BFG RV/7102506/2010

Zur Begründung der Unternehmereigenschaft ist es nicht erforderlich, dass bereits tatsächlich Umsätze bewirkt werden, es genügt vielmehr ein Tätigwerden zum Zwecke des späteren Be­wirkens von Umsätzen. Die ausgeübte Tätigkeit muss ernsthaft auf die Erbringung von ent­geltlichen Leistungen angelegt sein und dies muss nach außen in Erscheinung treten (vgl. VwGH 3.5.1968, Zl. 1081/66; 30.9.1998, Zl. 96/13/0211; 19.3.2008, Zl. 2007/15/0134). Die Absicht der künftigen Vermietung entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben oder aus sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen (vgl. VwGH 27.1.1998, Zl. 93/14/0234; 29.7.1997, Zl. 93/14/0132). Ob die Handlung ernsthaft der Vorbereitung künftiger Leistungen dient oder nicht, ist Tatfrage, für die die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast zum Tragen kommen (vgl. Rup­pe, UStG 1994 – Kommentar, § 2 Rz 134, S. 272). Für den Fall, dass die unternehmerische Phase nicht erreicht, sondern (vorerst) in der Phase der Vorbereitung stecken bleibt, kommt es ent­scheidend darauf an, ob in der Phase der Vorbereitung die erklärte Absicht bestand, in die aktive Phase einzutreten und damit steuerbare Umsätze zu erzielen (s. sinngemäß Rz 197 USt-Richtlinien 2000). Bezieht sich die Absicht der Vermietung von Grundstücken auf einen Zeitraum, der erst mehrere Jahre nach Fertigstellung der zu vermietenden Räumlichkeiten beginnt und liegt dazwischen eine nichtunternehmerische bzw. hoheitliche Nutzung, so ist in diesem Fall mangels einer konkreten Vermietungsabsicht der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten ausgeschlossen (vgl. VwGH 29.7.1997, Zl. 93/14/0132). Nach der Rspr des VwGH enthält § 2 Abs. 3 vierter Teilstrich – UStG einen eigenen spezifischen Vermietungs- und Verpachtungsbegriff für KÖR. Dieser spezifisch für KÖR geltende Vermie­tungs- und Verpachtungsbegriff findet seine unionsrechtliche Deckung in Art. 4 Abs. 5 UAbs. 4 der Sechsten Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten berechtigt sind, u.a. die unecht befreite Vermietung und Verpachtung iSd Art. 13 Teil B lit. b der Sechsten Richtlinie (nunmehr Art. 135 Abs. 1 lit I MwStSysRL) als Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt (also hoheitlich) zu behandeln, soferne es dadurch nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen iSd Art. 4 Abs. 5 UAbs. 2 der Sechsten Richtlinie (Art. 13 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSysRL) kommt. Da jedoch für den VwGH in diesem Zusammenhang keine größeren Wettbewerbsverzerrungen erkennbar waren, erachtete er die Behandlung der Gemeinde als Nichtsteuerpflichtige (Nichtunternehmer) für unionsrechtlich gedeckt (vgl. VwGH 3.9.2008, Zl. 2003/13/0086). Der Zweck der Regelung der in § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 vorgesehenen Vorsteuer-Korrekturen ist es, ungerechtfertigte Steuervorteile sowie steuerliche Nachteile zu vermeiden, die sich durch eine nachträgliche Änderung des Verwendungszweckes für den Unternehmer ergeben könnten. Eine auf § 12 Abs. 10 und 11 UStG gestützte Vorsteuerberichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn ein ursprünglich unrichtiger Vorsteuerabzug auf Grund der verfahrensrechtlichen Situation nicht mehr rückwirkend berichtigt werden kann (vgl. BFH 19.2.1997, Zl. XI R 51/93, BStBl 1997 II 370, UR 304, zitiert in Renner, SWK 2013, S. 660). Gegenstände, die der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienen, müssen, um eine auf § 12 Abs. 11 UStG gestützte Vorsteuerberichtigung auszulösen, bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung dem Unternehmensbereich zuordbar sein (vgl. Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON, § 12 Rz. 361). Der UFS wendete eine auf § 12 Abs. 11 UStG gestützte Vorsteuerberichtigung auch an, wenn ein ursprünglich zu Vermietungszwecken errichtetes Gebäude vor erstmaliger Vermietung dauerhaft privatgenutzt wird (vgl. UFS 30.6.2011, GZ. RV/0676-W/06 zitiert in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON, § 12, Rz. 366). Im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 11 UStG hat die Vorsteuerkorrektur unbefristet und ohne Aliquotierung zu erfolgen, und zwar in jenem Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug eingetreten ist (vgl. Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON, § 12, Rz. 370). Im vorliegenden Fall bedeutet dies im konkreten hinsichtlich der Vermietung des Trainings-Fußballplatzes sowie der entgeltlichen Überlassung des Kabinenzubaues zum bestehenden Klubhaus: Tz 13 - Errichtung und Vermietung Trainingsplatz - U 2001, 2005-2007: Im vorliegenden Fall errichtete die Bf. in den Jahren 1991 bis 2001 nebst dem bisherigen Hauptspielfeld einen neuen Trainingsfußballplatz. Der im Jahre 2001 fertiggestellte Trainingsfußballplatz wurde im Jahre 2001 auf Basis einer lediglich mündlichen Vereinbarung dem ASK-L gegen Zurverfügungstellung von Klubgebäude, Infrastruktur und Trainer für den Zeitraum einer Woche bei der (alljährlichen) Sommersportwoche überlassen. Diese Überlassung des Trainingsfußballplatzes an den ASK-L für die Jahre 2001 bis 2003 bewertete die Bf. nach den Ausführungen in ihrer Eingabe vom 29. Mai 2012 jeweils mit EUR 1.200,00, ohne diese Entgelte der Umsatzsteuer zu unterziehen. In den darauffolgenden Jahren 2004 bis 2006 wurden dem ASK-L für die Überlassung des im Jahre 2001 fertiggestellten Trainingsfußballplatzes mit Rechnungen vom 18.11.2004, 9.11.2005 und 8.11.2006 jeweils EUR 1.000,00 (netto) in Rechnung gestellt. Im Jahre 2007 wurde dieses Mietentgelt für die Benützung des Trainingsplatzes auf EUR 2.500,00 (brutto) bzw. EUR 2.083,33 (netto) angehoben. In Zusammenhang mit der Errichtung des Trainingsfußballplatzes Kosten in Höhe von EUR 195.350,00 (brutto) bzw. EUR 162.791,67 (netto) und machte die Bf. in den Jahren 1999 bis 2001 Vorsteuern in nachstehend bezeichneter Höhe geltend: [Grafik]   Im vorliegenden Fall deckt im Jahre 2001 die für die Überlassung des gegenständlichen Trainingsfußballplatzes erbrachte "Gegenleistung" des ASK-L, nämlich die Überlassung von Klubhaus, Infrastruktur und Trainer für 1 Woche im Rahmen der alljährlichen Sportwoche, die von der Bf. mit EUR 1.200,00 bewertet wurde, nicht einmal 1,5% der Absetzung für Abnutzung (AfA) der Herstellkosten iHv EUR 2.444,88 (d.s. 1,5% der Herstellkosten von EUR 162.971,47), die wie folgt ermittelt wurden: [Grafik]   Die von der Bf. mit EUR 1.200,00 bewertete Gegenleistung sowie das in den Jahren 2004 bis 2006 entrichtete Mietentgelt iHv jeweils EUR 1.000,00 (netto) pro Jahr sind daher jeweils als nicht ins Gewicht fallende Anerkennungszinsen zu qualifizieren, die keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung des Trainingsplatzes im Jahre 2001 begründen. Der Mangel der Inrechnungstellung eines angemessenen Mietzinses konnte auch nicht dadurch saniert werden, dass in den Folgejahren ab 2002 eine Nachverrechnung einer entsprechenden Miete samt Betriebskosten erfolgt wäre. Dies insbesondere, als der Verwaltungsgerichtshof eine entgeltliche Vermietung selbst für den Fall verneint hatte, wo geringfügige Mehreinnahmen über den Betriebskosten erzielt wurden (vgl. VwGH 11.12.1996, Zl. 94/13/0025). Soweit nach den Feststellungen der BP im Jahre 2007 das Mietentgelt für die entgeltliche Überlassung des Trainingsplatzes auf EUR 2.500,00 (brutto) bzw. EUR 2.083,33 (netto) angehoben wurde, ist ebenso von einem nicht ins Gewicht fallenden Anerkennungszins auszugehen. Berücksichtigt man zudem, dass dem ASK-L von der Bf. in den Jahren 2002 bis 2007 jeweils eine Jahressubvention iHv EUR 5.800,00 gewährt wurde, ist darauf zu verweisen, dass es an einem entgeltlichen Vertrag jedenfalls fehlt, wenn die vermietende KÖR die von den Mietern entrichteten Bestandszinse im Gegenzug mit Subventionen abdeckt. Es ist in diesem Fall ebenfalls eine unentgeltliche Gebrauchsüberlassung anzunehmen (VwGH 11.12.1996, Zl. 94/13/0025). Seitens des Bundesfinanzgerichts wird daher im Jahre 2001 von einer Entnahme des Trainingsfußballplatzes mit der Folge ausgegangen, dass im Jahre 2001 die in den Jahren 1991 bis 2001 geltend gemachten Vorsteuern im Gesamtbetrag von EUR 32.378,99 gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1994 berichtigt werden. Dies insbesondere, als in den 2001 folgenden Jahren eine unternehmerische Vermietung des Trainingsplatzes nicht dokumentiert ist. Tz 3 - Errichtung von Kabinenzubau zum Klubhaus - U 2006 und 2007: Im vorliegenden Fall errichtete die Bf. in den Jahren 2006 und 2007 einen Kabinenzubau zum bereits bestehenden Klubhaus. Aus der Errichtung dieses Kabinenzubaues erwuchsen der Bf. Baukosten in Höhe von insgesamt EUR 205.965,95. Darüber hinaus wurden iZm der Errichtung dieses Kabinenzubaues im Zeitraum Jänner bis September 2006 von Mitgliedern des ASK-L Eigenleistungen im Ausmaß von 3.520 Arbeitsstunden erbracht. In Zusammenhang mit der Errichtung des Kabinenzubaues machte die Bf. in den Jahren 2006 und 2007 Vorsteuern iHv EUR 15.325,16 (2006) bzw. EUR 25.868,03 (2007) geltend. In weiterer Folge wurden mit Mietvertrag vom 6. Mai 2008 die gesamte Sportanlage inkl. Fußball-Trainingsplatz mit einer Fläche von 7.648 m2 samt Klubhaus inkl. Kabinenzubau mit einer Fläche von 303,6 m2 auf den Grundstücken in der Adresse2, mit den Parzellen Nr.1 und Nr3, EZ1, KG L1., für die Dauer von 10 Jahren an den ASK-L vermietet. Einleitend wird in dem Mietvertrag vom 6. Mai 2008 festgehalten, dass das Mietverhältnis bereits seit dem Jahre 2004 auf einem mündlichen Mietvertrag basiere. Aufgrund des Zubaues des Klubhauses im Jahre 2007 und aufgrund gesetzlicher Änderungen, wirksam ab 1.1.2008 wird dieser Mietvertrag errichtet. Nach Punkt III. dieses Mietvertrages verpflichtet sich der ASK-L als Mieter zur Bezahlung eines jährlichen Pachtzinses iHv EUR 4.600,00 netto. Darüber hinaus wurde vereinbart, dass die vom ASK-L geleisteten 2.840 Arbeitsstunden für die Errichtung des Kabinenzubaues, bewertet mit EUR 15,00) mit der laufenden Miete gegenverrechnet werden. In dem vereinbarten Mietzins iHv EUR 4.600,00 sind die Betriebskosten nicht enthalten. Die Abrechnung der Stromkosten, der Reinigung und das Rasenmähen erfolgen durch den ASK-L selbst. In der Ergänzung vom 8. Mai 2008 zum Mietvertrag vom 6. Mai 2008 mit der Bezeichnung "Ausweisung des jährlich fälligen Einzahlungsbetrages" werden die iZm der Errichtung des Klubhauses erbrachten Eigenleistungen wie folgt dargestellt: Darstellung der Eigenleistungen und Gegenverrechnung mit der Miete: Für die Errichtung der nunmehr übernommenen Sportanlage (Fußballtrainingsplatz sowie Klubhaus inkl. Kabinenzubau) wurden vom ASK-L lt. vorhandener Aufzeichnungen Eigenleistungen von insgesamt rund 2.840 Arbeitsstunden erbracht. Der ortsübliche Satz hiefür beträgt rund EUR 15,00. Berechnung der Eigenleistungen und jährlichen Gegenverrechnung mit der Miete: Eigenleistungen gesamt: 2.840 Stunden x EUR 15,00 = 42.600,00 Aufgrund einer Mietvertragsdauer von 10 Jahren entspricht dies einer jährlichen Gegenverrechnung mit der Miete von EUR 4.260,00. Darstellung der Gegenverrechnung: [Grafik] Im vorliegenden Fall sind hinsichtlich der Frage, ob ein ein Bestandverhältnis begründendes angemessenes Mietentelt für die Überlassung von Hauptspielfeld, Trainingsplatz und Klubhaus mitsamt Zubau, in Rechnung gestellt wurde, die Herstellkosten der Errichtung dem zu entrichtenden Mietentgelt wie folgt gegenüber zu stellen: [Grafik]   So daher im vorliegenden Fall für die Überlassung der gesamten Sportanlage, bestehend aus Hauptspielfeld, Fußball-Trainingsplatz samt Kabinenzubau an den ASK-L lediglich ein Jahresmietentgelt iHv EUR 4.600,00 in Rechnung gestellt wurde, ist dies ebenso als nicht ins Gewicht fallender Anerkennungszins zu qualifizieren, der keine entgeltliche Vermietung begründet. Von einer entgeltlichen Überlassung der in Rede stehenden Sportanlagen, bestehend aus Hauptspielfeld, Fußball-Trainingsplatz samt Kabinenzubau, an den ASK-L ist ebenso wenig auszugehen, wenn man berücksichtigt, dass von der Bf. in den Jahren 2006 und 2007 an den ASK-L jeweils Jahressubventionen iHv EUR 5.800,00 geleistet wurden, die das zu entrichtende Mietentgelt erheblich übersteigen. So sich die Bf. in der Frage der Aberkennung des Bestandverhältnisses im Nachhinein auf den Grundsatz von Treu und Glauben beruft, ist darauf zu verweisen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung schützt. Darüber schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nur im Einzelfall vom zuständigen Finanzamt erteilte Rechtsauskünfte, nicht aber vom BMF erteilte (generelle) Rechtsauskünfte wie zB Erlässe (vgl. VwGH 14.1.1991, Zl. 90/15/0253). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Die zum Abzug zugelassenen Vorsteuern 2005 werden aufgrund - der hier in diesem Verfahren - nicht strittigen BP-Feststellung zu Tz 10 des BP-Berichtes wie folgt ermittelt: [Grafik]   Beilage: 1 Berechnungsblatt betreffend Umsatzsteuer 2005 Zulässigkeit einer Revision: Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist im vorliegenden Fall zulässig. Hinsichtlich der auf § 12 Abs. 11 UStG 1994 gestützten Vorsteuerberichtigung 2001 betreffend die Vorsteuern aus den Jahren 1999 bis 2001 iZm der Errichtung des Trainingsfußballplatzes für den Fall, dass ein zu Vermietungszwecken errichteter Trainingsplatz vor dessen erstmaliger Vermietung dauerhaft nicht unternehmerisch genutzt und ein somit ursprünglich unrichtiger Vorsteuerabzug aufgrund der verfahrensrechtlichen Situation nicht mehr rückwirkend beseitigt werden kann, existiert keine höchtgerichtliche Rechtsprechun des Verwaltungsgerichtshofes. Wien, am 5. März 2015