zu erhalten und zu steigern. Der Bf. machte im Jahr 2007 an 153 Tagen im Jahr Diäten geltend, im Jahr 2008 an 185 Tagen. Es ist daher davon auszugehen, dass der Bf., der nach eigenen Angaben täglich auf der Geige übte, im Jahr 2007 überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer übte, im Jahr 2008 hingegen nicht überwiegend im Arbeitszimmer übte. Der Beschwerde war daher insoweit für das Jahr 2007 stattzugeben, für das Jahr 2008 war die Beschwerde insoweit abzuweisen. Planmäßige Abschreibung der Geige: Gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. (2) Wird das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages. Gemäß § 8 Abs. 4 EStG 1988 sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig. Der Bf. hat bei der in der Anschaffung sehr teuren Geige aus dem 18. Jahrhundert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von lediglich fünf Jahren angenommen. Er erklärte in diesem Zusammenhang, Interpreten wie auch Instrumentenbauer verfügten derzeit noch nicht über die ausreichende Erfahrung, inwieweit Streichinstrumente aus dem 17. und 18. Jahrhundert in 20 oder 30 Jahren noch geeignet seien, im Konzertbetrieb genutzt zu werden, wenn sie einer ständigen Beanspruchung im Sinne der heutigen Verwendung unterliegen. Damit behauptete der Bf. selbst, dass sich die für das Instrument angesetzte fünfjährige Nutzungsdauer nicht auf Erfahrungswerte sondern auf eine willkürliche Annahme stützt. Es ist zu bedenken, dass Streichinstrumente aus diesem Zeitraum noch immer in Verwendung stehen, obwohl sie seinerzeit nur in beschränkter Stückzahl hergestellt worden sind. Alleine dieser Umstand beweist, dass sie offenbar wesentlich länger bespielbar sind, als vom Bf. angenommen. Jene Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, auf welche sich das Finanzamt stützte, als es die Abschreibung für Abnutzung betreffend die Geige nicht als Werbungskosten anerkannte, ist vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 31.7.2012, 2008/13/0082 wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts mit folgender Begründung aufgehoben worden: "In dem von der belangten Behörde zitierten Erkenntnis vom 24. September 1996, 94/13/0240, Vw Slg 7122/F, auf das hinsichtlich der für die Abnutzbarkeit von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Kriterien gemäß § 43 Abs. 2 VwGG zu verweisen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, zwar unterlägen "auch Antiquitäten grundsätzlich einer technischen (physikalischen) Abnutzung", diese vollziehe sich aber "in der Regel, zumal bei Nutzung einer Antiquität als Bücherwand," unter Bedachtnahme auf ihren historischen Wert und auf Grund der damit verbundenen praktisch unbegrenzten Bereitschaft zur werterhaltenden Pflege in so großen Zeiträumen und sei dementsprechend im jeweiligen Veranlagungszeitraum so geringfügig, dass sie steuerlich vernachlässigt werden könne. Diese auf Antiquitäten im Allgemeinen und im konkreten Fall auf die "Nutzung einer Antiquität als Bücherwand" bezogenen Ausführungen hat die belangte Behörde auf die Violine des Beschwerdeführers angewendet, ohne der geltend gemachten Intensität ihrer Nutzung und den damit verbundenen Behauptungen über die zeitliche Begrenztheit der Möglichkeit einer solchen Nutzung Bedeutung beizumessen. Dass die "Einflüsse auf die Lasur und das Holz durch Transpiration und Bewegungsablauf" bei der behaupteten intensiven Nutzung durch - nicht näher umschriebene - "Pflegemaßnahmen" ausgleichbar seien, ist eine bloße Behauptung, der die Beschwerde ebenso entgegentritt wie sie mit Recht aufzeigt, dass der Hinweis auf geeignete Transportbehältnisse nichts über die Einflüsse wechselnder Klimabedingungen aussage und es sich auch beim Argument, die Art der Verwendung des Instruments durch den Beschwerdeführer gehe nicht über ein konservatorisch gebotenes Bespielen des Instruments hinaus, um eine nicht auf Ermittlungsergebnissen beruhende Annahme handle. Dem Standpunkt des Beschwerdeführers, das schon sehr alte Instrument sei in seinem nunmehrigen Gebrauch einem Verschleiß ausgesetzt, der seine dauerhafte Nutzbarkeit im Konzertbetrieb in Frage stelle, ist die belangte Behörde auf der Sachverhaltsebene jedenfalls nicht nachvollziehbar entgegen getreten. Damit entfällt, wie die Beschwerde mit Recht geltend macht, aber auch die Grundlage für die Übertragung der Rechtsausführungen des Verwaltungsgerichtshofes in dem von der belangten Behörde zitierten Erkenntnis auf den vorliegenden Fall. Was die von der belangten Behörde noch zitierte Entscheidung eines deutschen Finanzgerichts aus dem Jahr 1996 anlangt, so ist darauf zu verweisen, dass der Bundesfinanzhof in nun schon ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertritt, Geigen dieser Art, die im Konzertalltag im Gebrauch sind, seien - im Regelfall auf eine Restnutzungsdauer von 100 Jahren abschreibbare - abnutzbare Wirtschaftsgüter (vgl. im Anschluss an die in der Beschwerde zitierte Entscheidung des BFH vom 26. Jänner 2001, VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194, auch die Entscheidung vom selben Tag, VI R 165/98, und die Entscheidung vom 1. März 2002, VI R 141/00)." Der Unabhängigen Finanzsenat begründete im fortgesetzten Verfahren betreffend die 1705 gebaute Violine in seiner Entscheidung RV/2398-W/12 vom 4.9.2012 die Annahme einer hundertjährigen Nutzungsdauer wie folgt: "Nach bisheriger Verwaltungspraxis und den dazu ergangenen Entscheidungen der Finanzlandesdirektion sowie des UFS wurden auch von Berufsmusikern verwendete Musikinstrumente, die den Charakter einer Antiquität aufweisen, grundsätzlich als nicht abnutzbar angesehen, weil die technische (physikalische) Abnutzung so geringfügig ist, dass sie steuerlich vernachlässigt werden kann (vgl. Doralt, EStG, § 7 Rz. 65 und die dort zitierte Judikatur). Nach der Rspr des BFH ist hingegen auf die tatsächliche Nutzung eines historischen und als Antiquität anzusehenden Musikinstruments abzustellen: Wird eine antike Violine nur zu Demonstrationszwecken eingesetzt, wird sie als nicht abnutzbar erachtet. In diesem Fall beschränkt sich der körperliche Verschleiß des Wirtschaftsgutes (Antiquität) - wie bei einer in Räumen aufbewahrten Kunstgegenständen - im Wesentlichen auf geringe Umwelteinflüsse und vollzieht er sich deshalb in so großen Zeiträumen, die es nicht mehr erlauben, eine Nutzungsdauer annähernd zu bestimmen. Eine technische AfA kann im Hinblick auf ihre Geringfügigkeit steuerlich vernachlässigt werden. Ein solches Wirtschaftsgut - wie eine bloß museal genutzte Violine - ist nicht abnutzbar. Diese zu Kunstgegenständen ergangene Rechtsprechung gilt für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung genutzt werden, sondern - wie Kunstobjekte - in erster Linie als Sammlungs- und Ausstellungsstücke dienen (vgl. BFH 2.12.1977, Zl. III R 58/75). Diese zu Kunstgegenständen ergangene Rspr gilt auch für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung genutzt werden, sondern - wie Kunstobjekte - in erster Linie als Sammlungs- und Ausstellungsstücke dienen (vgl. BFH in BFHE 158,312, BStBl II 1990, 50). Werden solche Objekte hingegen in ihrer Gebrauchsfunktion verwendet, unterliegen sie bei ständigem Gebrauch in der Regel einem technischen Verschleiß, der eine AfA auch dann rechtfertigt, wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355). Denn wirtschaftliche oder technische Abnutzung sind jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen jeweils für sich gesehen zur Inanspruchnahme von AfA. Eine wirtschaftliche Abnutzung scheidet bei solchen historischen Instrumenten als Wirtschaftsgüter aus, die keinem Zeitgeschmack unterliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 312, BStBl II 1990, 50). Eine Saldierung von technischer Abnutzung und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist nach der Rspr des BFH ausgeschlossen, an der technischen Abnutzbarkeit ändert sich aus dadurch nichts, dass dem infolge des Gebrauchs eintretenden Verschleißes durch entsprechende Erhaltungsmaßnahmen entgegen gewirkt werden kann. Wird im vorliegenden Fall die historische Violine des Bw. aus dem Jahre 1705 im Rahmen seines Berufes laufend gespielt und ist deshalb einer regelmäßigen Gebrauchsabnutzung ausgesetzt, unterliegt sie einem technischen Verschleiß, der nach der Judikatur des BFH nicht vernachlässigt werden kann. Aus diesem Grund hegt der BFH-Senat keine Bedenken, einer neuen Meistergeige eine typisierende Nutzungsdauer von 50 Jahren zu Grunde zu legen. Damit wird berücksichtigt, dass es sich bei Geigen um langlebige Wirtschaftsgüter handelt, bei denen eine Verschlechterung gegenüber dem Vorjahr nur begrenzt feststellbar ist (vgl. BFH 26.1.2001, VI R 26/98 ). Eine Orientierung an den Zeitraum von 50 Jahren hält der BFH dann für unzulässig, wenn es sich um Instrumente handelt, die bereits über 100 Jahre alt sind und regelmäßig im Konzertalltag bespielt werden. Bei derartigen Unikaten würde eine Schätzung der Restnutzungsdauer mit 50 Jahren zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Bei der dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Fall war die im Konzertalltag verwendete Violine bereits knapp 300 Jahre alt, aber in tadellosem Zustand für den täglichen Gebrauch und hervorragend für den Konzertalltag geeignet (vgl. BFH 26.1.2001, VI R 26/98 ). Die im vorangegangenen Verfahren ergangene Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 25. Februar 2008, GZ. RV/1987-W/03 , wurde mit VwGH-Erkenntnis vom 31.7.2012, Zl. 2008/13/0082, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufgehoben. Dies u.a. mit der Begründung, dass die belangte Behörde, den Argumenten des Bw. bezüglich negativer Einflüsse auf Lasur und Holz durch Transpiration und Bewegungsablauf bei intensiver Nutzung als Konzertinstrument und einem ausgesetzten Verschleiß als Folge der dauerhaften Nutzung im Konzertbetrieb nicht nachvollziehbar entgegen getreten sei (vgl. VwGH 31.7.2012, Zl. 2008/13/0082 ). Wenn im vorliegenden Fall die in Rede stehende Violine aus dem Jahre 1705 infolge ihrer täglichen Verwendung im Konzertalltag einem gewissen und nur schwer feststellbaren Verschleiß ausgesetzt ist, wird dieser eine Restnutzungsdauer von weiteren 100 Jahren zu Grunde gelegt." In Ermangelung entsprechender Erfahrungswerte wird daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vom Bf. erworbenen antiken Geige in Anlehnung an die Judikatur des BFH mit hundert Jahren geschätzt. Sollte entgegen dieser Annahme ein früherer Wertverfall der Geige eintreten – sei es aus Gründen der technischen Abnutzung, die eine entsprechende Weiterverwendung unmöglich machen, sei es aus Gründen, die im technischen Fortschritt wie der Entwicklung neuer Geigen liegen, welche eine bessere Klangqualität ermöglichen – könnte die Geige gemäß § 8 Abs. 4 EStG 1988 vorzeitig abgeschrieben werden, wenn nicht ein entsprechender Veräußerungserlös erzielt werden kann, was im Hinblick auf die Sammlung wertvoller antiker Geigen durch Liebhaber durchaus denkbar ist. Dass die Geige nach wie vor bespielbar ist und offenbar bespielt wird ergibt sich daraus, dass zu keinem Zeitpunkt eingewendet wurde, dass die Geige nicht mehr verwendet wird, obwohl seit der Anschaffung bereits wesentlich mehr als fünf Jahre vergangen sind, was ebenfalls gegen die Annahme einer bloß fünfjährigen Nutzungsdauer spricht. Der Beschwerde konnte daher insoweit teilweise stattgegeben werden, als eine AfA in Höhe von 1/100 der Anschaffungskosten als Werbungskosten berücksichtigt werden konnte. Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuern: Der Bf. erzielte in den Jahren 2007 und 2008 auch in Ländern, mit welchen DBA mit Anrechnungsvorbehalt abgeschlossen wurden, Einnahmen. Das Finanzamt stimmte der Berücksichtigung der in diesen Ländern entrichteten Steuern zu. Der Beschwerde konnte bezogen auf die Anrechnung dieser Steuern teilweise Folge gegeben werden. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage und damit der auf diese Bemessungsgrundlage in Österreich entfallenden Steuer waren jedoch nachstehende Änderungen zu berücksichtigen. Aufteilung der Kosten: Gemäß § 20 Abs. 2 EStG dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen, mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 oder mit Kapitalerträgen, die gemäß § 37 Abs. 8 mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Bf. erzielte in den Jahren 2007 und 2008 sowohl Einkünfte, welche in Österreich besteuert werden konnten, als auch Einkünfte, welche in Österreich nicht der Steuerpflicht unterliegen. Er zog die allgemeinen Werbungskosten zur Gänze bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Österreich ab, wodurch es in den Jahren 2007 und 2008 zu Verlusten gekommen ist, welche zum Teil auch aus Ausgaben resultieren, die mit in Österreich nicht steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang stehen und daher gemäß § 20 Abs. 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Der Bf. erklärte hinsichtlich bestimmter, im einzelnen angeführter Werbungskosten glaubhaft, dass und warum diese mit in Österreich steuerpflichtigen Einnahmen in Verbindung stehen. Hinsichtlich weiterer Ausgaben wurde jedoch anerkannt, dass diese auch mit im Ausland erzielten Einnahmen in Zusammenhang stehen. Darüber hinaus wurde eingewendet, dass ein Teil der Werbungskosten auf Einkünfte aus nichtselbständiger Erwerbstätigkeit entfallen. Der Bf. führte in diesem Zeitraum keine Aufzeichnungen, wann er sich auf welche Engagements im häuslichen Arbeitszimmer vorbereitete bzw. welchen Engagements die einzelnen geltend gemachten Ausgaben zuzuordnen waren. Die Aufteilung der Werbungskosten muss daher im Schätzungsweg vorgenommen werden. Dabei muss geschätzt werden, in welchem Ausmaß Werbungskosten vorliegen, die direkt in Österreich geltend gemacht werden können und in welchem Ausmaß Werbungskosten auf Einnahmen entfallen, die in Ländern erzielt wurden, mit welchen ein DBA mit Anrechnung abgeschlossen wurde und in welchem Ausmaß Werbungskosten auf Einnahmen entfallen, die in Ländern erzielt wurden, mit welchen ein DBA mit Progressionsvorbehalt abgeschlossen wurde. Der Bf. erklärte dazu, dass er in seinem Arbeitszimmer in Österreich auch für die Konzerte im Ausland Vorbereitungen treffe und übe und schlug eine pauschal geschätzte Erhöhung der „Auslandstage“ um 20 % vor, um diesem Umstand Rechnung zu tragen. Dann ergebe sich ein eindeutiger Aufteilungsschlüssel, nach welchem die Kosten den jeweiligen Ländern zugerechnet werden könnten, wobei es nur durch das Verschieben von Aufwendungen in Länder mit DBA mit Progressionsvorbehalt zu einem echten Ausscheiden von Aufwendungen komme, da beim Anrechnungsverfahren dadurch die Einkünfte in diesen Ländern sinken würden, das Gesamteinkommen jedoch gleich bleibe. Bedeutung habe dies jedoch für die Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern. Eine Aufteilung nach den „Auslandstagen“ plus 20 % ist jedoch nicht als sachgerecht anzusehen. Die Einkommensteuer ist auf Basis der Abschnittsbesteuerung aufgebaut, d.h., dass jeweils das Einkommen eines Jahres zu ermitteln ist. Um eine Aufteilung vorzunehmen, die dem Umstand Rechnung trägt, dass der Bf. in den verfahrensgegenständlichen Jahren Einkünfte sowohl in Österreich als auch in Ländern erzielte, mit denen die Anrechnung der Steuer bzw. die Steuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt vereinbart wurde, erscheint eine Aufteilung nach den Tagen der Erwerbstätigkeit in den verschiedenen Ländern am ehesten sachgerecht. Die Tage, für welche Diäten verrechnet wurden, können deshalb herangezogen werden, weil der Bf. im Beschwerdezeitraum für sämtliche Tätigkeitstage Diäten verrechnet hat. Durch die Aufteilung der Werbungskosten auf in Österreich, in Ländern mit Anrechnungsvorbehalt und in Ländern mit Progressionsvorbehalt erzielte Einnahmen wird auch darauf Rücksicht genommen, dass im Ausland entrichtete Steuern nur insoweit in Österreich angerechnet werden können, als sie bis zum Anrechnungshöchstbetrag auf im Ausland erzielte Einkünfte entfallen. Der Bf. hat selbst anerkannt, dass sich die Aufteilung auf die Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern auswirken kann. Der Beschwerde konnte daher insgesamt teilweise Folge gegeben werden. Berechnungen: Die folgenden Tabellen stellen dar, für welche Länder Diäten für wie viele Tage geltend gemacht wurden und auf welche Weise die Doppelbesteuerung aufgrund der mit diesen Ländern abgeschlossenen Abkommen vermieden wird. Dabei bedeutet die Bezeichnung „PV“, dass es sich um ein Land handelt, mit dem die Doppelbesteuerung durch Freistellung mit Progressionsvorbehalt vermieden wird, und „Anr“, dass es sich um ein Land handelt, mit dem die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der Steuer bis zum Anrechnungshöchstbetrag vermieden wird. Für Österreich wird überdies unterschieden, ob es sich um Tage selbständiger oder unselbständiger Erwerbstätigkeit handelt. Aufgrund der Aufteilung wird ein Prozentsatz errechnet, nach dem die allgemeinen Kosten aufzuteilen sind. 2007: | Land | Tage | DBA | Prozent | Land6 | 5 | Anr | 3,27% | Land4 | 43 | Anr | 28,10% | Land5 | 16 | PV | 10,46% | Land7 | 23 | PV | 15,03% | Land8 | 6 | PV | 3,92% | Österr. nsA | 38 | | 24,84% | Österr. sA | 16 | | 10,46% | Land2 | 6 | PV | 3,92% | Summe | 153 | | 100,00% 2008: | Land | Tage | DBA | Prozent | Land3 | 14 | Anr | 7,57% | Land9 | 10 | Anr | 5,41% | Land4 | 34 | Anr | 18,38% | Land5 | 52 | PV | 28,11% | Gebiet - Land2 | 1 | PV | 0,54% | Land10 | 13 | PV | 7,03% | Österr. nsA | 49 | | 26,48 % | Österr. sA | 12 | | 6,48 % | Summe | 185 | | 100,00% Folgende allgemeine Kosten sind aufzuteilen (Beträge in Euro): | Jahr | 2007 | | Jahr | 2008 | allgemeine Werbungskosten laut Bf. | | allgemeine Werbungskosten laut Bf. | Bezeichnung | Betrag | | Bezeichnung | Betrag | AfA Betr. und Geschs.Ausst. | 34.120,42 | | AfA Betr. und Geschs.Ausst. | 34.120,34 | GwG | 77,06 | | GwG | 468,22 | Strom und Gas ant. | 191,89 | | CDs, Noten etc. | 1.478,65 | CDs, Noten etc. | 1.563,40 | | Fachliteratur und Zeitungen | 275,19 | PC und Büromaterial | 115,70 | | Sachversicherung ant. | 698,90 | Sachversicherung ant. | 698,90 | | Geldverkehrsspesen | 64,36 | Porto | 152,02 | | Telefon, Telefax, Internet | 1.583,91 | Telefon, Telefax ant. | 2.986,28 | | Zinsen langfr. Kredite | 10.343,39 | Internet | 71,21 | | | | Zinsen langfr. Kredite | 7.355,26 | | | | Summe | 47.332,14 | | Summe | 49.032,96 | minus AfA Geige | -34.000,00 | | minus AfA Geige | -34.000,00 | anerkannte AfA Geige | 1.700,00 | | anerkannte AfA Geige | 1.700,00 | Basis für Aufteilung | 15.032,14 | | Basis für Aufteilung | 16.732,96 Auf die einzelnen Länder bzw. Einkünfte bezogen ergeben sich folgende Beträge an aufgeteilten Werbungskosten: | 2007 | | | | Land6 | 3,27% | 491,55 | Euro | Land4 | 28,10% | 4.224,03 | Euro | Land5 | 10,46% | 1.572,36 | Euro | Land7 | 15,03% | 2.259,33 | Euro | Land8 | 3,92% | 589,26 | Euro | Österr. nsA | 24,84% | 3.733,98 | Euro | Österr. sA | 10,46% | 1.572,36 | Euro | Land2 | 3,92% | 589,26 | Euro | Summe | 100,00% | 15.032,14 | Euro | 2008 | | | | Land3 | 7,57% | 1.266,69 | Euro | Land9 | 5,41% | 905,25 | Euro | Land4 | 18,38% | 3.075,52 | Euro | Land5 | 28,11% | 4.703,64 | Euro | Gebiet - Land2 | 0,54% | 90,36 | Euro | Land10 | 7,03% | 1.176,33 | Euro | Österr. nsA | 26,48 % | 4.430,89 | Euro | Österr. sA | 6,48 % | 1.084,30 | Euro | Summe | 100,00% | 16.732,96 | Euro Für die einzelnen Länder mit Ausnahme von Österreich errechnen sich daher folgende ausländischen Einkünfte (Beträge in Euro): | 2007 | | | | | Land | laut Erkl. | Änd. Diäten | aufget. Kosten | ber. Eink. | Land6 | 1.993,20 | | -491,55 | 1.501,65 | Land4 | 62.644,82 | 1.305,60 | -4.224,03 | 59.726,39 | Land5 | 22.794,00 | | -1.572,36 | 21.221,64 | Land7 | 14.093,05 | | -2.259,33 | 11.833,72 | Land8 | 6.223,30 | | -589,26 | 5.634,04 | Summe | 107.748,37 | 1.305,60 | -9.136,50 | 99.917,47 | 2008 | | | | | | Land | laut Erkl. | Änd. Diäten | Kostenauft. | Prov. | ber. Eink. | Land3 | 25.378,06 | -1.476,10 | -1.266,69 | | 22.635,27 | Land9 | 5.584,40 | | -905,25 | | 4.679,15 | Land4 | 48.345,80 | 107,40 | -3.075,52 | -4.600,00 | 40.777,68 | Land5 | 44.648,18 | -35,30 | -4.703,64 | -700,00 | 39.209,24 | Land7 | 237,14 | | | | 237,14 | Land2 | 9.113,63 | 1.142,30 | -679,62 | | 9.576,31 | Land10 | 3.676,20 | | -1.176,33 | | 2.499,87 | Summe | 136.983,41 | -261,70 | -11.807,05 | -5.300 | 119.614,66 Die inländischen Einkünfte sind wie folgt anzupassen (Beträge in Euro), wobei in Übereinstimmung mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Taggelder, welche für die Aufenthalte in Stadt geltend gemacht wurden, aufgrund des in Stadt begründeten Dienstverhältnisses auf fünf Tage zu kürzen waren (vgl. VwGH vom 23.3.2000, 96/15/0120): 2007: | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | laut Bescheid | 22.116,96 | Pauschbetrag für WK | 132,00 | Diäten für 5 Tage Stadt | -132,00 | Nächtigungen | -465,00 | Aufteilung | -3.733,98 | Berichtigte Einkünfte | 17.917,98 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | | laut Erklärung | -75.869,06 | nicht anerkannte AfA Geige | 32.300,00 | aufgeteilte Werbungskosten | 15.032,14 | davon entfallend auf Eink. aus sA | -1.572,36 | Diäten Land1 | -252,90 | Diäten Stadt (nsA) | 1.003,20 | Nächtigungen (nsA) | 465,00 | Berichtigte Einkünfte | -28.893,98 2007 sind weiters Einkünfte in Höhe von 720,22 Euro aus einer Beteiligung zu erfassen. 2008 | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | Laut Bescheid | 44.836,23 | Pauschbetrag für WK | 132,00 | Diäten für 5 Tage Stadt | -132,00 | Nächtigungen | -135,00 | Hotel | -840,00 | Aufteilung | -4.430,89 | Berichtigte Einkünfte | 39.430,34 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | laut Erklärung | -68.586,50 | nicht anerkannte AfA Geige | 32.300,00 | Vermittlungsprovisionen | 5.300,00 | aufgeteilte Werbungskosten | 16.732,96 | davon entfallend auf Eink. aus sA | -1.084,30 | Diäten Stadt | 1.610,80 | Hotel (nsA) | 840,00 | Berichtigte Einkünfte | -12.877,04 Die Einkommensteuer 2007 war anhand der oben angeführten Bemessungsgrundlagen wie folgt zu berechnen (Beträge in Euro): | Einkünfte Land6 | 1.501,65 | Einkünfte Land4 | 59.726,39 | Einkünfte aus selbst. Erw. | -28.893,98 | Einkünfte aus Beteiligung | 720,22 | Einkünfte aus unselbst . Erw. | 17.917,98 | | 50.972,26 | | | ausländische Einkünfte mit PV | | Land5 | 21.221,64 | Land7 | 11.833,72 | Land8 | 5.634,04 | | 38.689,40 | | | in Österreich steuerbar | 50.972,26 | in Österreich nicht steuerbar | 38.689,40 | Bemessungsgrundlage für Durchschnittssteuersatz | 89.661,66 | | | Berechnung Durchschnittssteuersatz | | (89.661,66 - 51.000,00) x 0,5 + 17.085,00 | 36.415,83 | (36.415,83 / 89.661,66 x 100) | 40,61% | | | 40,61 % von 50.972,26 | 20.699,83 | Unterhaltsabsetzbetrag | -306,00 | Verkehrsabsetzbetrag | -291,00 | Arbeitnehmerabsetzbetrag | -54,00 | Steuer nach Abzug der Abzugsbeträge | 20.048,83 | | | Einkommensteuer | 20.048,83 | anrechenbare Lohnsteuer | -9.276,72 | ausländische Steuer | -15.371,44 | festgesetzte Einkommensteuer | -4.599,33 Die zu berücksichtigende Anrechnungssteuer wurde wie folgt berechnet: Aufteilung der Steuer auf die jeweils erzielten Einkünfte (ohne Berücksichtigung der bei allen Einkünften gleichmäßig zu berücksichtigenden Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit) zwecks Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages: | | Betrag | Prozentsatz | Steuer | Einkünfte Land6 | 1.501,65 | 1,88 | 376,92 | Einkünfte Land4 | 59.726,39 | 74,79 | 14.994,52 | Einkünfte aus Beteiligung | 720,22 | 0,90 | 180,44 | Einkünfte aus unselbst. Erw. | 17.917,98 | 22,43 | 4.496,95 | | 79.866,24 | 100,00 | 20.048,83 Gegenüberstellung der tatsächlich im Ausland entrichteten Steuer zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages: | Land | Auslandssteuer | Inlandssteuer | anrechenbar | L6 | 609,08 | 376,92 | 376,92 | Land4 | 21.825,00 | 14.994,52 | 14.994,52 | Summe | 22.434,08 | 15.371,44 | 15.371,44 Die Gutschrift an Einkommensteuer ergibt sich als Saldo der im Inland zu entrichtenden Steuer für die Einkünfte aus Beteiligung und aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und der entrichteten Lohnsteuer. | entrichtete Lohnsteuer | -9.276,72 | Steuer von Einkünften aus Beteiligung | 180,44 | Steuer von Einkünften aus unselbst. Erw. | 4.496,95 | festgesetzte Einkommensteuer | -4.599,33 Die Einkommensteuer 2008 war anhand der oben angeführten Bemessungsgrundlagen wie folgt zu berechnen (Beträge in Euro): | Einkünfte Land3 | 22.635,27 | Einkünfte Land9 | 4.679,15 | Einkünfte Land4 | 40.777,68 | Einkünfte aus selbst. Erw. | -12.887,04 | Einkünfte aus unselbst. Erw. | 39.430,34 | | 94.635,40 | | | Land5 | 39.209,24 | Land7 | 237,14 | Land2 | 9.576,31 | Land10 | 2.499,87 | | 51.522,56 | | | in Österreich steuerbar | 94.635,40 | in Österreich nicht steuerbar | 51.522,56 | Bemessungsgrundlage für Durchschnitts steuersatz | 146.157,96 | | | Berechnung Durchschnittssteuersatz | | (146.157,96 - 51.000,00) x 0,5 + 17.085,00 | 64.663,98 | (64.663,98/146.157,96 x 100) | 44,24% | | | 44,24 % von 94.635,40 | 41.866,70 | Unterhaltsabsetzbetrag | -306,00 | Verkehrsabsetzbetrag | -291,00 | Arbeitnehmerabsetzbetrag | -54,00 | Steuer nach Abzug der Abzugsbeträge | 41.215,70 | | | Einkommensteuer | 41.215,70 | anrechenbare Lohnsteuer | -18.755,54 | ausländische Steuer | -22.437,14 | festgesetzte Einkommensteuer | 23,02 Die zu berücksichtigende Anrechnungssteuer wurde wie folgt berechnet: Aufteilung der Steuer auf die jeweils erzielten Einkünfte (ohne Berücksichtigung der bei allen Einkünften gleichmäßig zu berücksichtigenden Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit) zwecks Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages: | | Betrag | Prozentsatz | Steuer | Einkünfte Land3 | 22.635,27 | 21,05 | 8.675,90 | Einkünfte Land9 | 4.679,15 | 4,35 | 1.792,88 | Einkünfte Land4 | 40.777,68 | 37,93 | 15.633,12 | Einkünfte aus unselbst. Erw. | 39.430,34 | 36,67 | 15.113,80 | Basis = Summe | 107.522,44 | 100,00 | 41.215,70 Gegenüberstellung der tatsächlich im Ausland entrichteten Steuer zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages: | Land | Auslandssteuer | Inlandssteuer | anrechenbar | Land3 | 5.137,26 | 8.675,90 | 5.137,26 | Land9 | 1.666,76 | 1.792,88 | 1.666,76 | Land4 | 18.675,00 | 15.633,12 | 15.633,12 | Summe | 25.479,02 | 26.101,90 | 22.437,14 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i. V. m. § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine Revision unzulässig. Es handelt sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgt. Wien, am 16. April 2015