BFG RV/6100169/2015

Die vom BS**** im Mietvertrag wie folgt eingeräumte Kaufoption – „Festgestellt wird, dass aufgrund der geleisteten Finanzierungsbeiträge dem Mieter eine Kaufoption gemäß § 15 c WGG zusteht“ – verschaffte der Beschwerdeführerin auch nicht die Rechtsstellung einer Wohnungseigentumswerberin, da diese Rechtsstellung nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung (s. OGH vom 24. 2. 2004, 5Ob26/04s) nur demjenigen zukommt, dem die Einräumung von Wohnungseigentum vertraglich zugesichert wurde. Es gab zwischen dem BS**** und der Beschwerdeführerin keine bindende Verpflichtung, die vorgesehen hätte, dass der Beschwerdeführerin einerseits Wohnungseigentum zu verschaffen gewesen wäre und andererseits die von der Beschwerdeführerin zu erbringende Gegenleistung für die Übertragung der gemieteten Wohnung in das Eigentum der Beschwerdeführerin. Eine der Beschwerdeführerin eingeräumte Option auf den Kauf der Wohnung reicht aber nicht aus der Beschwerdeführerin die Rechtsstellung einer Wohnungseigentumswerberin zu verschaffen. Für sogenannte „Mietkaufmodelle“, bei denen in der Regel erst ab zehn Jahren Wohnungseigentum begründet wird bzw. werden kann, beginnt nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes die Frist für die Inanspruchnahme der Hauptwohnsitzbefreiung des § 30 Abs. 2 Z 1, lit b EStG 1988 (innerhalb der letzten zehn Jahre davon fünf Jahre vor der Veräußerung durchgehend den Hauptwohnsitz in der veräußerten Eigentumswohnung) erst ab Abschluss des Wohnungseigentumsvertrages und erfolgter Pazifizierung zu laufen und nicht bereits ab Nutzung der Wohnung auf Grund eines Mietvertrages in dem eine Kaufoption eingeräumt wurde, wie die vorhin angeführte Feststellung, dass auf Grund der geleisteten Finanzierungsbeiträge dem Mieter eine Kaufoption zustehe. Die Beschwerdeführerin war – nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes – daher weder wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr gemieteten Wohnung noch hatte sie die Rechtsstellung einer Wohnungseigentumswerberin, wodurch nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes die Befreiungsbestimmung des § 30 Abs. 2 Z 1 lit b EStG 1988 in Ermangelung der notwendigen Dauer des wirtschaftlichen Eigentums an der veräußerten Wohnung nicht anzuwenden ist. Die Befreiungsbestimmung des § 30 Abs. 2 Z 1 lit b EStG 1988 ist nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes daher – entgegen der Ansicht der rechtsfreundlichen Vertretung – nicht anzuwenden, da zwischen der entgeltlichen Anschaffung und der Veräußerung der Eigentumswohnung nur ein Zeitraum von ca. drei Monaten liegt und nicht ein zehn bzw. fünfjähriger durchgehender Zeitraum in denen die veräußerte Wohnung der Beschwerdeführerin als Eigentümerin der Wohnung als Hauptwohnsitz gedient hat. Die von der Abgabenbehörde vertretene Rechtansicht entspricht nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes der geltenden Bestimmung des § 30 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 und ist daher nicht „objektiv rechtswidrig“, sondern beruhten auf einer richtigen Rechtsauffassung, wie in den Punkten 1) und 2) dieses Erkenntnisses dargelegt. Es war daher nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes keine Festsetzung der Immobilienertragsteuer durch Erlassung eines Abrechnungsbescheides in Anwendung des § 201 BAO vorzunehmen. 3) Keine verfassungsrechtliche Bedenken Der Senat des Bundesfinanzgerichtes teilt nicht die Ansicht der rechtsfreundlichen Vertretung, dass die Differenzierung zwischen unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) einerseits und entgeltlicher Anschaffung (Mietkauf) andererseits auch zu einer Verletzung verfassungsgesetzlich gewährleisteter Rechte führt, sowie durch diese Ungleichbehandlung ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art 7 B-VG, Art 2 StGG) vorliegen könnte, weil keine Rechtfertigungsgründe ersichtlich seien. Der Gleichheitssatz setzt dem Gesetzgeber insofern inhaltliche Schranken, als er ihm verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen. Innerhalb dieser Schranken ist es jedoch dem Gesetzgeber von Verfassungswegen durch den Gleichheitsgrundsatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art und Weise zu verfolgen (vgl. VfSlg 17.807/2006 mwN). Dabei ist unter der Sachlichkeit einer Regelung nicht deren "Zweckmäßigkeit" zu verstehen. Der Verfassungsgerichtshof kann dem Gesetzgeber nur entgegentreten, wenn dieser Ziele verfolgt, die keinesfalls als im öffentlichen Interesse liegend anzusehen sind (zB VfSlg 17.315/2004 mwN). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes entspricht ein Gesetz dann nicht dem Gleichheitssatz, wenn die in Betracht kommende Regelung sachlich nicht gerechtfertigt ist. Art 7 Abs1 B-VG verbietet nur, unsachliche, also durch tatsächliche Unterschiede nicht begründete Differenzierungen (VfSlg. 2088/1951, 3754/1960, 4140/1962, 4392/1963, 10.492/1985, 13.743/1994, 14.960/1997). Der Gleichheitsgrundsatz verpflichtet den Gesetzgeber daher, an gleiche Tatbestände gleiche Rechtsfolgen zu knüpfen (VfSlg. 2956/1956, 5727/1968) und wesentliche Unterschiede im Tatsachenbereich durch entsprechende rechtliche Regelungen zu berücksichtigen (VfSlg. 8217/1977, 8806/1980). Deshalb sind nur solche unterschiedliche Regelungen wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz verfassungswidrig, die nicht durch entsprechende Unterschiede im Tatsächlichen begründet sind (VfSlg. 7947/1976, 8600/1979). Dabei ist unter der Sachlichkeit einer Regelung nicht deren "Zweckmäßigkeit" zu verstehen (VfSlg. 4711/1964). Unterschiedliche Rechtsfolgen müssen ihre jeweilige sachliche Rechtfertigung aus Unterschieden im Tatsächlichen oder im Rechtlichen finden (VfSlg 17.315/2004). Differenzierungen können allerdings ihre Rechtfertigung nicht nur durch Unterschiede im Tatsächlichen, sondern auch durch „externe Zwecke“ beziehen, die mit den Eigenschaften der Vergleichsgruppen nichts zu tun haben (Pöschl, Gleichheit vor dem Gesetz, 213). Ob eine Differenzierung gleichheitskonform ist und dem Sachlichkeitsgebot entspricht, ist im Wesentlichen vom Gegenstand einer Regelung abhängig. Die Ungleichheit muss in Bezug auf die jeweilige Regelung wesentlich sein und ist demgemäß in hohem Maße kontextrelativ (Pöschl, Gleichheit vor dem Gesetz, 216 mwN; VfSlg 8279/1978.). Für die sachliche Rechtfertigung einer Regelung und das relevante Gleichheitspaar spielen daher die Ziele, die der Gesetzgeber mit einer Regelung verfolgt und auch die Mittel, die er dafür einsetzt, eine ausschlaggebende Rolle (Stoll, ÖStZ 1989, 191; Gassner, Gleichheitssatz, 4; Häfelin/Haller, Bundesstaatsrecht Rz. 754). Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art und Weise zu verfolgen. (Vgl. VfSlg 16.176/2001, 16.504/2002, 17.807/2006.) Ob eine Regelung zweckmäßig ist oder gar, ob mit ihr der optimale Weg zur Zielerreichung beschritten wird, sind keine Fragen, die vom Verfassungsgerichtshof unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes zu beurteilen sind (Vgl. VfSlg 11.369/1987, 14.301/1995, 15.031/1997, 17.315/2004). Eine Grenze für den Gesetzgeber sieht der Verfassungsgerichtshof aber dann, wenn dieser Ziele verfolgt, die keinesfalls im öffentlichen Interesse liegend anzusehen sind. (Vgl. VfSlg 16.740/2002.) Liegen derartige unzulässige Ziele nicht vor, dann kann sich gerade aus dem Zweck ergeben, dass zwischen Personen wesentliche Unterschiede bestehen: Wesentlich ist, was zur Zielerreichung beiträgt oder diese verhindert; unwesentlich, was sich auf das Ziel nicht auswirkt (Pöschl, Gleichheit vor dem Gesetz, 224). Mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 wurde die private Veräußerung von Grundstücken generell – und unabhängig von der bisherigen Spekulationsfrist – steuerpflichtig und damit die durch die Veräußerung von bebauten und unbebauten Grundstücken sehr oft eingetretenen beträchtlichen Wertsteigerungen – im gegenständlichen Verfahren sind dies ca. 94.000,00 € innerhalb von ca. drei Monaten – der Besteuerung unterzogen. Damit hat der Gesetzgeber einerseits eine gleichmäßige Ertragsbesteuerung von Immobilien (Grundstücken) im Betriebs- und Privatvermögen bei allen Steuerpflichtigen geschaffen sowie andererseits durch den auf die Wertsteigerung anzuwendenden Steuersatz (in der Regel linear 25 % nach § 30a EStG) und in der Einhebungsform (in der Regel 25 % Immobilienertragsteuer nach Maßgabe des Zuflusses des Veräußerungserlöses, einzubehalten und abzuführen durch Notare oder Rechtsanwälte, die die Grunderwerbsteuer erklären und einbehalten) werden Immobilien im Betriebs- und Privatvermögen in der Regel gleich behandelt. Eine gleichmäßige Ertragsbesteuerung von Immobilien (Grundstücken) im Betriebs- und Privatvermögen bei allen Steuerpflichtigen ist ein großer Fortschritt und entspricht nach der Literatur dem Gleichheitssatz (Beiser, Die Ertragsbesteuerung von Immobilien im Lichte des Gleichheitssatzes, SWK 2012, Heft 18, Seite 826). Bei einem unentgeltlichen Erwerb einer Wohnung (Erbschaft oder Schenkung) liegt keine Anschaffung vor und so wird, wie bei den Kapitaleinkünften, bei einer Veräußerung durch den Erben bzw. den Beschenkten einerseits auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers und auf dessen Anschaffungskosten, die bei einem Bestandsverhältnis nicht gegeben sind, und damit auf eine Anschaffung der Wohnung durch den Rechtsvorgänger abgestellt. Andererseits muss nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes der Rechtsnachfolger in der unentgeltlich erworbenen Wohnung innerhalb von zehn Jahren vor der Veräußerung durchgehend fünf Jahre ab dem unentgeltlichen Erwerb als Eigentümer seinen Hauptwohnsitz gehabt haben, und damit die Voraussetzungen für die Befreiungsbestimmung des § 30 Abs. 2. Z 1 lit b EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 selbst erfüllen damit die Hauptwohnsitzbefreiung anzuwenden ist. Nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes ist die Differenzierung zwischen unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) einerseits und entgeltlicher Anschaffung im Rahmen eines sogenannten Mietkaufes der gemieteten Wohnung nach zehn Jahren andererseits auch dadurch gerechtfertigt und mit dem Gleichheitssatz vereinbar, dass bei einem unentgeltlichen Erwerb der Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich in die Rechte des Rechtsvorgängers eintritt und daher auf der anderen Seite auch in dessen Verpflichtungen eintritt, was beim Eingehen eines Mietverhältnisses nicht zutrifft. Es sind daher nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes mit dem Gleichheitssatz vereinbare Rechtfertigungsgründe gegeben, die eine differenzierte Regelung zwischen dem unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) einer Eigentumswohnung durch das Abstellen auf eine Anschaffung und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers und dem sogenannten „Mietkauf“ bei dem die Wohnung über einen längeren Zeitraum (in der Regel zehn Jahre) gemietet wird und das Wohnungseigentum erst durch den Kauf der bis dahin gemieteten Wohnung erfolgt und damit eine Anschaffung und Anschaffungskosten vorliegen, rechtfertigen. Nach Ansicht des Senates des Bundesfinanzgerichtes entspricht die Bestimmung des § 30 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 dem Gleichheitssatz. Die gegenständliche Beschwerde gegen die Abweisung des Antrages auf Rückerstattung der Einkommensteuer (Immobilienertragsteuer) 2014 sowie des Antrages auf Festsetzung der Immobilienertragsteuer durch Erlassung eines Abrechnungsbescheides war daher abzuweisen. E) Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Lösung dieser Rechtsfrage, kommt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes – unabhängig davon, dass nach Ansicht der rechtsfreundlichen Vertretung in der gesetzlichen Regelung eine steuerliche Ungleichbehandlung zwischen einem unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) einerseits und einer entgeltlicher Anschaffung (Mietkauf) andererseits ein Ungleichbehandlung vorliegt, und dies als einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art 7 B-VG, Art 2 StGG) erachtet und daher eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof einbringen will – grundsätzliche Bedeutung zu und somit einer Revision zulässig ist. Es besteht nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes daher ein (abstraktes) Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechtes dieser Rechtsfrage, die klärungsbedürftig ist und daher im zu erwartenden Revisionsverfahren geklärt werden kann. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auch deshalb zulässig, weil bisher keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 30 Abs. 2 Z 1, lit b EStG 1988 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 vorliegt. Salzburg-Aigen, am 22. April 2015