BFG RV/5100083/2013

Nach § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen ua bei Kapitalerträgen, deren Aussschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn Z. 1: Der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder Z. 2: Der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. b) Allgemeines zur verdeckten Ausschüttung: Gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 unterliegen der Kapitalertragsteuer u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Der Begriff der kapitalertragsteuerpflichtigen Beteiligungserträge entspricht § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; neben offenen Gewinnausschüttungen zählen dazu auch verdeckte Ausschüttungen (Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 26, 28). Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Unter verdeckten (Gewinn)ausschüttungen iSd. § 8 Abs. 2 EStG 1988 sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegene Zuwendungen einer Körperschaft an ihre Anteilsinhaber zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleich günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; VwGH 31.5.2006, 2002/13/0168, VwGH 16. Mai 2007, 2005/14/0005, VwGH 25.6.2007, 2007/14/0002, Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Körperschaftsteuergesetz 1988, 24. Auflage, § 8 Tz 109). Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann, was etwa auch dann zu unterstellen ist, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Es bedarf somit zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung rechtlich eines der Gesellschaft zuzurechnenden Verhaltens des geschäftsführenden Organs, welches, bestehe es auch in einem bloßen Dulden oder Unterlassen, den Schluss erlaubt, dass die durch ihre Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert habe (VwGH 30.10.2003, 99/15/0072). Offene wie verdeckte Ausschüttungen setzen definitionsgemäß eine Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung voraus, ein bloßer "Machthaber" (etwa ein an der Gesellschafter nicht beteiligter Geschäftsführer) kann nicht Empfänger von Gewinnausschüttungen sein (VwGH 7.7.2004, 99/13/0215, 0216). Eine derartige Einkommensminderung kann sich entweder daraus ergeben, dass der Anteilseigner der Körperschaft Erträge entzieht oder die Körperschaft zugunsten ihres Anteilseigners auf angemessene Einnahmen verzichtet. Erwirtschaftet eine Körperschaft Erträge, die durch den Anteilseigner vereinnahmt und daher gar nicht in die Bücher der Körperschaft aufgenommen werden, ist von einer sozietär veranlassten Einkommensminderung auszugehen. Aufgrund der fehlenden bücherlichen Erfassung werden solche Einkommensminderungen vor allem durch Schätzung erfasst (Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG Kommentar, § 8 Tz 111 und 112, Mehrgewinne aus berechtigten Zuschätzungen und die dazu angeführte Judikatur VwGH (17.9.1996, 95/14/0068, 10.12.1985, 85/14/0080, 11.12.1996, 95/13/0240). Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne aus nicht erklärten Erlösen, die daher im Betriebsergebnis keinen Niederschlag gefunden haben, sind in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, wobei, wenn das Ermittlungsverfahren nichts anderes ergeben hat, der Mehrgewinn nach dem Beteiligungsverhältnis aufzuteilen ist (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022; 27.4.1994, 92/13/0011, VwGH 8.11.1983, 83/14/0037, 19.7.200, 97/13/0241, 0242, Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/ Schellmann/Stöger/Vock, Körperschaftsteuergesetz 1988, 24. Auflage, § 8 Tz 258). Der Sicherheitszuschlag führt bei Anteilsinhaber nach stRsp zu verdeckten Ausschüttungen (VwGH 21.5.2005, 2002/13/0230, 24.3.1998, 97/14/0118, 0119) und ist nach Maßgabe der Gewinnverteilungsquoten zu verteilen. Keine verdeckte Ausschüttung wäre nur gegeben, wenn seitens des Anteilinhabers nachgewiesen wird, dass die nicht offengelegten Gewinne jemand anderen zugekommen oder in der Gesellschaft verblieben sind. Die Beweislast für einen Nichtzufluss liegt beim Gesellschafter (VwGH vom 25.3.1999, 97/15/0059, 2.9.2009, 2005/15/0029). Dass durch Gewinnzuschätzungen ermittelte Mehrgewinne überhaupt nicht zur Ausschüttung gekommen sind, also weiterhin bei der Gesellschaft verblieben bzw. dort verwendet wurden, ist vom Abgabepflichtigen zu beweisen (VwGH 21.12.1989, 89/14/0151; 25.3.1999, 97/15/0059). Keine verdeckte Gewinnausschüttung wäre somit gegeben, wenn die Gewinne nachweislich nicht dem Anteilsinhaber zugekommen sind. So könnte der Nachweis geführt werden, dass ein festgestellter Mehrgewinn * sich auf einem Schwarzgeldkonto der Körperschaft befindet, * zur Beschaffung von Schwarzeinkäufen verwendet wurde, * zur Bezahlung von Schmiergeldern verwendet wurde oder * einem Dienstnehmer (diebischen Angestellten) zugekommen ist (Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Körperschaftsteuergesetz 1988, 24. Auflage, § 8-Anhang Tz 286). c) Erwägungen: Eingangs ist festzustellen, dass der Bf. nicht bestreitet, dass aufgrund der mangelhaften Grundaufzeichungen nicht alle Prostitiutionserlöse aufgezeichnet wurden und auch bei der I.GmbH nicht erfasst wurden. Mit dem Vorbringen, dass "es der Finanzbehörde im Prüfungsverfahren nicht gelungen ist, jedenfalls wurde ein schlüssiger Beweis nicht vorgebracht, dass Gewinne aus dem geprüften Betrieb an den Abgabepflichtigen abgeflossen sind und die reine zahlenmäßige Feststellung, noch dazu auf dem Schätzungswege inhaltlich unrichtig, kein Beweis über den Zufluss von Gewinnen ist" ist auf grund folgender Ausführungen nichts gewonnen: Der Bf. verkennt die Rechtslage, wenn er vorbringt, dass die Finanzbehörde die Beweislast für den Zufluss von bislang nicht erklärten Gewinnen hat. Laut Rechtsprechung und Lehre liegt die Beweislast für den fehlenden Zufluss einer verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber, im gegenständlichen Fall beim Bf. Der Bf. bestreitet weder die Feststellung in der Stellungnahme der BP. vom 9.11.2012, dass er alleiniger Gesellschafter und Geschäftfsührer der GmbH im beschwerdegegenständlichen Zeitraum war, noch dass er im fraglichen Zeitraum in wirtschaftlicher bzw. in kaufmännischer Hinsicht für die GmbH als Geschäftsführer tätig war. Aus dem BP-Bericht der I.GmbH geht im Detail hervor, welche Vorgänge zu einer Zuschätzung und in konkret welcher Höhe zu einer solchen geführt haben. Aus diesen Feststellungen und aus dem Urteil des LG, mit dem der Bf. wegen Abgabenhinterziehung gemäß § 33 FinStrG ua auch der Kapitalertragsteuer für 2007 bis 2010 verurteilt wurde, geht hervor, dass die von der BP. in einer Schätzung festgestellten Erlöse dem Bf. zugeflossen sind, zumal die Verurteilung aufgrund eines Geständnisses des Bf. erfolgte. Einen Nachweis dafür, dass die Gelder tatsächlich zur Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet wurden und diesfalls für Gesellschaftszwecke verwendet worden wären, wurden nicht erbracht. Nebenbei ist zu erwähnen, dass bei der Ermittlung der KESt ein anteiliger Mädchenaufwand (geschätzt) jährlich die Bemessungsgrundlage vermindert. Hinsichtlich der Höhe des berücksichtigten Mädchenaufwandes wurden keine Einwendungen vorgetragen. In konkret welchen Punkten eine unrichtige Schätzung vorliegt und konkret welche Beträge ihm nicht zugeflossen sind, wurde vom Bf. nich detailliert dargelegt und nachgewiesen. Dass die nicht erklärten Prostitutionserlöse anderen Personen zugeflossen wären, wurde weder behauptet noch in irgendeiner Form nachgewiesen, sodass Zweifel an der Richtigkeit der dem Bf. zugerechneten verdeckten Ausschüttungen dem Grunde und der Höhe nach nicht bestehen. Im gegenständlichen Fall wurde somit von der BP festgestellt, dass aufgrund gravierender Aufzeichnungsmängel Prostitutionserlöse in der Gewinnermittlung der GmbH nicht aufgeschienen sind, sodass diese dem Bf. - mangels gegenteiliger Beweise - als zugeflossen zu werten sind. Es ist im Streitfall somit von der Bereicherung des Alleingesellschafters und Geschäftsführers nämlich des Bf. auszugehen. Dadurch, dass die GmbH die Bereicherung des Alleingesellschafters und Geschäftsführers in Kauf genommen hat, ist ihr Einverständnis mit einer Bereicherung in Höhe der Zuschätzung zu unterstellen (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080). Aus den dargelegten Gründen gelangt der Senat des BFG zur Ansicht, dass dem Bf. die festgestellten und nichterklärten Prostitutionserlöse in der festgestellten Höhe zugeflossen sind. d) Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer: a) Allgemeines: § 95 Abs 5 Z 1 EStG 1988 idF für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum (vgl. nunmehr gleichlautend § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988) stellt hinsichtlich der Vorschreibung der Kapitalertragsteuer (KESt) auf rein objektive Momente ab. Der zum Abzug Verpflichtete hat die KESt nicht abgezogen und der Empfänger der Kapitalerträge hat die entsprechenden Kapitalerträge ungekürzt bzw. nicht vorschriftsmäßig gekürzt erhalten (Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 16 § 95 Tz 67). Grundsätzlich hat der Abzugsverpflichtete die KESt gem § 95 Abs. 3 EStG 1988 im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Bei verdeckten Ausschüttungen ist nämlich grundsätzlich davon auszugehen, dass es sich um nicht vorschriftsmäßig gekürzte Kapitalerträge iSd § 95 Abs. 5 Z 1 EStG in der für beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung handelt, bei denen daher, so der Gesetzestext wörtlich, „ausnahmsweise" die KESt dem Empfänger der Kapitalerträge (zB Anteilseigner) direkt vorzuschreiben ist (UFS 21.2.2008, RV/0189-W/06, bestätigend VwGH 31.5.2011, 2008/15/0153 sowie UFS 30.10.2013, RV/0358-G/09, dazu Raab/Renner, Aktuelle Entscheidungen des UFS zu Körperschaften, BFGjournal 3/2014,105 f). Nach dem VwGH-Erk vom 29.3.2012, 2008/15/0170, 0168 ist die Vornahme verdeckter Ausschüttungen „ein klassischer Anwendungsfall dieser Gesetzesbestimmung, besteht das Wesen verdeckter Ausschüttungen doch gerade darin, die Zuwendung von Vorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen". Bei verdeckten Ausschüttungen kann somit der Empfänger hins der KESt jedenfalls unmittelbar in Anspruch genommen werden. Die hA geht diesbezüglich davon aus, dass es im Ermessen der Abgabenbehörde steht, ob sie die KESt dem Empfänger oder dem Abzugsverpflichteten vorschreibt (Jakom/Marschner, EStG 7 , § 95 Rz 43, Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 16 § 95 Tz 66, Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 95 Tz 11; vgl zum Meinungsstand auch Twardosz, ÖStZ 2009/634,318 f). Zumindest nach seinem Wortlaut (vgl arg „ist.... vorzuschreiben") räumt allerdings § 95 Abs 5 Z 1 EStG 1988 idF für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum der Abgabenbehörde insoweit hingegen kein Ermessen ein, vielmehr ist zunächst der Empfänger zwingend und die ausschüttende Körperschaft allenfalls nachrangig (im Haftungswege) in Anspruch zu nehmen (vgl auch Achatz, Steuerfreie Kapitalerträge und KESt, insbesondere bei beschränkter Steuerpflicht, ÖStZ 1989, 255, der zutreffend darauf verweist, dass zwar nach der Rechtslage des EStG 1972 tatsächlich Auswahlermessen der Abgabenbehörde bestand, im Geltungsbereich des EStG 1988 hingegen die KESt zwingend dem Empfänger vorzuschreiben ist). Der VwGH hat lediglich die Zulässigkeit der Inanspruchnahme des Empfängers an sich bestätigt, jedoch bislang keine ausdrückliche Aussage dahingehend getroffen, ob die Auswahl desjenigen, dem die KESt vorgeschrieben wird, im Ermessen liegt oder nicht. Folgt man der bislang hA, dass die entsprechende Auswahl eine Ermessensentscheidung darstellt, so ist festzuhalten, dass Ermessensentscheidungen gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen sind. Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben (vgl Ritz, BAO 5 , § 20 Tz 7). Bei dieser Interessensabwägung ist wesentlich, dass sich die Zahlungsunfähigkeit der GmbH abzeichnete bzw die GmbH auch zahlungsunfähig geworden ist, eine Einbringlichkeit der Kapitalertragsteuer bei der GmbH daher aufgrund deren Überschuldung nicht mehr zu erwarten war. Insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit der Vollziehung (vgl Ritz, BAO 5 , § 20 Tz 9) wäre es nicht gerechtfertigt, eine Festsetzung der KESt beim Bf. zu unterlassen und die KESt stattdessen einem Haftungspflichtigen vorzuschreiben, bei dem die Einbringlichkeit wenig wahrscheinlich ist. Eine leichtere direkte Durchsetzbarkeit des Abgabenanspruchs gegenüber dem Empfänger der Kapitalerträge stellt jedenfalls ein bei der Ermessensübung zu berücksichtigendes Zweckmäßigkeitselement dar (vgl Schwaiger, Kapitalertragsteuer von verdeckten Ausschüttungen – Ein Plädoyer für die Direktvorschreibung aus dem Blickwinkel von Anspruchsverzinsung und Endbesteuerung, ÖStZ 2001/1029, 545). Auch wäre es unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gerechtfertigt, von einer verfahrensrechtlich noch möglichen Vorschreibung der KESt an den Gesellschafter abzusehen. Es entspricht der Intention des Gesetzgebers, die auf verdeckte Ausschüttungen einer GmbH entfallende KESt mittels Abgabenbescheid direkt dem begünstigten Gesellschafter vorzuschreiben. Die Zweckmäßigkeit einer solchen Maßnahme steht regelmäßig außer Zweifel (UFS 10.8.2011, RV/0383-G/09, UFS 9.11.2010, RV/0476-S/09). Für eine Ermessensentscheidung ist die Sachlage zum Zeitpunkt der Entscheidung der Berufungsbehörde maßgeblich (VwGH 21.2.2005, 2001/17/0075). b) Erwägungen: Da die I.GmbH die dem Bf. in den Jahren 2005 bis 2010 zugeflossenen verdeckten Ausschüttungen nicht der Vorschrift des § 93 Abs. 2 EStG 1988 entsprechend gekürzt hat, sind somit die Voraussetzungen des § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 für eine direkte Inanspruchnahme des Bf. erfüllt. Der Senat folgt in seinen Erwägungen der Rechtsansicht, dass angesichts des eindeutigen und unzweifelhaften Wortlauts des § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 die vorrangige Vorschreibung der KESt an den Bf. eine zwingende Rechtsfolge ist. Eine Ermessensprüfung für die unmittelbare Inanspruchnahme des Bf. als Empfänger der Kapitalerträge erübrigt sich somit aufgrund der Ausführungen im Punkt a). Somit ist die Heranziehung des Bf. als Empfänger der Kapitalerträge ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen gerechtfertigt. Selbst wenn man der Meinung sein sollte, dass dennoch Ermessen zu üben wäre, hätte dies im gegenständlichen Fall keine andere Beurteilung zur Folge, weil die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für 2005 bis 2010 beim Bf. zweckmäßig war, zumal er in diesem Zeitraum als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der I.GmbH für diese Vorgangsweise zuständig und verantwortlich war. Außerdem wurde von der steuerlichen Vertretung des Bf. vorgebracht (siehe BP-Bericht), dass die KESt vom Bf. getragen wird. Es kann insbesondere darin, dass steuerpflichtige Einkünfte der Besteuerung unterzogen werden, auch eine Verletzung berechtigter Interessen des Bf. nicht erblickt werden. Ergänzend wird hingewiesen, dass laut Firmenbuchauzug vom 1.9.2014 am 10.4.2014 eine amtswegige Löschung der I.GmbH erfolgte und am Abgabenkonto ein nicht unbeträchtlicher Betrag in Vollstreckung aushaftend ist. Laut Firmenbuch war mit Beschluss des LG vom 5.7.2013 der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gemäß § 63 IO zurückgewiesen worden. Billigkeitsgründe, die gegen eine Vorschreibung der KESt beim Bf. sprechen, wurden weder vorgebracht noch konnten solche vom Finanzgericht festgestellt werden. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG kann gegen das Erkenntnis eines Verwaltungsgerichtes Revision erhoben werden, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränken sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen VwGH Rechtsprechung beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz so eindeutig gelöst sind, dass nur eine Möglichkeit der Auslegung ernstlich in Betracht zu ziehen war und daran keine Zweifel bestanden. Andererseits hing der Bechwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. , am 3. Oktober 2014