BFG RV/7102513/2010

Diesem Gutachten waren für die Liegenschaft ein Sachwert von Euro 2.406.176,00, ein Ertragswert von Euro 2.475.535,00 und unter Berücksichtigung einer Marktanpassung von 12,5% ein Verkehrswert von Euro 2.710.000,00 zu entnehmen. Der Marktanpassung lag die Beurteilung zugrunde „Wohngebäude in höchster Bauqualität mit extrem günstigem und sehr großem Grundstück mit nur 11% Bebauung; ist am Markt verwertbar.“ Dem Gutachten waren u.a. die folgenden Angaben hinsichtlich Befund und Bewertung zu entnehmen. Die begutachtete Liegenschaft, mit einer Grundstücksfläche von 6.522 m2, liegt in bester Lage. Die Wohnnutzfläche samt Nebenflächen beträgt 737m2. Das seit 2008 bestehende Wohngebäude wurde in hoher Bau- und Ausstattungsqualität errichtet und ausgestattet. Die technische Ausstattung wurde mit „äußerst hochwertig“ eingestuft. Die verwendeten Ausstattungsmaterialien wurden äußerst gediegen und hochwertig eingesetzt; z.B. Natursteinböden im gesamten Wohnhaus. Neben dem Wohngebäude befinden sich ein Carport samt Abstellraum sowie eine Garagenanlage für insgesamt fünf Kfz. Das Wohngebäude umfasst den Wohnbereich des Sohnes (mit Wohn-, Ess- und Schlafbereich, Bad und WC) sowie den Wohn-, Essbereich, Küche samt Wirtschaftsraum und Büro im Erdgeschoß. Im Obergeschoß befinden sich der Gästezimmerbereich mit Bad und WC sowie der Schlafbereich mit großzügigem Badbereich samt Sauna, Whirlpool, Dusche, WC und Balkon. Im Kellergeschoß befinden sich Technikraum, Weinkellerraum und Lagerräume. Im Rahmen des angewendeten Ertragswertverfahrens wurde seitens des Gutachters eine fiktiv erzielbare Hauptmiete iHv Euro 15,00/m2 Wohnnutzfläche (ges. 490 m2) und Euro 5,00/m2 restliche Flächen (ges. 247 m2) angesetzt. Dies wurde damit begründet, als der im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung bezahlte Hauptmietzins Euro 3.080,00, d.s. Euro 5,7 je m2 Wohnfläche und Euro 3,8 je m2 Nettogrundrissfläche, betrug. Den Berechnungen wurden eine Restnutzungsdauer von 77 Jahren, ein Kapitalisierungszins von 3,5%, ein Vervielfältiger von 26,5506 sowie eine Bodenwertverzinsung von 3,5% zugrunde gelegt. Auf Basis der Berechnungen des Gutachters aus denen sich ein Jahresreinertrag von Euro 92.534,65 ergab, war von einer zu erzielenden Monatsmiete von rund Euro 7.700,00 auszugehen. Der gerundete Verkehrswert der zu bewerteten Liegenschaft wurde vom Sachverständigen aufgrund seiner Wahrnehmungen anlässlich der Befundaufnahme vor Ort, der ihm seitens des Auftraggebers und der beim Lokalaugenschein Anwesenden erteilten Informationen und der zur Verfügung gestellten Unterlagen, der Beschreibungen und Ausführungen im Gutachten selbst sowie der Erhebungen des Sachverständigen und der Lage am Realitätenmarkt bewertet. Grundsätzlich ist es rechtlich unstrittig, dass als Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 bzw. Steuerpflichtige iSd MwSt-Rl auch eine Privatstiftung in Betracht kommt. Dies hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 7.7.2011, 2007/15/0255, bestätigt und zum Fall der Vermietung einer nach den Wünschen des Stifters/Begünstigten errichteten und diesem aufgrund einer mündlichen Mietvereinbarung überlassenen hochwertig ausgestatteten Wohnimmobilie u.a. ausgeführt: "Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken kommt als fortlaufende Duldungsleistung auch bei einer Privatstiftung als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 6. RL in Betracht. Eine Vermietungstätigkeit ist allerdings von der bloßen Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 1999, 96/15/0098). Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Resultat auf nachhaltige, einnahmen orientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe, UStG3, § 2 Tz. 8). Die Überlassung einer Liegenschaft durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke ist nicht als nachhaltige Tätigkeit einzustufen (vgl. Aigner/Tumpel, Immobilienvermietung durch eine Privatstiftung an ihren Stifter oder an Begünstigte, SWK 8/2011, S 396). Erfolgt die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an den Stifter/Begünstigten nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihm einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, zu einer vergleichbaren Sachverhaltskonstellation). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen Tätigkeiten, die letztlich nur der Erfüllung des Stiftungszweckes dienen, und solchen, die über die bloße Erfüllung des Stiftungszweckes hinaus als wirtschaftliche Tätigkeiten einzustufen sind, finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, in den Rn 24ff, insbesondere Rn 28...... Wenn die belangte Behörde die gegenständliche Nutzungsüberlassung an Hand eines Vergleichs zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im Beschwerdefall dem Stifter überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, beurteilt hat, steht dies im Einklang mit Rechtsprechung und Lehre." Im Hinblick auf die gesetzlichen Bestimmungen und die Judikatur ist im gegenständlichen Fall die Frage zu klären, ob die Tätigkeit der Bf., die sich u.a. neben dem Halten der Beteiligung an der „ Z.GmbH “ hauptsächlich auf den Bau und die nachfolgende Vermietung des Wohnhauses an den/die Stifter und Begünstigten samt Familie beschränkte, eine wirtschaftliche und unternehmerische Tätigkeit darstellt. Für die beantragte Vornahme des Vorsteuerabzuges ist nachzuweisen, ob die Voraussetzungen dafür, insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt sind. Dazu ist es erforderlich zu beurteilen, ob die Überlassung der Immobilie zu Wohnzwecken des Stifters auf einem gegenseitigen schuldrechtlichen Leistungsaustausch beruht oder von gesellschaftsrechtlichen Überlegungen bestimmt ist. Die Bf. hat sich in der Beschwerde insbesondere auf § 2 (Zweck) der Stiftungsurkunde berufen und argumentiert, dass sie im Hinblick auf die Erreichung des Stiftungszweckes auch berechtigt gewesen sei Immobilien zu erwerben bzw. Mittel in Immobilienvermögen zu investieren. Sie hat zudem vorgebracht, dass die Veranlagung in Immobilien nicht auf die Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses der Stifter ausgerichtet gewesen sei, sondern ausschließlich auf die Erzielung von Einnahmen. Die Bf. habe sich so zwei Einnahmequellen verschafft, nämlich die Mieteinnahmen aus der Vermietung der Immobilie und einen etwaigen Veräußerungsgewinn aus einem späteren Verkauf der Liegenschaft. Auch wenn der Bf. grundsätzlich dabei gefolgt werden kann, dass zur Erfüllung des Stiftungszweckes auch vom Vorliegen der Berechtigung zur Investition in Immobilien ausgegangen werden kann, gilt es die Frage zu klären, ob die vorliegende Investition und anschließende Vermietung tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit – über die bloße Erfüllung des Stiftungszweckes hinaus – darstellt, die erfolgt ist um Einnahmen zu erzielen oder ob eine wirtschaftliche Tätigkeit fehlt, da nur den Stiftern / Begünstigten ein Vorteil aus der Stiftung zugewendet worden ist. Wesentlich zur Beantwortung dieser Frage ist, ob die Nutzungsüberlassung/Vermietung der in Rede stehenden Wohnimmobilie einer marktkonformen Vermietung entspricht. D.h. in Bezug auf die Beurteilung der Fremdüblichkeit, ob ein fremder Investor/Vermieter eine Investition in der vorliegenden Art und Höhe getätigt hätte und unter den konkreten Bedingungen die Nutzung der Immobilie auch einem fremden Dritten gestattet hätte. Nach der Rechtsprechung des VwGH zu Vermietungen im Rahmen von Privatstiftungen (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; 19.10.2011, 2008/13/0046) sind in die Beurteilung der Fremdüblichkeit alle Umstände im Zusammenhang mit der Investition und der weiteren Nutzungsüberlassung einzubeziehen. Wie aus der Aktenlage (vorliegende Rechnungen, Baupläne) ersichtlich ist, zeichnete für sämtliche Entscheidungen der Stifter und Begünstigte S1 verantwortlich. So unterschrieb er z.B. auf den Bauplänen für die Bf. als Grundstückseigentümerin und Bauwerberin. Ebenso erfolgten die Rechnungskontrollen und Zahlungsfreigaben für die Bezahlung der Baurechnungen durch den Stifter und Begünstigten. Dem Ersuchen des BFG entsprechende Unterlagen über diesbezügliche Vorstandsbeschlüsse, Protokolle etc. vorzulegen, wurde weder im Zuge der Vorhaltsbeantwortung noch im Rahmen der mündlichen Verhandlung gefolgt. Die Tatsache des alleinigen Handelns des Stifters im Zusammenhang mit der Investition und Baudurchführung wurde seitens der Bf. in der Vorhaltsbeantwortung nicht bestritten, sondern es wurde bestätigt, dass S1 im Auftrag der Bf. tätig war. Auf welcher rechtlichen Basis dies erfolgte, wurde nicht beantwortet. Eine Dokumentation über eine etwaige Beauftragung des Stifters durch den Stiftungsvorstand wurde nicht vorgelegt. Es wurde in der Vorhaltsbeantwortung angegeben, dass nach verschiedenen Überlegungen wie die Beteiligungserträge der Bf. angelegt werden sollten, die Finanzierung einer Wohnimmobilie („Privatliegenschaft“) auf Wunsch des Stifters und Begünstigten S1 erfolgt ist. Eine Überlegung war dabei, dass zu diesem Zeitpunkt Wertsteigerungen im Bereich der Immobilien signifikant höher waren, als Erträge aus Finanzinvestitionen. Zudem wurde durch die Bf. vorgebracht, dass für sie klar war, dass durch die Vermietung an den Stifter das Risiko eines Wertverlustes und allfälliger Mietstreitigkeiten praktisch Null war. Die seitens des BFG geforderte Dokumentation der Entscheidungen des Stiftungsvorstandes über den Bau des Wohnhauses, über die geplanten und letztlich getätigten Investitionen von netto rund Euro 1,7 Mio und deren Finanzierung wurden nicht beigebracht. In der Bilanz ist ein Darlehen von rund Euro 1,4 Mio enthalten, welches im Zusammenhang mit dem Bau der Immobilie steht. Die Zinsen daraus sind als Ausgaben aus der Vermietung der Wohnimmobilie erfasst. Im Hinblick auf das Argument der Bf., dass mit der Investition das Vermögen der Bf. vermehrt und gesichert werden sollte, wurde auch nach den Kalkulationen und Ertragserwartungen der Bf. gefragt. Auch dazu wurden keine Angaben gemacht und keine Unterlagen vorgelegt. Tatsache ist, dass durch den ab dem Jahr 2008 monatlich lukrierten Mietzins von nur Euro 2.800,00 netto, den jährlichen hohen Zinsaufwand für das bestehende Darlehen von rund Euro 1,4 Mio sowie die jährliche AfA von 1,67% der Anschaffungskosten jährliche Verluste von bis zu Euro 68.000,00 erzielt wurden. Das Argument, der Bf., dass durch die Investition das Vermögen der Bf. vermehrt werden sollte, geht aufgrund der erzielten Verluste jedenfalls ins Leere. Auch wenn im Hinblick auf das Vorliegen der Unternehmereigenschaft nicht das Hauptaugenmerk auf die Gewinnerzielung zu richten ist, so ist aufgrund der hohen Investitions- und Kreditkosten und der im Verhältnis dazu geringen Miete von keiner nachhaltigen, einnahmen orientierten wirtschaftlichen Aktivität auszugehen. Zu dieser Unverhältnismäßigkeit wurde seitens der Bf. nicht Stellung genommen. Es wurde in der Vorhaltsbeantwortung nur vorgebracht, dass die Miete von netto Euro 2.800,00 nach Erkundigungen bei lokalen Immobilienmaklerbüros festgesetzt worden sei und um ca. Euro 800,00 über dem lag, was für Immobilienmakler für eine Liegenschaft in dieser Gegend (Nähe zu einem Ziegelwerk, geringe Infrastruktur, landschaftlich wenig reizvoll) erzielbar gewesen wäre. In der mündlichen Verhandlung wurde zur Berechnung der Höhe der Miete noch vorgebracht, dass auf das eingesetzte Kapital von Euro 1,68 Millionen ein Jahreszinssatz von 2% angewendet wurde und dies im Ergebnis zu einer aus Sicht der Bf. angemessenen Jahresmiete von Euro 33.600,00, das sind netto Euro 2.800,00 Monatsmiete, geführt habe. Wenn die Bf. u. a. durch den Hinweis auf die Ergebnisse der Erkundigungen in der Immobilienbranche aussagen will, dass die Wohnimmobilie aufgrund der Lage am freien Markt nicht optimal verwertbar gewesen wäre, widerspricht sie sowohl ihren eigenen Angaben betreffend die bisherige Wertsteigerung der Immobilie als auch den Aussagen des Gutachters im beigebrachten Gutachten über die Grundstückslage („ … beste Lage, Lage und Umgebung des Wohngebäudes kann als sehr gut bezeichnet werden.“). Die Bf. argumentiert dass durch die Wertsteigerung der Immobilie und der dadurch möglichen sukzessiven Anhebung der Miete, die Investition in die Liegenschaft und das Gebäude eine wesentlich höhere Rendite als die Veranlagung in Finanztiteln erziele und ertragsorientiertes Handeln der Bf. vorliege. Abgesehen davon, dass es (wie aus den jährlichen Gewinn- und Verlustrechnungen hervorgeht) seit Beginn der Vermietung im Jahr 2008 bis dato zu keiner Anhebung der monatlichen Miete von netto Euro 2.800,00 gekommen ist, ist es nach der Rechtsprechung des VwGH für die Beurteilung eines marktkonformen Verhaltens im Zusammenhang mit der Vermietung nicht von Bedeutung, ob die Investition in eine Immobilie (wie hier in Form der Errichtung des Einfamilienhauses) die wirtschaftlich sinnvollere Maßnahme im Vergleich zu einer Veranlagung am Kapitalmarkt darstellt. Hinsichtlich der offensichtlichen Differenz zwischen der ursprünglich gegenüber der Abgabenbehörde als vertraglich vereinbart dargelegten Miete (Euro 3.400,00) und der schließlich verrechneten (Euro 2.800,00) Miete wurde lediglich die Erklärung gegeben, dass "von Beginn an" eine Miete von Euro 2.800,00 verrechnet werden sollte. Dem vorgelegten Mietvertrag vom 1.6.2008 ist ein Hauptmietzins von netto Euro 3.400,00 monatlich zu entnehmen und dazu vereinbart: Zitat: „ § 3 1.) Der vereinbarte Mietzins ist monatlich zu entrichten und besteht aus - dem Hauptmietzins (Punkt 2 und 3) - dem Anteil an Betriebskosten und laufenden öffentlichen Abgaben - dem Anteil für besondere Aufwendungen - dem Anteil an den Kosten des Betriebes der Zentralheizung - der gesetzlichen Umsatzsteuer 2.) Der vereinbarte Hauptmietzins beträgt Euro 3.400,-- in Worten, Euro dreitausendvierhundert, Miete für Haus, Garage und alle sonstigen am Grundstück befindlichen Einrichtungen und ist bis längstens zehnten des laufenden Monats … zu entrichten. 3.) Indexklausel 4.) Der Anteil an Betriebskosten und laufenden öffentlichen Abgaben sowie Kosten für die Gebäude- und Grünanlagenpflege wird extra berechnet. 5.) Im Zusammenhang mit dem Mietgegenstand anfallende Gebrauchsabgaben trägt der Mieter. 6.) Der Anteil an den Kosten des Betriebes der Zentralheizung ist zu entrichten. … § 9 1. … eine Abänderung dieses Vertrages kann nur schriftlich erfolgen.“ Daraus ist zu schließen, dass die unter Punkt 3.4 und 3.6 angeführten Kosten zusätzlich verrechnet werden. Eine Begründung dafür, warum die vertraglich vereinbarten Betriebskosten, Kosten für Gebäude- und Grünanlagenpflege, Kosten der Zentralheizung etc. weder im Jahr 2008 noch in den Folgejahren zur Verrechnung gelangt sind, bleibt die Bf. in der Vorhaltsbeantwortung schuldig. In der mündlichen Verhandlung wird dazu vorgebracht, dass diese Kosten der Mieter trägt und keine Verrechnung erfolgt. Über eine etwaige Vertragsänderung, die laut Vertrag schriftlich hätte erfolgen müssen, wurden keine Angaben gemacht bzw. keine Unterlagen beigebracht. Im Widerspruch zu den im vorliegenden Mietvertrag vom 1.6.2008 enthaltenen Angaben, wurde im Zuge der Beantwortung des Vorhaltes, ohne dies jedoch durch Unterlagen nachzuweisen, vorgebracht, dass laut Vertrag eine Miete von brutto Euro 3.080,00 (netto 2.800,00) verrechnet werden sollte. Es habe keine Absenkung des Mietzinses gegeben; der Betrag sei von Anfang an fix festgelegt gewesen. Zum Nachweis der Angaben über die Miethöhe von netto Euro 2.800,00 wurde schließlich im Zuge der mündlichen Verhandlung ein undatierter Mietvertrag (FAX-Datum 9.9.2009) vorgelegt. Dieser wurde zum Akt genommen. In Punkt 8 dieses Schriftstückes findet sich die Angabe: Mietzins Euro 3.080,00 inkl. Umsatzsteuer. Des Weiteren findet sich in Punkt 7 des Schriftstückes die Vereinbarung „Der vereinbarte Mietzins ist monatlich zu entrichten und besteht aus dem Hauptmietzins, inklusive Betriebskosten, den laufenden öffentlichen Abgaben, den besonderen Aufwendungen wie Versicherungen etc., den Kosten für den Betrieb der Zentralheizung sowie der gesetzlichen Umsatzsteuer. …“ Auch dieser "Mietvertrag" stellt keinen anzuerkennenden Nachweis über die Höhe der vereinbarten Miete dar. Vielmehr ergibt sich daraus ein weiterer Widerspruch; sowohl zu den schriftlichen als auch den mündlichen Angaben der Bf. Würde man der Vereinbarung in Punkt 7 des Schriftstückes folgen, wären im Betrag von brutto Euro 3.080,00 (netto 2.800,00) die Miete, die Betriebskosten und die jeweilige gesetzliche Umsatzsteuer enthalten. Abgesehen davon, dass keine Angaben enthalten sind, wie hoch die inkludierten Betriebskosten wären, hätte dies zur Folge, dass die tatsächliche Miete noch geringer als netto 2.800,00 Euro ausfallen würde. Diese Widersprüche und Ungereimtheiten in und zur Vertragsgestaltung zwischen Bf. und Mieter, dem Stifter, untermauern die Feststellung des BFG, dass im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung der Wohnimmobilie an den Stifter keine Fremdüblichkeit gegeben ist. Eine (vertragliche) Gestaltung wie sie sich hier im Zusammenhang mit der Investition und deren Überlassung an den Stifter darstellt, ist nicht als im Wirtschaftsleben zwischen fremden Dritten üblich zu beurteilen und lässt sich nur durch das Naheverhältnis zwischen Bf. und Mieter/Stifter erklären. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist hinsichtlich der Angemessenheit und Fremdüblichkeit der Höhe der Miete von jener Miete auszugehen, welche am freien Markt durch einen Investor für eine nach den Wünschen des künftigen Mieters errichtete Immobilie nach renditeorientierten Gesichtspunkten und zwischen sich fremd gegenüberstehenden Personen verlangt wird. Insbesondere ist dabei von der Amortisation des Kapitals und von einer angemessenen Verzinsung auszugehen. Hinsichtlich der Ermittlung des fremdüblichen, marktkonformen Mietentgelts wurde durch den VwGH im Erkenntnis vom 7.7.2011, 2007/15/0255, unter Verweis auf VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003, die Berechnung auf Basis des umgekehrten Ertragswertverfahrens als eine zulässige Methode anerkannt. Auch in Literatur und Lehre findet sich die Rechtsansicht des VwGH bestätigt. Kirchmayr/Achatz (Taxlex 2011, 425 - Fremdübliche Vermietung von Luxusimmobilien) führen aus, dass der VwGH in seiner jüngsten Rechtsprechung (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255 und 19.10.2011, 2008/13/0046) klargestellt hat, dass umsatzsteuerlich die Fremdüblichkeit jedenfalls eine entscheidende Rolle spielt und zum Ergebnis gelangt - gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Enkler (26.9.1996, C-230/94) - dass für die Frage, ob die Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an den Gesellschafter (Stifter/Begünstigten) eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abzustellen ist. Beiser (SWK, 31/2009, S. 903ff) erachtet das Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens als entscheidungserhebliches Kriterium für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft und führt dazu aus: "Die Fiktion eines marktkonformen Leistungsaustauschs, somit die Fiktion eines fremdüblichen Leistungsentgelts, dient einer sachgerechten (Art. 7 B-VG) Abgabenbemessung im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung. Eine solche wirtschaftliche sachgerechte Betrachtung ist im Sinne der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen gerechtfertigt.... Das Kriterium der marktkonformen Vermietung trennt Einkunftserzielung und Einkunftsverwendung ebenso systematisch konsistent und sachgerecht wie die unternehmerische Einnahmenerzielung und den Konsum. … Vermieter streben nach marktkonformen Mieten. Eine marktkonforme Vermietung beginnt mit einer marktkonformen Investition. Und ebenso gilt: Eine marktkonforme Rendite aus der Vermietung sichert eine marktkonforme Investition. Jeder Vermieter akzeptiert ausgefallene Sonderwünsche seiner Mieter, soweit sie mit einer marktkonformen Rendite der Investitionskosten entgolten werden." Im Hinblick auf die Fremdüblichkeit der Vermietung wurde der Bf. die Berechnung des BFG für eine marktorientierte Miete unter Anwendung des umgekehrten Ertragswertverfahrens (vgl. dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, Manz 2010, Ertragswertverfahren S. 87ff) zur Kenntnis gebracht und um Stellungnahme ersucht. Die Berechnung erfolgte nach dem (umgekehrten) Ertragswertverfahren, da dies in der Liegenschaftsbewertung für die Verkehrswertermittlung bebauter Liegenschaften, bei denen durch Vermietung und Verpachtung Erträge erzielt werden können, herangezogen wird (s. Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, Manz 2010, S.18). Die Berechnung der Jahreskaltmiete für die neu erbaute Wohnimmobilie der Bf. wurde (wie in den Entscheidungsgründen tabellarisch angeführt) auf Basis einer Nutzungsdauer von 60 Jahren – entsprechend dem der Bilanz zugrundeliegenden AfA-Satz – sowie der seitens der Bf. bilanzierten Netto-Anschaffungskosten des Gebäudes und der Anschaffungskosten des Grund und Bodens durchgeführt. Es wurden die Berechnungen auf Basis zweier Liegenschaftszinssätze (Kapitalisierungszinssatz) von 2,5% bzw. 3 % durchgeführt. Der gewählte Zinssatz, der jene Rendite ausdrückt, mit der ein Investor für das eingesetzte Kapital rechnen kann, basiert auf Liegenschaftszinssätzen, die man für Einfamilienhäuser, die einem geringeren Ertragsrisiko als zum Beispiel gewerblich genutzte Liegenschaften unterliegen, erwarten kann. Des Weiteren wurden jährliche Bewirtschaftungskosten wie Verwaltungskosten von 1,5%, Mietausfallwagnis von 1,5% sowie Instandhaltungskosten von 0,5% berücksichtigt. Zum Einwand der Bf., dass eine Berücksichtigung von Instandhaltungsaufwendungen unterbleiben muss, da diese der Mieter trage, ist festzuhalten, dass es sich hier nicht um tatsächlich anfallende Instandhaltungskosten handelt, sondern um eine Berechnungsgröße, die in Prozenten der Herstellungskosten angesetzt wird und der Art des Gebäudes, dessen Alter, technischen Zustand und der Konstruktion Rechnung trägt. Da die in Rede stehende Wohnimmobilie ein neu errichtetes und hochwertig ausgestattetes Gebäude ist, ist ein Prozentsatz von 0,5% angesetzt worden. Wenn die Bf. gegen die Berechnung weiter einwendet, dass keine Verwaltungskosten einzurechnen seien, da die Verwaltung im Rahmen der Bf. erfolge, übersieht sie, dass eben gerade deswegen eine Berücksichtigung zu erfolgen hat. Da eine Weiterverrechnung von Verwaltungskosten der Bf. an den Mieter weder vertraglich vereinbart war, noch tatsächlich erfolgt ist, war der Ansatz gerechtfertigt. Bei fremdüblicher Vermietung wäre es keine Frage, dass der Vermieter Verwaltungskosten, die das vermietete Objekt betreffen, auf den Mieter überwälzt um eine Deckung seiner Kosten durch die zu verrechnende Miete zu erreichen. Die Berechnungen des BFG haben je nach angewendeter Rendite eine Netto-Monatsmiete von zumindest Euro 4.737,35 bzw. 5.274,40 als fremdüblich und marktorientiert ergeben. Dieser Berechnung steht die bisher lukrierte Einnahme der Bf. von Euro 2.800,00 monatlich gegenüber. Die Bf. kommt bei ihren Überlegungen in der Vorhaltsbeantwortung zum Schluss, dass in der Berechnung des BFG keine Bewirtschaftungskosten anzusetzen seien und vermeint, dass die seitens des BFG dafür berücksichtigten (jährlichen) Beträge von insgesamt Euro 1.989,68 von der errechneten Monatsmiete von Euro 4.737,35 in Abzug zu bringen seien und sich so eine Miete von monatlich Euro 2.747,67 ergebe, die im Übrigen weniger als die tatsächlich verrechnete Miete sei. Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. Die Bf. bringt bei ihrer Berechnung Jahres- und Monatsbeträge in Verbindung und rechnet vom Monatsbetrag der ermittelten Miete die jeweiligen Jahresbeträge der Bewirtschaftungskosten ab, sodass es so zu einem völlig falschen Ergebnis kommt. Selbst wenn man der Bf. in ihren Überlegungen hinsichtlich der Nicht-Berücksichtigung von Bewirtschaftungskosten folgen würde, käme man bei richtiger Berechnung, d.h. Abzug von jeweils nur dem 12tel der Jahresbeträge und zum Beispiel einem Liegenschaftszinssatz von 2,5%, zu einer marktorientierten Monatsmiete von Euro 4.571,54. Ein Betrag, der noch immer weit über dem seitens der Bf. vereinnahmten Monatsbetrag von Euro 2.800,00 liegt. Zu den Vorbringen der Bf. wird zudem festgestellt, dass sich die Bf. in ihren Argumenten selbst widerspricht, einerseits argumentiert sie für die Entscheidung zur Investition in die Immobilie und bringt vor, dass Erträge aus Immobilien signifikant höher waren als Erträge aus Finanzinvestitionen, andererseits argumentiert sie gegen den Ansatz des BFG von 2,5% bzw. 3% Rendite damit, dass aufgrund der weltweiten Finanzkrise im Jahr 2008 so ein Ertrag nicht erzielbar gewesen wäre. Des Weiteren widersprechen die Angaben der Bf. hinsichtlich eines nach ihrer Ansicht anzuwendenden und angemessenen Jahreszinssatzes von 2% auf das eingesetzte Kapital den Ergebnissen des von ihr beigebrachten und als Argumentationsgrundlage gegen die Feststellungen des BFG verwendeten Gutachtens. D.h. mit der Nennung des im Gutachten ermittelten Sachwerts von rund Euro 2,4 Mio (Anschaffungskosten lt. Bilanz rund Euro 1,6 Mio) wird in der Vorhaltsbeantwortung auf die Wertsteigerung der Immobilie innerhalb von drei Jahren verwiesen und so versucht das ertragsorientierte und unternehmerische Handeln der Bf. zu untermauern. Zudem führt die Bf. aus „ … Das bedeutete, dass auf Dauer gesehen, insbesondere im Hinblick auf die Tatsache, dass die Miete sicherlich subversive angehoben wird, die Investition der liquiden Mittel in der Privatstiftung in diese Liegenschaft und dieses Gebäude eine wesentlich höhere Rendite erzielt als die Veranlagung in Finanztiteln. Das bedeutet aber auch, dass die Stiftung ertragsorientiert handelt und den Anfangsverlust, der sich aus der Vermietung ergibt, bewusst in Kauf genommen hat …“ Tatsache ist, dass der Gutachter seinen Berechnungen zum 16.9.2011 folgende Parameter zugrunde gelegt hat: Bodenwertverzinsung 3,5%, Restnutzungsdauer 77 Jahre (d.h. Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren), Rendite 3,5%, Vervielfältiger 26,5506, Mietausfallrisiko 1%, Erhaltungskosten 0,5%. Der ermittelte Ertragswert beträgt Euro 2.475.535,00. Dies führt unter Heranziehung des ermittelten Jahresreinertrages von Euro 92.534,65 im Ergebnis zu einem monatlichen Mietertrag von Euro 7.711,22. Wenn sich die Bf. nun zum Nachweis des Vorliegens ihrer unternehmerischen Tätigkeit und ihres ertragsorientierten Handelns von Beginn der Vermietung an auf die Ergebnisse des zu Finanzierungszwecken erstellten Gutachtens stützt, so stützt sie sich damit auch auf die dem Gutachten zugrunde liegenden Parameter sowie die durch den Gutachter ermittelten Werte; damit aber auch auf die zugrundeliegende Rendite von 3,5% und der abzuleitenden monatlichen Miete von mehr als Euro 7.000,00 für das nach den Wünschen des Stifters und Begünstigten in hoher Qualität errichtete und ausgestattete Einfamilienhaus. Aus den Ansätzen des Gutachters im für die Bf. erstellten Gutachten ergibt sich, dass demnach ein Investor am freien Markt, bei Vorliegen fremdüblicher Kriterien, für die in Rede stehende Investition, d.h. für das eingesetzte Kapital, eine Rendite von 3,5% erwarten kann. Der für die Ermittlung einer marktorientierten Miete seitens des BFG im umgekehrten Ertragswertverfahren angewendete Kapitalisierungszinssatz von 2,5% bzw. 3% wird daher als angemessen beurteilt und liegt im Empfehlungsbereich des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs. Der empfohlene Zinssatz für Ein- und Zweifamilienhäuser bewegt sich demnach je nach Lage zwischen 2,5% und 4%. Die für die Nutzung der Immobilie zu verrechnende Kaltmiete wird demzufolge mit zumindest Euro 4.700,00 (siehe o.a. Berechnung des BFG) als angemessen beurteilt. Zusammenfassend wird festgehalten, dass es im gegenständlichen Fall von Beginn an klar war, dass der künftige Mieter der Wohnimmobilie, die nach dessen Wünschen und Vorgaben errichtet wurde, der Stifter und Begünstigte, S1 , sein wird. Eine Nutzung durch einen fremden Dritten war nie vorgesehen. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts und der zum Teil sich widersprechenden Angaben des steuerlichen Vertreters und Vorsitzenden des Stiftungsvorstandes führen zum Schluss, dass die Investition, der Bau, die Ausstattung der Immobilie allein nach dem Willen und Handeln des Stifters und Begünstigten erfolgten. Nachweise darüber, dass entsprechende, die Investition betreffende Beschlüsse des Stiftungsvorstandes gefasst wurden, wurden nicht beigebracht. Es liegen auch keine Nachweise dahingehend vor, dass der Stifter durch den Stiftungsvorstand für sein Handeln im Zuge der Bauausführung bevollmächtigt worden war. Der vorliegende Mietvertrag vom 1.6.2008 trägt lediglich die Unterschrift des Mieters, S1 . Der weitere, im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegte, „Mietvertrag“ trägt zwar die Unterschriften des Mieters, des Stiftungsvorstandes und dessen Stellvertreterin, ist jedoch undatiert. Die Inhalte der Schriftstücke, insbesondere hinsichtlich der Miethöhe und deren Zusammensetzung (siehe Ausführungen weiter oben), stehen in Widerspruch zueinander als auch in Widerspruch zu den mündlichen Angaben des Vertreters der Bf. Die vertragliche Gestaltung entspricht mangels klarer Ausgestaltung nicht den im Wirtschaftsleben zwischen fremden Dritten üblichen Vereinbarungen. Die hier zu beurteilende Vorgangsweise betreffend die Investition in die Wohnimmobilie und deren Vermietung ist daher nicht als fremdüblich zu beurteilen. Mangels jeglicher Dokumentation über Sitzungen, Beschlüsse, Protokolle des Stiftungsvorstandes im Zusammenhang mit der Investition und dem Bau der Immobilie erscheint es naheliegend, dass sämtliche diesbezügliche Entscheidungen durch den Stifter und Begünstigten ohne Einbindung der Vorstandsmitglieder getroffen wurden und diese auch nicht in die Bauabwicklung und Bauausführung eingebunden waren. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes kommt das BFG zum Schluss, dass die hier zu beurteilende Nutzungsüberlassung, die Vermietung der Wohnimmobilie an den Stifter und Begünstigten für private Wohnzwecke um den monatlichen Betrag von Euro 2.800,00 netto, keine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 darstellt. Der bis dato für die Vermietung vereinnahmte Betrag ist weder als fremdüblich noch als marktorientiert zu beurteilen. Es wird damit keine marktübliche Rendite erzielt, die einen Investor veranlasst hätte eine Investition in der vorliegenden Art und Höhe zu tätigen und die Nutzung der Immobilie zu den konkreten Bedingungen einem fremden Dritten zu gestatten. Aufgrund der Ergebnisse der Berechnungen des BFG einer angemessenen Miete, als auch aufgrund der in freier Beweiswürdigung getroffenen Beurteilung der Ergebnisse des seitens der Bf. vorgelegten Gutachtens, ist der Schluss zu ziehen, dass die Bf. hinsichtlich der Nutzungsüberlassung der Immobilie kein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt hat. Die Vermietung stellt auch unter Berücksichtigung der entsprechenden Bestimmungen der sechsten Mehrwertsteuer-RL bzw. der Mehrwertsteuer-System-RL (Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. RL bzw. Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL) aufgrund der nicht fremdüblichen Nutzungsüberlassung keine wirtschaftliche, d.h. nachhaltige und einnahmen orientierte Tätigkeit dar und ist als Zuwendung an den Stifter und Begünstigten zu beurteilen. Die Vorgangsweise der Bf. begründet sich im Naheverhältnis zwischen der Bf. und dem begünstigten Stifter und ist als Tätigkeit zu beurteilen, die von gesellschaftsrechtlichen Überlegungen bestimmt ist. Da die Nutzungsüberlassung, die Vermietung der Wohnimmobilie keine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 darstellt, liegt auch keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gem. § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 vor. Der Abzug der beantragten Vorsteuern iHv Euro 214.170,37 wurde daher durch die Abgabenbehörde zu Recht versagt. Mangels Unternehmereigenschaft der Bf. sind etwaige Mieteinnahmen nicht der Umsatzsteuer zu unterziehen. Es war daher wie im Spruch angeführt zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof in nicht zulässig. Die Revisionsvoraussetzungen sind nicht gegeben. Es liegt keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Das Erkenntnis weicht nicht von der bisherigen Rechtsprechung des VwGH ab (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; 19.10.2011, 2008/13/0046). Wien, am 6. November 2014