BFG RV/5101230/2011

Die Gesetzesbestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 enthält als wesentliche Aussage, dass Aufwendungen mit einer privaten und auch beruflichen Veranlassung nicht abzugsfähig sind. Damit soll im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenheiten seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und damit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann, während Steuerpflichtige, deren Tätigkeit eine solche Verbindung nicht ermöglicht, derartige Aufwendungen nicht abziehen können (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Rz 10 zu § 20, sowie VwGH 29.9.2004, 2000/13/0156). Lassen sich daher die Aufwendungen, die ausschließlich auf die berufliche Sphäre entfallen, nicht einwandfrei von den Aufwendungen für die private Lebensführung trennen, dann gehört der Gesamtbetrag derartiger Aufwendungen zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben (Aufteilungsverbot). Eine Abzugsfähigkeit für gemischt veranlasste Aufwendungen ist nur dann nicht ausgeschlossen, wenn der Aufwand (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist oder sich der Teil der Aufwendungen, der auf die ausschließlich berufliche Veranlassung entfällt, einwandfrei von den Ausgaben für die private Lebensführung trennen lässt (Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 21/2 und 22). Die Frage der beruflichen oder privaten Bedingtheit einer Bildungsmaßnahme ist eine auf der Sachverhaltsebene zu behandelnde Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu beantworten. Gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Trägt der Arbeitgeber einen wesentlichen Teil der Kosten für die Teilnahme an einem Seminar oder wird ein Seminar für Lehrer vom Pädagogischen Institut bzw. der Pädagogischen Hochschule (mit homogenem Teilnehmerkreis) veranstaltet, kann dies ein Indiz für die berufliche Notwendigkeit sein. Eine Dienstfreistellung für die Kursteilnahme oder eine Bestätigung des Arbeitgebers über die dienstliche Zweckmäßigkeit einer Schulmaßnahme reichen für sich allein für die Abzugsfähigkeit von Fortbildungskosten aber nicht aus (vgl. VwGH 22.9.2000, 98/15/0111). Es ist daher im Einzelfall und an Hand der Lehrinhalte zu prüfen, ob eine begünstigte Bildungsmaßnahme im oben dargestellten Sinn vorliegt oder ob es sich um eine Bildungsveranstaltung handelt, die aus überwiegend privatem Interesse an den dort angebotenen Themen besucht worden ist. Die gegenständlich strittigen Aufwendungen waren vor diesem rechtlichen Hintergrund zu beurteilen. Die Bf brachte vor, dass ihr als Pädagogin an einer Musikhauptschule keine andere Ausbildung als ihren ohne musikalischen Schwerpunkt unterrichtenden KollegInnen zuteil geworden sei. Es sei daher notwendig, sich dieses erforderliche Spezialwissen im Rahmen von einschlägigen Fortbildungsveranstaltungen anzueignen, um den Kindern einen möglichst hochwertigen Unterricht bieten zu können. Die Pädagogische Hochschule biete nur einen geringen Teil der von ihr benötigten Fortbildungen (wie beispielsweise die Erteilung von Instrumentalunterricht oder Stimmbildung mit Kindern) an, da nur verhältnismäßig wenige PädagogInnen mit musikalischem Schwerpunkt unterrichteten. Als Musiklehrerin einer Musikhauptschule sei die Bf daher auch auf Fortbildungsangebote anderer Einrichtungen angewiesen. 1) Chorleiterseminar D (2005 und 2010) Diese Lehrveranstaltung wurde von der Pädagogischen Hochschule Salzburg angeboten (www.ph-online.ac.at/phsalzburg). Der auf der Homepage angeführte Lehrinhalt (Singen im Plenum, Singen im Chor, ausgewählte Chorwerke, Anregungen für die Gestaltung von Probenarbeiten, Möglichkeiten zur Vertiefung und Verbesserung der Fähigkeiten für die Chorleitung) bestätigte den von der Bf reklamierten Nutzen für ihren Unterricht in den Fächern Musikerziehung, Chor, Ensemble und Instrumental ebenso wie die vorgelegten Programme für 2005 und 2010, die als Zielgruppe jeweils (auch) LehrerInnen für Musikerziehung nannten. Der Beschwerde war daher in diesem Punkt antragsgemäß Folge zu geben. Für das Kalenderjahr 2005 war neben den bereits in der Einkommensteuererklärung beantragten Fahrtkosten von 27,77 € auch der als Kursbeitrag und Nächtigungskosten ausgewiesene Betrag von 142,20 € als Werbungskosten zu berücksichtigen. Für das Kalenderjahr 2010 waren, da die Bf die vorbereitete Reiserechnung irrtümlich nicht bei ihrem Dienstgeber eingereicht hatte, die dort (Bl. 14/2010 des Einkommensteueraktes) ausgewiesenen Tagesdiäten in Höhe von 55,80 €, die mit Schreiben der Bf vom 2. Oktober 2013 belegten Nächtigungskosten von 94,00 € und der Kursbeitrag von 50,00 € sowie die bereits in der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Fahrtkosten von 35,28 € (insgesamt daher 235,08 €) als Werbungskosten anzuerkennen. 2) V, Stimmtechnikseminar "Singen mit WW" (3. bis 6. November 2005) Nach den Ausführungen auf der Homepage (L) versteht sich die V als Plattform zur sängerischen Aus- und Weiterbildung für engagierte Laiensänger. Die Aktivitäten werden bedarfsorientiert entwickelt und zielgruppenspezifisch ausgerichtet. Ziel ist die Auseinandersetzung mit der eigenen Stimme, Stimmpflege einzeln und im Chor durch Stimmbildung, chorisches Einsingen, Schulung der Atmung, Einsatz des Körpers, etc. Weitere Ziele sind das Kennenlernen, Einstudieren und Aufführen von verschiedenster Chorliteratur, Musik aus allen Epochen und Stilrichtungen a cappella und Orchesterwerke, Band, Jazzchor, etc., sowie das Singen in unterschiedlicher Besetzung/Formation (großer Chor, Kammerchor, Ensemble, solistisch) und die Erlangung von Aufführungspraxis. Zu dem von der Bf besuchten Seminar "Singen mit WW" ist auf der Homepage angeführt, dass dieses Seminar für SolistInnen in Chören, GesangspädagogInnen, GesangsstudentInnen sowie interessierte BeobachterInnen angeboten werde. In Beantwortung eines schriftlichen Auskunftsersuchens des Finanzamtes teilte die V mit Schreiben vom 20. Juli 2011 mit, dass die Zielgruppe des angefragten Seminars (auch) AbsolventInnen der Studienrichtungen Konzertfach, Gesang sowie Gesangspädagogik seien. Im auszugsweise vorgelegten Lehrplan der Musikhauptschule war neben der Stimmbildung Singen ein- und mehrstimmiger Lieder unter Berücksichtigung der körperlichen und entwicklungspsychologischen Voraussetzungen vorgesehen. Darüber hinaus sollte die Bf ihren SchülerInnen stimmtechnische Grundlagen (Haltung, Atmung, Stimmsitz, Artikulation, Stimmhygiene) sowie das Wissen vermitteln, einstimmig und mehrstimmig a cappella und mit Begleitung, solistisch, im Ensemble und im Chor zu singen. Das Seminar sprach daher nicht nur explizit GesangspädagogInnen an, sondern standen die vermittelten Kenntnisse und Fertigkeiten auch erkennbar in einem engen Zusammenhang mit der unterrichtenden Tätigkeit der Bf. Das Vorbringen der Bf (E-Mail vom 11. Oktober 2013), das in diesem Kurs erworbene Wissen habe der Verbesserung der eigenen Stimmtechnik gedient, um die daraus gewonnenen praktischen Erfahrungen im Unterrichtsalltag weitergeben und stimmtechnische Probleme der SchülerInnen eruieren und Übungen zur Verbesserung bzw. Behebung erarbeiten zu können, war im Hinblick auf die Übereinstimmung des Kursinhaltes mit den laut Lehrplan zu vermittelnden Kenntnissen und Fähigkeiten glaubwürdig und nachvollziehbar und der Nutzen für die berufliche Tätigkeit der Bf nachvollziehbar. Der Beschwerde war daher in diesem Punkt Folge zu geben. Es waren, wie beantragt, 213,43 € für Fahrt- und Nächtigungskosten sowie der Kursbeitrag von 350,00 € (Bl. 17 und 18/2005 Einkommensteuerakt) als Fortbildungskosten zu berücksichtigen. Der Abgabenbehörde, die im Vorlagebericht zur beantragten Abweisung der Beschwerde in diesem Punkt das Fehlen der "beruflichen Notwendigkeit" anführte, war entgegen zu halten, dass der VwGH (zB VwGH 28.5.2008, 2006/15/0237) insbesondere im Zusammenhang mit Aufwendungen, die gleichermaßen mit der Einkünfteerzielung wie auch mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können und die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, wiederholt aussprach, dass eine berufliche Veranlassung nur dann angenommen werden dürfe, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen würden. Die Notwendigkeit biete in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der beruflichen Veranlassung im Gegensatz zur privaten Veranlassung. Dieses Kriterium ist aber, wie den kürzlich ergangenen Erkenntnissen (VwGH 29.3.2012, 2009/15/0197; VwGH 25.4.2013, 2010/15/0019) zu entnehmen ist, für den Werbungskostenabzug von Fortbildungsaufwendungen nicht mehr generell erforderlich. Als wesentlich wird nunmehr herausgestellt, dass auch Bildungsmaßnahmen, die nicht spezifisch auf eine bestimmte berufliche Tätigkeit ausgerichtet, sondern für verschiedene berufliche Bereiche dienlich sind, als abzugsfähige Fortbildung anzusehen sind, wenn sie im ausgeübten Beruf von Nutzen sind und somit einen objektiven Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen. Der enge Zusammenhang mit der unterrichtenden Tätigkeit der Bf rechtfertigte die Einstufung dieser Bildungsmaßnahme als weitaus überwiegend durch ihre berufliche Tätigkeit bedingt. 3) CC (9. bis 17. Juli 2005) Auf Grund eines schriftlichen Auskunftsersuchens des Finanzamtes wurde mitgeteilt, dass die Sommerakademie CC 2005 für chorisches und solistisches Singen für jedermann zugänglich gewesen sei. Die CC sei aber 2005 eingestellt worden, da das Niveau bereits zu hoch gewesen sei und aus diesem Grund nur mehr bereits ausgebildete Sänger daran teilgenommen hätten. Einem beigefügten Programm waren sowohl das aus diversen Konzerten bestehende Rahmenprogramm als auch der "Tagesablauf", der aus Einsingen, gemeinsamem Singen, Kammerchor und verschiedenen Studios bestand, zu entnehmen. Demnach lag beispielsweise der Schwerpunkt im Studio 2 auf "Gospel", im Studio 5 auf "Mozart - Schubert" oder im Studio 10 auf dem Volksliedsingen ohne Noten. Nach den Angaben der Bf (Schreiben vom 2. Oktober 2013) sei der Schwerpunkt dieses Seminars auf der Verbesserung des eigenen Könnens in den Bereichen Chorleitung und Stimmtechnik gelegen. Die Bf legte dazu ein Inhaltsverzeichnis diverser Werke sowie den Beginn der Noten des Liedes Lullabye von Billy Joel vor, ein Stück, das sie im Unterricht in der Klasse gesungen habe. Der Bf gelang es damit aber nicht, den geforderten Zusammenhang mit ihrem Beruf ausreichend deutlich herzustellen. Weder die aufgezeigte Verwertung eines einzigen Liedes im Unterricht aus einer Veranstaltung, die von 9. bis 17. Juli 2005 dauerte, noch das vorliegende Programm ließen erkennen, dass die Bf in der auf hohem musikalischem Niveau stattfindenden Sommerakademie Fertigkeiten erworben hätte, die speziell für die musikalische Ausbildung von Kindern hilfreich gewesen wären. Auf Grund des angeführten hohen Niveaus und des nicht erkennbaren einwandfreien Bezugs der dort erworbenen Fertigkeiten mit der ausgeübten Lehrtätigkeit waren die dafür geltend gemachten Werbungskosten als privat veranlasst anzusehen. Die Vorlage eines Inhaltsverzeichnisses von Werken, die im Rahmen der CC bearbeitet wurden, ohne die Verwendung dieser Werke im Unterricht zu erläutern, war für die Anerkennung als Werbungskosten nicht ausreichend. 4) Musikhauptschultagung in O (14. bis 18. Oktober 2006) Diese von der Pädagogischen Hochschule Vorarlberg ausschließlich für an Musikhauptschulen unterrichtende LehrerInnen ausgeschriebene Tagung war, wie bereits in der Berufungsvorentscheidung, als beruflich bedingt zu qualifizieren. Für das Bundesfinanzgericht bestand keine Veranlassung, von der durch das Finanzamt vorgenommenen Beurteilung abzuweichen. Auf Grund der tatsächlich höheren Fahrtkostenersätze (82,40 € anstatt 48,70 €) waren die zu berücksichtigenden Werbungskosten aber um 33,70 € zu reduzieren und anstatt eines Betrages von 238,56 € (wie in der Berufungsvorentscheidung) ein solcher von 204,86 € anzusetzen. Der restliche Kostenersatz (121,20 € Nächtigung, 130,20 € Taggeld) war entgegen der anlässlich der Vorlage geäußerten Ansicht des Finanzamtes nicht von den beantragten Fahrtkosten abzuziehen. 5) Sommerakademie Y (21. August bis 2. September 2006) Zur Sommerakademie Y gab die Bf im Schreiben vom 2. Oktober 2013 an, dass Ziele und Verwertung dieses Kurses denen der Vokalakademie J (Punkt 2) entsprechen würden. Dem Schreiben wurde eine Bestätigung der Internationalen Sommerakademie Y beigelegt, wonach die Bf in der Zeit von "21. – 2.09.2006" (richtig wohl: "21.8. - 2.9.2006") den Kurs Gesang bei Professor WW besucht habe. Zu dieser Bildungsmaßnahme legte die Bf weder ein Programm vor noch erläuterte sie, welche Lehrinhalte sie konkret in ihrem Beruf verwerten konnte bzw. welche Kursinhalte speziell auf die Arbeit mit Kindern ausgerichtet waren. Der bloße Hinweis auf die Vergleichbarkeit dieses Seminars mit dem unter Punkt 2 angeführten sowie der Umstand, dass beide Kurse von Professor WW geleitet wurden, war nicht ausreichend, um das gegenständliche Seminar als Fortbildungsmaßnahme qualifizieren zu können. Die vorgebrachte Vergleichbarkeit dieses Seminars mit dem unter Punkt 2 angeführten Seminar war aber auch deshalb anzuzweifeln, weil die V von 3. bis 6. November 2005 andauerte, wogegen die Bf für dieses Seminar Tagesdiäten für zehn Tage beanspruchte und die Seminarkosten 570,00 € betrugen. Da die Berufsbezogenheit nicht ausreichend deutlich und nachvollziehbar dargelegt wurde, waren die für diese Bildungsmaßnahme beantragten Aufwendungen den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen. 6) Musikhauptschultagung H (16. bis 20. Oktober 2010) Dieser 33. Gesamtösterreichische Kongress der MusikerzieherInnen an Musikhauptschulen und Neuen Musikmittelschulen wurde von der Pädagogischen Hochschule Niederösterreich ausgeschrieben und war als eine auf die Berufsgruppe der Bf zugeschnittene Tagung als beruflich bedingt zu qualifizieren. Die Bf erhielt für den Besuch dieser Tagung insgesamt, wie aus der vorgelegten Reisekostenabrechnung ersichtlich war, einen Kostenersatz ihres Dienstgebers von 324,04 €, doch entfiel davon nur ein Betrag von 39,50 € auf die Fahrtkosten. Die Bf machte nur die Fahrtkosten als Werbungskosten geltend, weshalb von diesen Kosten entgegen der Ansicht des Finanzamtes nur 39,50 € und nicht der gesamte Kostenersatz von 324,04 € in Abzug zu bringen waren. An Werbungskosten waren daher, wie von der Bf beantragt, 186,46 € anzuerkennen. 7) Chorleiterlehrgang im Bildungshaus Schloss I bei G (21. bis 29. August 2010) Dieser Lehrgang wurde vom Bundesministerium für Unterricht, Kunst und Kultur veranstaltet und die Ausschreibung an alle Bezirksschulräte, alle Direktionen der mittleren und höheren Schulen sowie an alle Direktionen der Berufsschulen mit der Bitte weitergeleitet, diese allen interessierten LehrerInnen zur Kenntnis zu bringen. Laut den von der Bf vorgelegten Unterlagen fand im Rahmen dieses Lehrgangs ein "Rhythm Coaching" Seminar statt, das die Bf laut eigenen Angaben als Rhythmustraining für die Schule verwendete. Darüber hinaus wurden im Rahmen des Seminars Anregungen zur Körperaktivierung geboten, beispielsweise "Fliegen fangen". Dazu heißt es: "Die durch stimmhafte "sssss"-Stimmgirlanden dargestellte umherschwirrende Fliege gestenreich mit den Händen verfolgen. Fliege mit beiden Händen fangen (mit Klatscher den Klang reflexartig beenden), neugierig nachsehen, ob sie erlegt ist – Fliege entkommt jedoch wieder und muss erneut verfolgt werden." Dass die Bf dieses und weitere Beispiele zum Einsingen für die Schule verwendete, wurde glaubhaft dargelegt. Dieser für interessierte LehrerInnen ausgeschriebene Lehrgang weist einen eindeutigen beruflichen Bezug auf und diente daher der einschlägigen Weiterbildung der Bf. Dass sie für diesen Lehrgang lediglich Fahrtkosten in Höhe von 254,52 € als Fortbildungskosten beantragte, weil ihr sowohl der Kursbeitrag als auch die Kosten für Nächtigung und Verpflegung von der Pfarre ersetzt wurden, weil sie das im Rahmen dieses Lehrgangs vermittelte Wissen auch im Rahmen des Kirchenchors verwenden konnte, schadete nicht. Nach der Judikatur des BFH (Urteil vom 28.8.2008, VI R 44/04) sind private Anwendungsmöglichkeiten von vermittelten Lehrinhalten unbeachtlich, wenn sie sich als bloße Folge zwangsläufig und untrennbar aus den im beruflichen Interesse gewonnenen Kenntnissen und Fähigkeiten ergeben. Unbestritten konnte die Bf, die das Unterrichtsfach "Chor" unterrichtet und sowohl Klassenchöre als auch den Schulchor leitet, die im Chorleiterlehrgang vermittelten Lehrinhalte beruflich verwenden. Dass die Bf das erworbene Wissen auch privat als Leiterin des Kirchenchors einsetzen konnte, führte nicht zur Zuordnung der beruflichen Fortbildungskosten zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung. Die Fahrtkosten waren daher in der beantragten Höhe von 254,52 € als Werbungskosten anzuerkennen. 8) Musikschule (2005: Gesang, Gitarre und Klavier; 2006: Gitarre und Klavier; 2010: Gesang und Gitarre) Auf telefonische Anfrage gab die Bf an, je eine halbe Stunde Einzelunterricht gehabt und eine halbe Stunde an bestimmten Projekten (zB Chor oder Ensemble) geübt zu haben. Die Bf legte dazu ein Deckblatt mit "Gesangsübungen für alle", das sie handschriftlich mit "Auszug aus einem Skriptum der Landesmusikschule Gesang" ergänzte, sowie zwei Seiten mit bestimmten Notenfolgen samt deren Interpretation (zB "Glissando – stufenloses Gleiten – Hinaufgleiten Kehle öffnen") vor. In einem "Überblick über die in der Landesmusikschule erworbenen Kenntnisse und deren Umsetzung im Unterricht" verfasste die Bf eine Aufstellung und führte ua an, dass im Fach "Gesang" etwa 80 bis 90 % des gesamten Unterrichts auf Einzelunterricht entfallen sei. Trotz mehrfacher Ergänzungsersuchen blieb aber offen, ob an den von der Bf besuchten Kursen Anfänger, Fortgeschrittene oder speziell pädagogisch tätige Personen und wie viele Personen am Unterricht teilnahmen und in welchem Umfang in jedem einzelnen Fach Einzelunterricht für die Bf geboten wurde. Die in Aussicht gestellte Bestätigung der Aufstellung der Bf durch das Lehrpersonal wurde bis dato nicht nachgereicht. Der Bf gelang es nicht, ihr Vorbringen, der Musikschulunterricht sei zum weitaus überwiegenden Teil speziell auf ihre Bedürfnisse im Unterricht zugeschnitten gewesen, ausreichend zu untermauern. Die Ausbildungsangebote der Musikschulen sind im Allgemeinen für jeden Interessierten zugänglich. Mögen die dort erworbenen Fertigkeiten auch geeignet gewesen sein, zumindest teilweise im Unterricht der Bf eingesetzt zu werden, waren die Kosten für den Besuch der Musikschule dennoch den nichtabzugsfähigen Aufwendungen für die Lebensführung zuzurechnen, weil der Nachweis, dass es sich um eine berufsspezifische (das heißt, auf den Umgang mit Kindern ausgerichtete) Wissensvermittlung gehandelt hätte, ebenso wenig erbracht wurde wie der Nachweis, in welchem Ausmaß tatsächlich Einzelunterricht stattfand und im Rahmen dieses Einzelunterrichts auf die Ziele und Ansprüche der Bf eingegangen wurde. Beilagen: 3 Berechnungsblätter Zulässigkeit einer Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis weder von der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, noch eine solche Rechtsprechung fehlt. Auf die in der Begründung zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes wird verwiesen.