BFG RV/2100203/2013

3.1 Der Beteiligungsgeber stellt dem Beteiligungsnehmer im Rahmen dieses Zusammenschlusses unter der aufschiebenden Bedingung gemäß Abs. 3.5 eine, dem wirtschaftlichen Eigenkapital des Beteiligungsnehmers zurechenbare Einlage (im folgenden kurz Beteiligungsmittel) von EUR 75.000,00 (in Worten: Euro fünfundsiebzigtausend) zur Stärkung der Eigenkapitalstruktur des Beteiligungsnehmers zur Verfügung. 3.2 Eine Nachschussverpflichtung des Beteiligungsgebers besteht nicht. 3.3 Der Zusammenschluss erfolgt als Verkehrswertzusammenschluss mit Buchwertfortführung (Quotenverschiebung) auf Grundlage der als Anlage /3.3 diesem Zusammenschlussvertrag angeschlossenen Zusammenschlussbilanz zum 31.03.2006, welche aus der Zwischenbilanz des Beteiligungsnehmers zum 31.03.2006 (Anlage /3.3a) abgeleitet wurde. Als Vorsorgemaßnahme zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG wird eine Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen vereinbart. 3.4 Der unter Punkt II. dieses Zusammenschlussvertrages dargestellte Betrieb des Beteiligungsnehmers besitzt zum Zusammenschlussstichtag einen positiven Verkehrswert. 3.5 Die Beteiligungsmittel werden einlangend bis zum 29. Dezember 2006 als Einlage auf das Konto mit der Nummer 00000000000, BLZ 20815 bei der Steiermärkischen Bank und Sparkassen AG, lautend auf X GmbH geleistet. Sofern die Beteiligungsmittel nicht bis zum 29.12.2006 als Einlage geleistet werden (Einlangen), wird dieser Zusammenschlussvertrag mangels Eintritts der aufschiebenden Bedingung nicht rechtswirksam und ist daher rückwirkend aufgehoben. Der Beteiligungsgeber hat in diesem Fall alle entstandenen Kosten zu tragen. 3.6 Mit Zahlung der Beteiligungsmittel ist der Beteiligungsgeber als atypisch stiller Gesellschafter entsprechend seiner Beteiligungsquote an Gewinn, Verlust und am gesamten Vermögen des Beteiligungsnehmers (einschließlich des Firmenwertes "good-will" und der stillen Reserven, ab dem Zusammenschlussstichtag) beteiligt. Abweichend vom Beteiligungsverhältnis werden allfällige Verluste im Zeitraum von 1.4.2006 bis 31.12.2006 bis zu 190% der Einlage vorrangig dem Beteiligungsgeber zugewiesen. 3.7 Die einvernehmlich zwischen dem Beteiligungsgeber und Beteiligungsnehmer vereinbarte und festgesetzte Beteiligung von insgesamt 7,29% wurde ausgehend von dem einvernehmlich festgesetzten Verkehrswert des Beteiligungsnehmers (exklusive Einlage) von EUR 953.500,00 (in Worten: Euro neunhundertdreiundfünfzigtausendfünfhundert) zum Zusammenschlussstichtag festgelegt. 3.8 Das sich so ergebende Beteiligungsverhältnis ist für die Ermittlung der Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie des Abschichtungsguthabenserlöses (Auseinandersetzungsguthabens) maßgeblich. Das Beteiligungsverhältnis kann sich nach Maßgabe dieses atypisch stillen Gesellschaftsvertrages durch die Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter, die Ausgabe von Beteiligungsrechten, sowie aufgrund sonstiger Maßnahmen nach VP 3.10 verändern. 3.9 Unter Gewinn und Verlust im Sinne dieses Zusammenschlussvertrages ist der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag gemäß § 231 Abs. 2 Z 22 HGB zuzüglich der Steuern von Einkommen und vom Ertrag gemäß § 231 Abs. 2 Z 21 HGB zu verstehen. Dies entspricht dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gemäß § 231 Abs. 2 Z 17 HGB +/- dem außerordentlichen Ergebnis gemäß § 231 Abs. 2 Z 20 HGB. 3.10 Die Aufnahme weiterer atypisch-stiller Gesellschafter, Kapitalerhöhungen, Gesellschafterzuschüsse, sonstige Eigenkapitalzuführungen, die Ausgabe von Genussrechten oder von anderen Beteiligungsrechten, die Einfluss auf die Beteiligungsquote des atypisch stillen Gesellschafters an Gewinn, Verlust und Abschichtungsguthaben haben, bedürfen jedenfalls der vorherigen Zustimmung des Beteiligungsgebers, wenn die Ausgabe derartiger Beteiligungsrechte aufgrund eines günstigeren Ausgabepreises für die Beteiligung des Beteiligungsgebers verwässernde Wirkung hat. Für die zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages bereits vorgesehene und dem Beteiligungsgeber bekannte, beabsichtigte Eigenkapitalzufuhr von rd. € 600.000,00 (Euro sechshunderttausend) im Jahr 2007 wird die Zustimmung hiermit bereits ausdrücklich erteilt. ... V. ENTNAHMERECHT 5.1 Unter der Voraussetzung, dass der Beteiligungsgeber seine Einlage gemäß Punkt III. dieses Zusammenschlussvertrages vollständig geleistet hat, ist er jährlich zur Entnahme der auf ihn entfallenden Gewinnanteile berechtigt. Entnahmen des Beteiligungsgebers sind jedoch erst möglich, wenn das durch steuerliche Verlustzuweisungen negative Verrechnungskonto des Beteiligungsgebers durch nachfolgende Gewinne wieder aufgefüllt wurde und auf diesem ein Guthaben besteht." Mit der Eingabe vom 28. September 2007 hat die bevollmächtigte Vertreterin der X GmbH unter Anschluss des Zusammenschlussvertrages vom 27. August 2007 (gemeint wohl: 28. September 2007) dem Finanzamt mitgeteilt, dass sich die Y GmbH mit einer weiteren Tranche als atypisch stille Gesellschafterin treuhändig je zur Hälfte für Bf. und für Q an der X GmbH unter Inanspruchnahme des Art. IV UmgrStG rückwirkend zum 31. Dezember 2006 beteiligt habe. Weiters sei bei der X GmbH eine Kapitalerhöhung, die ebenfalls als Zusammenschluss angezeigt werde, erfolgt. Auszugweise lauten die Bestimmungen in dem zwischen der Y GmbH als Beteiligungsgeber und der X GmbH als Beteiligungsnehmer abgeschlossenen "Zusammenschlussvertrag bzw. Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft" wie folgt: "III. ZUSAMMENSCHLUSS 3.1 Der Beteiligungsgeber stellt dem Beteiligungsnehmer im Rahmen dieses Zusammenschlussvertrages unter der aufschiebenden Bedingung gemäß Abs. 3.5 eine, dem wirtschaftlichen Eigenkapital des Beteiligungsnehmers zurechenbare Einlage (im Folgenden auch kurz "Beteiligungsmittel" genannt) von EUR 75.000,00 (in Worten: Euro fünfundsiebzigtausend) zur Stärkung der Eigenkapitalstruktur des Beteiligungsnehmers zur Verfügung; ferner stellt die X GmbH den ihr im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 14.5.2007 als Eigenkapital zur Verfügung gestellten Betrag von insgesamt EUR 495.000,-- (in Worten: Euro vierhundertfünfundneunzigtausend) mit steuerlicher Rückwirkung zum Zusammenschlussstichtag als rückbezogene Einlage gem. § 24 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG zur Verfügung (siehe Anlage 3.3). ... 3.6 Mit Zahlung der Beteiligungsmittel ist der Beteiligungsgeber entsprechend seiner Beteiligungsquote an Gewinn, Verlust und am gesamten Vermögen des Beteiligungsnehmers (einschließlich des Firmenwertes "good-will" und der stillen Reserven, ab dem Zusammenschlussstichtag) beteiligt. Abweichend vom Beteiligungsverhältnis werden allfällige Verluste im Geschäftsjahr 2007 von bis zu 190% der geleisteten Beteiligungsmittel vorrangig dem Beteiligungsgeber zugewiesen. 3.7 Das Beteiligungsausmaß wird auf Basis des einvernehmlich festgelegten Verkehrswertes zwischen dem Beteiligungsgeber und Beteiligungsnehmer mit 4,56% festgelegt. Unter Berücksichtigung der bereits aufgrund des Beteiligungsvertrages vom 27.12.2006 geleisteten Einlage sowie aufgrund von Kapitalmaßnahmen im Rückwirkungszeitraum diesbezüglich eingetretenen Verwässerung beträgt das Beteiligungsausmaß nunmehr insgesamt 9,12%, sodass die Beteiligungsnehmerin mit verbleibend 90,88% beteiligt ist. 3.8 Das sich so ergebende Beteiligungsverhältnis ist für die Ermittlung der Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie des Abschichtungsguthabenserlöses (Auseinandersetzungsguthabens) maßgeblich. Das Beteiligungsquotenverhältnis kann sich nach Maßgabe dieses atypisch stillen Gesellschaftsvertrages durch die Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter, die Ausgabe von Beteiligungsrechten, sowie aufgrund sonstiger Maßnahmen nach VP 3.10 verändern." Die Begründung des Finanzamtes - "Wirtschaftlicher Gehalt der hier vorgenommenen Verlustaufteilungsvereinbarung ist, dass durch die überproportionale Verlustzuweisung an die neu eintretenden atypisch stillen Gesellschafter die durch Entwicklungsaufwendungen bereits in Vorjahren entstandenen Aufwendungen bzw. Verluste des Unternehmers bzw. der Mitunternehmerschaft von den jeweils neu eintretenden atypisch stillen Gesellschaftern übernommen werden. Diese Übernahme von Aufwendungen aus Zeiträumen, in denen der neu beigetretene atypisch stille Gesellschafter gar nicht beteiligt war, bedeutet aber nichts anderes als eine rückwirkende Beteiligung an Verlusten des Unternehmers. Eine Teilnahme eines neu beigetretenen Gesellschafters an Gewinnen/Verlusten, die vor seinem Beitritt entstanden sind, ist steuerlich nicht zulässig." (vgl. Bericht vom 23. Februar 2012 über das Ergebnis der Außenprüfung, Tz 1, letzter Absatz) - erweist sich, wie die bevollmächtigte Vertreterin des Bf. in der Beschwerdeschrift zu Recht rügt, insoweit als unzutreffend, als sie offenkundig einen aktenwidrigen Sachverhalt unterstellt. Denn nach den unmissverständlichen Vereinbarungen in den vorliegenden Zusammenschlussverträgen (vgl. Punkt 3.6, zweiter Satz des Zusammenschlussvertrages vom 27. Dezember 2006 und Punkt 3.6, zweiter Satz des Zusammenschlussvertrages vom 28. September 2007), aus den Bilanzen und aus den Beilagen zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften 2006 und 2007 ist unzweifelhaft ersichtlich, dass jeweils nur der für das laufende Jahr (1. April bis 31. Dezember 2006 und 1. Jänner bis 31. Dezember 2007) ermittelte Verlust zur Verteilung gelangt ist. Vom Bf. sind somit keine Aufwendungen, die in Jahren vor seinem Beitritt entstanden sind, übernommen worden. Damit kann der strittigen Verlustaufteilungsvereinbarung aber auch nicht, wie das Finanzamt vermeint, als wirtschaftlicher Gehalt unterstellt werden, dass durch die überproportionale Verlustzuweisung an die neu eintretenden Gesellschafter die durch Entwicklungsaufwendungen bereits in Vorjahren entstandenen Aufwendungen bzw. Verluste von den neu eintretenden atypisch stillen Gesellschaftern übernommen werden. Diese Argumentation findet in der Aktenlage keine Deckung. Dennoch war dem Beschwerdebegehren aus nachstehenden Erwägungen nicht zu entsprechen: Die vom Bf. für die strittige Verlustverteilungsvereinbarung - in den Streitjahren erfolgte jeweils eine Verlustzuweisung in Höhe von 190% der Einlage - ins Treffen geführten "sachlichen und außersteuerlichen Gründe" - Finanzierungsvorteil für die X GmbH durch die Entnahmebeschränkung und die Verbesserung des Bilanzbildes der X GmbH - stellen ausschließlich Umstände in der Sphäre des Beteiligungsnehmers dar, denen nach dem eingangs zitierten Urteil des OGH 31.1.2001, 13 Os 57/00, keine entscheidungswesentliche Bedeutung zukommt. Hingegen hat sich die Prüfung der strittigen Gewinn-/Verlustverteilungsvereinbarung im Hinblick auf deren steuerliche Anerkennung ausschließlich an der Höhe der Beteiligung am Betriebsvermögen, der Mitarbeit und dem Haftungsrisiko des Beteiligungsgebers (= atypisch stiller Beteiligter) zu orientieren. Die durch Leistung der Einlagen (2006: 50.000 Euro und 2007: 37.500 Euro) erworbene Beteiligung des Bf. am gesamten Vermögen der X GmbH beträgt unbestritten 5,32% (vgl. Beilage 1 zur Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung vom 20. Februar 2012). Dieses Beteiligungsverhältnis ist nach dem vorhin zitierten Urteil des OGH zwingend der Verlust- bzw. Gewinnverteilung zugrunde zu legen. Abweichungen sind nur dann gerechtfertigt bzw. geboten, wenn besondere Haftungsrisiken übernommen worden sind oder der Arbeitseinsatz eines Gesellschafters entlohnt wird. Eine Mitarbeit des Bf. am Unternehmen der Mitunternehmerschaft (X GmbH und atypisch stille Gesellschafter) hat in den Streitjahren nicht stattgefunden. Zum Haftungsrisiko des Bf. ist festzustellen, dass lt. 4.4 des Zusammenschlussvertrages vom 27. Dezember 2006 und vom 28. September 2007 der Beteiligungsgeber in keinem Fall (auch nicht im Insolvenzfall) verpflichtet ist, eine allfällige Differenz zwischen Verlusten und bezahlter Einlage auszugleichen. Damit beschränkt sich das Haftungsrisiko des Bf. auf den Verlust seiner Einlage, was wohl keinesfalls eine über das Beteiligungsverhältnis (5,32%) hinausgehende Verlustzuteilung rechtfertigt. Auch die Argumentation, dass in den Jahren vor den Zusammenschlussstichtagen erhöhte Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen angefallen seien, die von der X GmbH allein zu tragen gewesen wären, vermag nicht zu überzeugen. Denn abgesehen davon, dass dieser Umstand nach den obigen Ausführungen kein zulässiges Kriterium für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Verlust- bzw. Gewinnverteilung darstellt, ist wohl ohnedies davon auszugehen, dass sich dieser Umstand (Verlust 12.4.-31.12.2005: 63.000 Euro und Verlust 1.1.-31.3.2006: 19.000 Euro) bereits in der Ausmessung der für die Ergebnisverteilung maßgeblichen Beteiligungsquote der X GmbH (90,88%) niedergeschlagen hat. Da demnach der vom Bf. zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch bloße Zahlung der vereinbarten Einlage geleistete Beitrag keinesfalls eine über sein Beteiligungsverhältnis von 5,32% hinausgehende Verlustzuteilung rechtfertigt, konnte der Beschwerde kein Erfolg beschieden sein. An dieser, am eingangs zitierten Urteil des OGH orientierten Beurteilung, vermögen auch die Ausführungen in der mündlichen Verhandlung, die sich in einer Wiedergabe von einzelnen, bereits in der Beschwerdeschrift und in der Stellungnahme vom 5. März 2015 dargelegten Argumenten erschöpfen, nichts zu ändern. Zur Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da für die strittige Rechtsfrage der steuerlichen Anerkennung einer alinearen Verlustzuweisung an atypisch stille Gesellschafter im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt, ist die Revision zulässig. Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden. Graz, am 26. März 2015