BFG RV/2100258/2012

Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Resultat auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255, zu Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG [6. RL]). Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken kommt als fortlaufende Duldungsleistung - so der VwGH im Erkenntnis vom VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255 zum Fall einer Privatstiftung - als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit (dort: iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 6. RL) in Betracht. Eine Vermietungstätigkeit ist allerdings von der bloßen Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führt (vgl. auch VwGH 19.03.2013, 2009/15/0215). Erfolgt die Überlassung der Nutzung nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem Gesellschafter oder - wie im Berufungsfall - dem Stifter oder einem Begünstigten oder einer den in der Regel zwischen Fremden und Geschäftspartnern bestehenden Interessengegensatz sonst ausschließenden nahestehenden Person (Stifter der Beschwerdeführerin ist EF, dessen Tochter SM und dessen Schweigersohn TM die Mieter des Einfamilienhauses sind) einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit und besteht dementsprechend von Vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung (vgl. VwGH 19.03.2013, 2009/15/0215, unter Hinweis auf VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher Tätigkeit und der bloßen Gebrauchsüberlassung finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, in den Rn 24ff, insbesondere Rn 28 (vgl. VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255; vgl. auch nochmals VwGH 19.03.2013, 2009/15/0215): 24 Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil Rompelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muss folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit - hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung - zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. (...) 26 Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, dass zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. 27 Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, dass seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. 28 Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. 29 Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 07.07.2011, 2007/15/0255, entschieden hat, steht die Abgabenbehörde im Einklang mit Rechtsprechung und Lehre, wenn sie die Nutzungsüberlassung an Hand eines Vergleichs zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im Beschwerdefall dem Mieter überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, beurteilt (marktkonformes Verhalten). Für die Beurteilung des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit bei der Vermietung von Wohnimmobilien ist demnach im Hinblick auf das marktkonforme Verhalten vor allem entscheidend, ob - wie dies der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 23.02.2010, 2007/15/0003, im Fall der Vermietung einer Wohnimmobilie durch eine GmbH an den Gesellschafter entschieden hat - ein angemessener Mietzins vereinbart wurde, wobei sich die angemessene Höhe daraus ableitet, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, "und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet." Ergänzend hat der VwGH im Erkenntnis vom 25.04.2013, 2010/15/0139, unter Hinweis auf das Erkenntnis vom 07.07.2011, 2007/15/0255, ausgeführt, dass eine Renditeberechnung für einen Betrag in Höhe des Verkehrswerts der Immobilie bzw. des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten (samt allfälliger Sanierungskosten) anzustellen ist, wobei von einem marktüblich agierenden Immobilieninvestor auszugehen ist. Zur Prüfung des marktkonformen Verhaltens: Das Bundesfinanzgericht geht im Beschwerdefall davon aus, dass bei einem marktüblich agierenden Immobilieninvestor die Investitionskosten unter dem (ausgehend vom Nutzungsentgelt errechneten) Ertragswert der Immobilie liegen. Im Berufungsfall ist daher zu entscheiden, ob die Verwertung des neu errichteten Gebäudes zu Ertragszwecken in einer Art und Weise erfolgt, die aus der Sicht eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors dessen Erwartungen hinsichtlich der Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erfüllt. Aus diesem Grund wurde von Seiten der Abgabenbehörden eine Berechnung nach dem Ertragswertverfahren wie folgt angestellt (vgl. zB Abschnitt 5.3 sowie Anhang A.2 der ÖNORM B 1802): Errichtungskosten Einfamilienhaus (Beträge in Euro): | Gebäude Wohnhaus H******20 lt. AfA-Verzeichnis | | Erstellung Entwurf Zubau | 3.200,00 | Zugänge 2005 lt. Aufstellung | 97.495,69 | Aktivierte Eigenleistung | 6.762,68 | Zugänge lt. Aufstellung zum 30.06.2006 | 104.497,25 | Zugänge lt. Aufstellung 7-12/2006 | 4.594,46 | Gartenzaun | 4.172 | Herstellung Außenanlage [S-AG] | 32.558,34 | Installationsmaterial | 35.000,00 | Errichtungskosten [P-GmbH] | 131.694,16 | | | Aussenanlage Wohnhaus H******20 lt. AfA-Verzeichnis | | Bepflanzung | 382,64 | | | Ausstattung Wohnung H******20 lt. AfA-Verzeichnis | | Küche | 13.198,25 | | | Errichtungskosten EFH | 433.555,47 Grunddaten (Beträge in Euro): | Anschaffungskosten Grund und Boden | 63.588,00 | Errichtungskosten Einfamilienhaus | 433.555,46 | Fremdkapital | 0,00 | Monatliches Nutzungsentgelt | 1.161,18 Liegenschaftszinssatz: | #Sekundärmarkrendite (ø 1996-2005) | 0,0413 | - Geldwertanpassungsabschlag (ø 1996-2005) | -0,0168 | + Allgemeines Risiko | +0,00 | + geringe Mobilität der Investition | +0,00 | = Liegenschaftszinssatz | 0,0245*) *) gerundet: 0,025 Ertragswert (Beträge in Euro): | #Jahresrohertrag (= Nutzungsentgelt) | 13.934,16 | | [Nicht verrechenbare Verw. Kosten] | [0,00] | | [Nicht verrechenbare Betriebskosten] | [80,68] | 3,00% von den jährl. BK | [Instandhaltungskosten] | [1.083,89] | 0,25% von den Erricht.kosten | - Bewirtschaftungsaufwand | - 1.164,56 | | - Ausfallwagnis | - 418,02 | 3,00% vom Jahresrohertrag | = Liegenschaftsreinertrag | 12.351,57 | | - Verzinsungsbetrag des Bodenwertes | - 1.589,70 | 2,50% von den AK G+B | = Jahresreinertrag der baulichen Anlagen | 10.761,87 | | x Vervielfältiger (= Kapitalisierung) | 36,61 | 2,50% (ND 100 Jahre) | = Ertragswert der baulichen Anlagen | 393.992,10 | | ----------------------------------------- | | | Differenz zu Errichtungskosten | 39.563,36 | Ergebnis dieses Vergleichs ist, dass die Errichtungskosten - bereits ohne Berücksichtigung der Kosten für die Ergänzung der Solaranlage - um rund 40.000 Euro über dem (ausgehend vom im Beschwerdefall vereinbarten Nutzungsentgelt errechneten) Ertragswert der baulichen Anlagen liegen. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass im Berufungsfall - aus der Sicht eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors - kein angemessener (weil zu niedriger) Mietzins bezahlt wird und somit kein marktkonformes Verhalten vorliegt. Einwendungen gegen diese im Zuge der Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 24.10.2013 den Parteien ausgehändigte und mit ihnen besprochene Berechnung wurden von Seiten der Beschwerdeführerin nicht erhoben. Ist die Vermietung eines Wohngebäudes durch eine Privatstiftung an ihr nahe stehende Personen umsatzsteuerlich als nicht marktkonform und daher nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Unionsrechts zu beurteilen, so ist sie mangels Fremdüblichkeit auch körperschaftsteuerlich unbeachtlich. Die Beschwerde war daher insgesamt als unbegründet abzuweisen. Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist gemäß Art. 133 B-VG die Revision (nur) zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzungen im Beschwerdefall nicht vorliegen, war auszusprechen, dass die Revision unzulässig ist.