BFG RV/7101295/2015

Die im angefochtenen Bescheid zitierte Spruchpraxis der belangten Behörde, die ab Erreichen einer gewissen Fahrzeitdauer eine absolute Unzumutbarkeit der Benützung von Massenbeförderungsmitteln unabhängig von einem Vergleich mit dem Individualverkehr vornimmt, entspricht damit nicht dem Gesetz. Sie würde dazu führen, dass beispielsweise auf Strecken mit sehr gut ausgebauten Eisenbahnschnellverbindungen die Benützung eines Massenbeförderungsmittels "unzumutbar" wäre, selbst wenn dieses schneller als der Individualverkehr wäre. Die Notwendigkeit eines Vergleichs zwischen öffentlichem Verkehr und Individualverkehr bestätigen auch die Gesetzesmaterialien, die der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffes der "Zumutbarkeit" iSd lit. c des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG herangezogen hat (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0319, und 24. September 2008, 2006/15/0001). Die Erl RV zu § 16 Abs. 1 Z 6 EStG (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus: "'Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massenbeförderungsmitteln als mit dem eigenen KFZ; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen." Auch nach den Gesetzesmaterialien ist der Begriff der Unzumutbarkeit somit grundsätzlich ein relationaler Begriff ("im Vergleich zu einem Kfz"), wobei die Erläuterungen zudem eine Fahrzeit von 90 Minuten jedenfalls für zumutbar halten. Diese Zumutbarkeitsvermutung tritt zum grundsätzlich gebotenen Vergleich hinzu ("aber auch dann zumutbar, wenn ..."). Keinesfalls ergibt sich daraus jedoch ein "Umkehrschluss", wonach bei insgesamt längerer Fahrzeit die Benützung von Massenbeförderungsmitteln unabhängig von einem Vergleich zum Individualverkehr von Vornherein unzumutbar sei. Im Beschwerdefall ergibt sich nach den Feststellungen der belangten Behörde an vier von fünf Arbeitstagen der Mitbeteiligten nur eine Differenz der Gesamtfahrtdauer zwischen Massenbeförderungsmittel (3 Stunden 25 oder 22 Minuten) und Individualverkehr (3 Stunden) von 25 oder 22 Minuten. Damit beträgt die Wegzeit mit dem Massenbeförderungsmittel, wie das beschwerdeführende Finanzamt zu Recht herausstreicht, lediglich das 1,2fache der Wegzeit mit dem Kfz. Gerade in solchen Fällen geringfügiger Differenz der Fahrzeiten ist nach der eindeutigen gesetzlichen Wertung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 und seiner vorrangigen Anknüpfung an den öffentlichen Verkehr der Verzicht auf die Benutzung des Individualverkehrs zumutbar. Die Mitbeteiligte räumt im Übrigen auch ein, dass sie tatsächlich nicht mit dem Pkw, sondern mit den öffentlichen Verkehrsmitteln anreist. Dass ein tägliches Pendeln von rund 3 Stunden sowohl mit dem Pkw als auch mit dem Massenbeförderungsmittel an sich belastend ist, ist unzweifelhaft. Insoweit finden auch in anderen Rechtsbereichen - wie etwa in dem von der Mitbeteiligten vorgebrachten Arbeitslosenversicherungsrecht oder bei der Berücksichtigung von Aufwendungen berufsbedingter doppelter Haushaltsführung - andere Unzumutbarkeitsbegriffe Anwendung. Nimmt ein Arbeitnehmer das Pendeln dennoch in Kauf, ist allerdings gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zur Bestimmung des zumutbaren Verkehrsmittels ein Vergleich zwischen Massenbeförderungsmittel und Individualverkehr notwendig. Indem die belangte Behörde ohne das Anstellen eines solchen Vergleichs allein aufgrund einer absoluten Gesamtfahrzeit von über 3 Stunden schon von einer Unzumutbarkeit der Benützung von Massenbeförderungsmitteln ausgegangen ist und bereits deshalb eine Relevanz der neu hervorgekommenen öffentlichen Anreisemöglichkeiten ausgeschlossen hat, hat sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.“ Im Erkenntnis vom 24.4.2014, 2010/15/0156 führt der VwGH zur optimalen Kombination von Individual- und Massenbeförderungsmittel Folgendes aus: „Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene gleichermaßen geeignete öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Personenzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB "Park and Ride") zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 16 Rz 53; sowie zB die hg. Erkenntnisse vom 24. September 2008, 2006/15/0001, VwSlg 8365 F, und vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0319). Die einfache Fahrtstrecke des Mittbeteiligten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt rund 74 Kilometer. Die Benützung eines Massenbeförderungsmittels ist auf dem weitaus überwiegenden Teil der Fahrtstrecke möglich, weil die Strecke zwischen Wohnung und Bahnhof nur drei Kilometer und die Strecke von der Bahnhaltestelle S zum Arbeitsplatz nur 400 Meter beträgt. Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass der Mitbeteiligte bei optimaler Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel ("Park and Ride") die Arbeitsstätte von seinem Wohnort in weniger als zwei Stunden erreichen könne. Abweichend dazu ging die belangte Behörde von einer Wegzeit über zweieinhalb Stunden aus, weil sie die Auffassung vertrat, dem Mitbeteiligten sei eine Kombination von privatem Verkehrsmittel und Massenbeförderungsmittel nicht möglich, weil er kein Auto besitze. Mit dieser Auffassung ist die belangte Behörde nicht im Recht. Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellen Werbungskosten dar, die grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind. Dieser steht allen aktiven Arbeitnehmern unabhängig von den tatsächlichen Kosten zu. Darüber hinaus sieht § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 für jene Arbeitnehmer, die weitere Strecken zurücklegen oder denen die Benützung von Massenverkehrsmitteln nicht möglich ist bzw. nicht zugemutet werden kann, einen besonderen Werbungskostenpauschbetrag (Pendlerpauschale) vor, der der Art nach mit zwei Stufen festgesetzt ist (sogenanntes kleines und großes Pendlerpauschale). Der besondere Werbungskostenpauschbetrag nach § 16 Abs. 2 Z 6 lit. c EStG 1988 steht Arbeitnehmern bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig vom tatsächlich benutzten Verkehrsmittel zu, somit auch zB bei Car-Sharing-Modellen oder dann, wenn trotz Unzumutbarkeit des Massenverkehrsmittels dennoch dieses benützt wird (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, EStG, 7. EL, § 16 Anm. 82; ebenso Quantschnigg/Schuch, aaO, Rz 50). Das Gesetz stellt nicht auf die tatsächliche Benützung eines bestimmten Verkehrsmittels ab. Da es nicht darauf ankommt, welches Verkehrsmittel ein Arbeitnehmer tatsächlich für seinen Arbeitsweg verwendet, kann auch die optimale Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel ("Park and Ride") nicht davon abhängig sein, dass ein Arbeitnehmer über ein auf ihn zugelassenes Kraftfahrzeug verfügt. Anderenfalls käme es bei gleicher Wegstrecke und gleich gelagerten Arbeitszeiten zu dem vom Gesetzgeber wohl nicht gewollten Ergebnis, dass Arbeitnehmern, die über kein auf sie zugelassenes Kraftfahrzeug verfügen, das große Pendlerpauschale zuzuerkennen wäre, wohingegen Arbeitnehmern mit Kraftfahrzeug nur das kleine Pendlerpauschale zustünde. Gerade dieses Abstellen auf die tatsächliche Verwendung eines PKW (wie beim KFZ-Pauschale des EStG 1972) wollte der Gesetzgeber des EStG 1988 vermeiden.“ Auf Grund der Feststellungen des FA und dem Vorbringen der Bf. sowie der vom BFG durchgeführten Abfragen von Internet-Routenplanern (z.B. AnachB, Herold, Pendlerrechner) wird für den Arbeitsweg der Bf. von maximal 32 km mit dem Pkw eine Wegzeit von 45 Minuten benötigt. Durch eine optimale Kombination von Individual- und Massenbeförderungsmittel ergibt sich in jedem Fall eine Gesamtwegzeit zwischen 92 Minuten und 100 Minuten. Die Bf. benötigt für die rund 8 km lange Fahrt bis zum Busbahnhof A., wo auch eine öffentliche Parkmöglichkeit besteht, einschließlich Abstell-, Weg- und Wartezeit rund 15 Minuten. Vom Busbahnhof bis zur Arbeitsstätte mit den öffentlichen Verkehrsmitteln beträgt die gesamte Wegzeit zwischen 72 und 80 Minuten. Dazu ist je nach Tag- oder Nachtdienst, Hin- oder Rückfahrt eine Warte- bzw. Gehzeit von 5 Minuten zu rechnen. Auf Grund dieser an Hand der Fahrpläne ermittelten Wegzeiten ergibt sich bei optimaler Kombination von Individual- und Massenbeförderungsmittel für die Bf. in allen Fällen eine maximale Gesamtwegzeit von 100 Minuten. Wie der VwGH (2011/15/0148) feststellt, steht bei dieser Sachlage, der Bf. keine große Pendlerpauschale zu. Die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln dauert bei optimaler Kombination von Individual- und Massenbeförderungsmittel nämlich nicht mehr als dreimal so lange, wie die Fahrt mit dem Pkw. Da mit dem Pkw eine Fahrtzeit von 45 Minuten benötigt wird, stünde die große Pendlerpauschale erst bei einer Gesamtwegzeit von mehr als 135 Minuten zu. Dies ist aber eindeutig nicht der Fall. Auf die im Sachverhalt ausführlich dargestellten Arbeitsmittel, die die Bf. am Arbeitsweg mit zu befördern hat, ist der VwGH in seiner Entscheidung nicht eingegangen, weil dieser Umstand im Hinblick auf die bekannte Rechtsprechung des VwGH ohne Bedeutung für die Pendlerpauschale ist. Anderenfalls hätte der VwGH diesbezüglich nämlich nicht die Rechtswidrigkeit des Spruches der Berufungsentscheidung festgestellt, sondern lediglich die Begründung für die große Pendlerpauschale – mit Hinweis auf die zu befördernden Arbeitsmittel – richtiggestellt. Dies war aber nicht der Fall, weil dieser Umstand – wie die Rechtsprechung des VwGH zeigt – für die Pendlerpauschale nicht bedeutsam ist - Erkenntnis vom 28.10.2008, 2006/15/0319: „Nach dem klaren Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 sind die Aufwendungen für täglich zurückgelegte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten. Solcherart kommt es auf die konkreten den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (vgl. in diesem Sinne auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. September 2008, Zl. 2006/15/0001). Auch stellt die Bestimmung nicht darauf ab, ob das private Kfz dem Steuerpflichtigen zudem als Arbeitsmittel dient.“ Der Bf. gebührt daher 2006 und 2007 die kleine Pendlerpauschale für einfache Fahrtstrecken bis 40 km (2006: € 495 und 2007: € 520,50), so wie vom FA in der BVE vom 24.7.2009 und der dazu erfolgten ergänzenden Bescheidbegründung vom 24.7.2009 dargestellt wurde. Die vom Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug bereits berücksichtigte Pendlerpauschale (2006: € 270 und 2007: 283,50) war beim Ansatz dieser Werbungskosten einzurechnen. Ausgabe für „pensionierten“ Diensthund Die Ausgaben des Dienstnehmers für einen vom Arbeitgeber ausgesonderten nicht mehr für berufliche Zwecke verwendeten Diensthund sind, wie in dem Erkenntnis des VwGH (2011/15/0148) prägnant ausgeführt wird, keine Werbungskosten. Weiteren Antworten hierzu ergeben sich aus der Rechtsprechung des VwGH zum Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 EStG. Die erwiesene Erwartungshaltung des Arbeitgebers, dass der Diensthundeführer den ausgesonderten Diensthund in sein Eigentum übernimm, um ihn dann auf seine Kosten zu versorgen, ändert nichts an dem Faktum, dass der Dienstnehmer dazu rechtlich nicht verpflichtet ist. Kosten der Hundehaltung gehören zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben der Haushalts- und Lebensführung eines Steuerpflichtigen. Aus der Freiwilligkeit der Annahme des ausgesonderten Diensthunde (wenn auch in Erfüllung des vom Arbeitgeber eindeutig erwarteten Verhaltens seines Dienstnehmers) ist typischerweise zu schließen, dass eine nicht bloß untergeordnete private Mitveranlassung an der weiteren Betreuung des Tieres vorliegt, sodass diese Ausgaben unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 EStG fallen. Das Erkenntnis des VwGH (2011/15/0148) bedeutet, dass Aufwendungen auf eine lebende Sache (z.B. Hunde, Pferde), die als Arbeits- oder Betriebsmittel verwendet wurden, nicht mehr nahezu beruflich bzw. betrieblich veranlasst sind, wenn ihre berufliche oder betriebliche Nutzung endet. Ausgaben zur fortgesetzten Versorgung solcher Tier aus besonderer Bindung oder allgemeiner Tierliebe, ohne Bestehen einer Verpflichtung, beruhen typischer Weise auf einer relevanten privaten Mitveranlassung und sind daher nicht abzugsfähig. Gemäß § 15 Abs. 1 EStG liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 z. 4 bis 7 EStG zufließen. Im Hinblick darauf, dass nach der Rechtsprechung des VwGH die Schenkung des nicht mehr einsatzfähigen Diensthundes an den Diensthundeführers auf dessen privater Veranlassung beruht, ist die Steuerpflicht des vom Arbeitgeber aus diesem Grunde seinem Dienstnehmer geleisteten jährlichen Kostenbeitrages zu beurteilen. Für die Abgabe der ausgesonderten Diensthunde an Dritte ist der Verkauf nach einem vom BMI vorgegebenen Mindestkaufpreis vorgesehen. Nur Diensthundeführer wird auf Grund ihrer beruflichen Tätigkeit vom Arbeitgeber der Diensthund auf dessen Antrag unentgeltlich ins Eigentum übertragen. Grundsätzlich schließt das bestehende Interesse des Arbeitgebers an der Übernahme des nicht mehr einsatzfähigen Diensthundes durch den Diensthundeführer zur Sicherstellung einer reibungslosen weiteren Versorgung des Tieres einen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis nicht aus. Nach Angaben die Bf. sei ihr Diensthund „R.“ im Jahr 2006 vom Dienstgeber ausgemustert und von ihr unentgeltlich übernommen worden. Der Diensthund habe im Jahr 2000 einen „Dienstunfall“ erlitten und war seither öfter in tierärztlicher Behandlung. Auf Grund dieser Umstände wird vom BFG angenommen, dass dieser ältere und nicht mehr völlig gesunde Schäferhund keinen nennenswerten Sachwert mehr hatte und die Schenkung somit auch keinen Vorteiles aus dem Dienstverhältnis darstellte. Die Bf. führte in ihrem ergänzenden Schriftsatz vom 3.5.2010 - übereinstimmend mit den Angaben des Leiters ihrer Dienststelle - aus, dass sie 2006 und 2007 für die Versorgung des ehemaligen Diensthundes jeweils € 145,35 als steuerfreien Aufwandersatz erhalten habe. Die Zahlungen des Arbeitgebers von jährlich € 145,35 für die fortgesetzte Betreuung des vom Dienstnehmer freiwillig durch Schenkung erworbenen einsatzunfähig gewordenen Diensthundes stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellen Einnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG 1988 dar. Wenn Ausgaben für den aus privater Veranlassung erworbenen Altdiensthund keine Werbungskosten sind, müssen im Umkehrschluss bei den Geldleistungen des Arbeitgebers an den Dienstnehmer als "Draufgabe" zum Tiergeschenk steuerpflichtige Einnahmen aus dem Dienstverhältnis vorliegen. Eine Steuerbefreiung für diese Zahlungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer besteht nicht. Um diesen Betrag waren die steuerpflichtigen Einnahmen aus ihrer nichtselbständigen Tätigkeit daher zu erhöhen. Zusammenfassung: Im vom BFG zu führenden fortgesetzten Verfahren nach dem aufhebenden Erkenntnis des VwGH waren folgende Werbungskosten in Abzug zu bringen: | | 2006 | 2007 | Erhöhung der stpfl Einnahmen | 145,35 | 145,35 | Werbungskosten: | | | Gewerkschaftsbeitrag lt. Erkl | 78,48 | 78,48 | Ausgaben für Hundesitting | 0,00 | 0,00 | Kleine Pendlerpauschale - Abzug gr. PP – 20 km durch AG lt. LZ = Diff./kl PP – 20km | 495,00 270,00 225,00 | 520,50 283,50 237,00 | Abzug KM-Geld für zusätzliche Arbeitsfahrten | 0,00 | 0,00 | Telefon- Internet- und PC-Kosten | 0,00 | 0,00 | Ausgaben für Betreuung Altdiensthund | 0,00 | 0,00 | Werbungskosten ohne Anrechung auf den Pauschbetrag gesamt | 303,48 | 315,98 Zulässigkeit der Revision: Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision nicht zulässig, weil es nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die in der Entscheidung beurteilten Tatfragen sind einer ordentlichen Revision nicht zugänglich. Die Lösung der zu behandelnden Rechtsfragen, insb. im Zusammenhang mit den Fahrtkosten und der Pendlerpauschale sowie den Ausgaben und Einnahmen für den vom Dienstgeber ausgesonderten, freiwillig übernommenen Diensthund, erfolgte nach einer bestehenden einheitlichen Rechtsprechung des VwGH. Wien, am 13. März 2015