BFG RV/1100449/2012

Prognoserechnungen: Die Zahl der vom Bf in diesem Verfahren vorgelegten Prognoserechnungen belegt seinen eher leichtfertigen Umgang mit dem von der LVO geforderten Ertragsfähigkeits-Nachweis. Dem Senat vermitteln die Rechnungen den Eindruck, dass sie nicht so sehr die tatsächliche Bewirtschaftung bzw die ernsthaft beabsichtigte, an der Realität sich orientierende Bewirtschaftung spiegeln, sondern vielmehr das Bestreben, durch Drehen an fiktiven Faktoren zu einem günstigen Ergebnis zu gelangen. Soweit in den eingereichten Prognoserechnungen Sondertilgungen berücksichtigt werden, nehmen sie Bedacht auf völlig unverbindliche Erklärungen. Alle Prognoserechnungen werden durch die frühe, verkaufsbedingte Beendigung der Vermietungstätigkeit gleichsam überholt, da sie nicht auf dem ursprünglich ernst gefassten Plan auf Aufrechterhaltung der Tätigkeit bis zum Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses basieren. Die Prognoserechnungen reichen zum Teil über 2030 hinaus, zum Teil bis knapp an das Jahr 2030 heran, obwohl der Bf das Haus bereits 2012 aus nicht nachvollziehbaren, jedenfalls keine Unwägbarkeit darstellenden Gründen veräußert hat. Die vom Bf vorgelegten Rechnungen, denen die Nummern 1. - 3. gegeben wurden, weisen erst nach Ablauf des absehbaren Zeitraumes (August 2028) einen Gesamterfolg aus und sind schon aus diesem Grund nicht geeignet die erforderliche Ertragsfähigkeit nachzuweisen. Die vierte Prognoserechnung weist zwar erstmalig für das Jahr 2028 einen Gesamterfolg aus, allerdings unter Bedachtnahme auf eine auszublendende, außerplanmäßige Sondertilgung im Jahr 2017. Laut dem Vorbringen im Vorlageantrag beweist die in ihm enthaltene Vorschaurechnung (bezeichnet als Nummer 5.), dass die Vermietung im Zeitraum von 23 Jahren einen Gesamtüberschuss ergibt, was aber bereits außerhalb der erforderlichen Absehbarkeit gelegen ist. Einzig die (sechste) vom Bf in der mündlichen Senatsverhandlung vorgelegte Prognoserechnung weist bereits für das Jahr 2023 ein positives Gesamtergebnis aus, das bis ins Jahr 2028 gar auf 34.552,34 € ansteigt. Eine Überprüfung dieser Rechnung, die im Übrigen bereits aufgrund des Vorlageantrages als überholt anzusehen ist (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217), ergibt allerdings Korrekturbedarf in drei Punkten, sodass auch sie nicht geeignet ist, die Ertragsfähigkeit der Bewirtschaftung darzutun. Zum ersten gelangt in dieser Rechnung für 2007 ein Werbungskostenüberschuss von 8.914,37 € zu Ansatz, obwohl dieser laut berichtigter Erklärung (FA 44/2007) 15.952,26 € betragen hat. Zum zweiten wäre die Berücksichtigung eines Instandhaltungssatzes in Höhe von 0,5% der Herstellungskosten unverzichtbar (Doralt/Renner, EStG14, § 2 Tz 517/2), was sich in zwanzig Jahren auf Werbungskosten in Höhe 26.300 € beliefe. Und zum dritten wäre noch auf das Fremdwährungsrisiko durch Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Zinsen um jährlich 0,7% Bedacht zu nehmen (UFS 4.6.2010, RV/0319-F/09; Doralt/Renner, EStG14, § 2 Tz 517), sodass aus diesem Titel bis 2028 zusätzliche Werbungkosten in Höhe von 9.487,53 € zu berücksichtigten wären. Der in dieser Prognoserechnung für 2028 ausgewiesene Einnahmenüberschuss von 34.552,34 wäre somit auf einen Werbungskostenüberschuss von 8.313,08 zu korrigieren. Damit aber ist es dem Bf mit keiner der von ihm eingereichten bzw vorgelegten Rechnungen gelungen, die Ertrtagsfähigkeit der Bewirtschaftung in absehbarem Zeitraum nachzuweisen. In rechtlicher Konsequenz bedeutet dies für den Beschwerdefall: Der Bf hat keinen tauglichen Nachweis dafür erbracht, dass die Vermietung der drei Eigentumswohnungen in der von ihm bewirtschafteten und im November 2012 wieder beendeten Art steuerlich ertragsfähig geplant und durchgeführt war. Er hat die von der LVO aufgestellte, von den erklärten bzw erwirtschafteten Werbungskostenüberschüssen ausgehende Vermutung nicht widerlegt. Damit aber ist das ertragsteuerliche Schicksal der Beschwerde entscheiden. Die Beschwerde war daher insoweit als unbegründet abzuweisen. Im Sinne von § 290 BAO war dabei auf den vom Bf bekanntgegebenen und vom Finanzamt nicht in Abrede gestellten Berichtigungsbedarf Bedacht zu nehmen. Allerdings führte dies zu keinen steuerlichen Konsequenzen. Denn es ist unerheblich, ob die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in der ursprünglich bekannt gegebenen oder in der später berichtigten Höhe nicht anerkannt werden. Eine andere rechtliche Beurteilung ist nach Überzeugung des Senates im konkreten Fall im Lichte des Unionsrechtes in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht geboten. Diesbezüglich folgte der Senat zunächst der Rechtsauffassung, welche dem Erkenntnis des BFG zugrunde liegt, das dem Bf mit E-Mail vom 11.6.2014 bekannt gegeben worden ist (BFG 4.6.2014, RV/1100338/2012) und das sich seinerseits auf höchstgerichtliche Rechtsprechung beruft (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107, SWK 22/2013, 989). Der Senat geht damit allerdings nicht so weit wie Rauscher (SWK 22/2013, 989), der in der jüngeren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107) eine generelle Abkehr von bisherigen Beurteilungsgrundsätzen erkennt. Im Regelfall wird nach Überzeugung des Senates, gestützt auf höchstgerichtliche Judikatur (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082), wohl weiterhin davon auszugehen sein, dass die umsatzsteuerliche Liebhabereibeurteilung bei der Vermietung von privat genutztem Wohnraum nach den für den Bereich der Einkommensteuer geltenden Grundsätzen vorzunehmen ist. Freilich vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass kleine Vermietungen von einer Beurteilung im Sinne des Erkenntnisses vom VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107, generell ausgeschlossen sein sollen. Die gegenständlich zu beurteilende kleine Vermietung fällt genauso wie die im zitierten Erkenntnis beurteilte kleine Tierzucht unter die Tätigkeiten, die unter § 1 Abs. 2 LVO zu subsumieren sind. Entscheidend ist nach dem zuletzt genannten Erkenntnis die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles. Ist beispielsweise der wesentliche Grund für die Verlustträchtigkeit einer Betätigung wie im Beschwerdefall in der zwar insgesamt marktüblichen, aber die ertragsteuerliche Substanz gefährdenden (vollen Fremd-) Finanzierung gelegen, können nach Überzeugung des Senates gemeinschaftsrechtliche Überlegungen ua aus Gründen der Wettbewerbsneutralität zu einer umsatzsteuerlichen Beurteilung führen, die von der ertragsteuerlichen abweicht. Denn ob und inwieweit eine Leistung fremd- oder eigenfinanziert ist, ist (jedenfalls solange insgesamt Fremdüblichkeit vorliegt) nach Überzeugung des Senates für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft bzw für die gemeinschaftsrechtliche Frage, ob eine Leistung als "wirtschaftliche Betätigung" zu werten ist, von ähnlich unwesentlicher Bedeutung, wie es die inneren Absichten und Motive eines Steuerpflichtigen im Verhältnis zum äußeren Erscheinungsbild eines Vertragsverhältnisses sind. In diesem Zusammenhang teilt der Senat die Auffassung, dass Zinserträgnisse aus dem für die Fremdfinanzierung aufgebauten Tilgungsträger außer Betracht zu bleiben haben (Ruppe/Achatz, USTG4, § 2 Tz 258/1; UFS 8.4.2011, RV/2267-W/08), nur in ertragsteuerlicher-, nicht aber in umsatzsteuerlicher Hinsicht. Denn für die umsatzsteuerliche Relevanz einer Betätigung darf es keinen Unterschied machen, ob eine Investition direkt mit entsprechenden Eigenmitteln oder indirekt durch Einmalzahlung auf einen separaten Tilgungsträger (mit)finanziert wird. In diesem Zusammenhang sind nach Überzeugung des Senates folgende Sachverhaltsfeststellungen für den Bereich der Umsatzsteuer von ausschlaggebender Bedeutung: Alle vom Bf in den Streitjahren eingegangenen Mietverhältnisse sind in jeglicher Beziehung fremd- und marktüblich. Alle Klauseln der vom Bf abgeschlossenen Mietverträge, die dem aktenkundigen Vertrag (7 – 11/2007) gleichen, entsprechen einem auf dem Markt üblichen Muster. Die Höhe des vom Bf verlangten Kalt-Netto-Mietzinses betrug knapp über 8 Euro pro Monat und m2. Er lag damit sogar ca 15% über dem von Banken angegebenen durchschnittlich marktüblichen Mietzins Euro pro m2 für Mietwohnungen in Dornbirn und näherer Umgebung). Die vom Bf ausgeübte Vermietungstätigkeit unterschied sich im Außenverhältnis nicht im geringsten von einer gewerblichen bzw nach Gewinn trachtenden Vermietung. Dies gilt umso mehr, als der Umfang der vom Bf in den Streitjahren ausgeübten Vermietung (3 Eigentumswohnungen in einem Objekt in der St sowie jeweils sechs weitere Einheiten in zwei Gebäuden) sehr nahe bei der sogenannten großen Vermietung lag. Der Grund, weshalb die ertragsteuerliche Beurteilung Liebhaberei ergab, ist letztlich in den Finanzierungsmodalitäten gelegen. Es ist zwar richtig, dass der Bf – wie das Finanzamt an sich zutreffend ausgeführt hat – nicht nachgewiesen hat, immer schon beabsichtigt zu haben, sämtliche Mittel aus dem Tilgungsträger mit einem prognostizierten Rückkaufswert von 168.450,30 Euro zur Tilgung des Darlehens einzusetzen. Und es ist auch richtig, dass der Versuch, die Lebensversicherung bereits im Mai 2010 aufzukündigen, keinem von Vorherein fixierten Plan entspricht, sondern auf einem kurzfristig gefassten Entschluss basiert. Allerdings entspricht es wirtschaftlicher Vernunft, im Beschwerdefall einen Rückkauf nach Ablauf der Nachversteuerungsfrist zu unterstellen. Denn zweifelsfrei hat der Bf mit dem Einmalerlag von 110.00 € (FA 144/2009) nicht unerheblich zur Finanzierung des Hauskaufs beigetragen. Weiters ist zu bedenken, dass der entscheidende Grund für die einkommensteuerliche Qualifizierung als Liebhaberei die hohe Fremdfinanzierungsquote bildete bzw die zeitlich und der Höhe nach nicht fixierte Sondertilgung. Diese Umstände wirken sich einkommensteuerrechtlich (im Hinblick auf das einkommensteuerliche Substrat) aus, haben aber keine Auswirkungen auf die vom Bf in umsatzsteuerlicher Hinsicht erbrachte Leistung und haben keinen Einfluss auf das Außenverhältnis. Einer Betätigung dieser Art vermag der Senat das Kriterium "wirtschaftlich" im Sinne der 6. MwSt-RL nicht abzusprechen. Nach Überzeugung des Senates verlangt der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz nach wettbewerbsneutraler Besteuerung (Ruppe/Achatz, USTG4, § 2 Tz 258/2) im Beschwerdefall, dass die Widerlegung der Liebhabereivermutung für die sogenannte kleine Vermietung nicht unter Anlegung eines rein ertragssteuerrechtlichen Maßstabes erfolgen darf. In diesem Zusammenhang kommt – wie bereits ausgeführt wurde - auch dem Vorbringen des Bf Bedeutung zu, dass die Renditen aus dem Kapitalaufbau zur Tilgung der endfälligen Bankkredite wirtschaftlich in die Vorschaurechnung einzubeziehen wären. Diesem Argument stimmt der Senat (freilich nur in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht) zu. Aus wirtschaftlicher Sicht bzw bei Prüfung eines Verhaltens auf Marktkonformität und Fremdüblichkeit wäre es geboten, die Finanzierungskosten mit jenen Früchten gegenzurechnen, die der Einmal-Erlag in Höhe von 110.000 Euro in eine Lebensversicherung getragen hat, welche der als Tilgungsträger und Pfand für die von ihm aufgenommenen Kredite abschlossen hat (FA 144 – 147/2009). Eine solche Sichtweise gebietet die gemeinschaftsrechtlich maßgeblich Definition, welche Wirtschaftlichkeit, nicht aber Ertragsfähigkeit voraussetzt. Zusammenfassend vermag der Senat die implizit geäußerte Auffassung des Finanzamtes nicht zu teilen, dass § 2 Abs. 5 Z 2 UStG auch im Beschwerdefall eine EU-rechtskonforme, sohin taugliche Rechtsgrundlage dafür darstellt, aus letztlich rein einkommensteuerrechtlichen Gründen dem Bf als Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen. Hätte die zitierte umsatzsteuerrechtliche Norm (immer bzw ungeachtet der konkreten Ausgestaltung eines Falles) diese Kraft, würde letztlich nichtharmonisiertes Ertragssteuerrecht harmonisiertes Gemeinschaftsrecht (immer) auszuhebeln (können). Im konkreten Fall würde das bewirken, dass ein Umstand (konkret die Finanzierung), dem im Hinblick auf das ertragsteuerliche Substrat entscheidende einkommensteuerliche Bedeutung zukommt, gravierende umsatzsteuerliche Folgen nach sich zöge, obwohl diesem Umstand in dieser Hinsicht keine Unterscheidungs- bzw Abgrenzungskraft zukommt (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107; SWK 22/2013, 989; BFG 4.6.2014, RV/1100338/2012). Das streitgegenständlich zu beurteilende Verhalten des Bf stellte sich als eine "wirtschaftliche Betätigung" im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie dar. Während in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht (nicht zuletzt im Hinblick auf das Steuersubstrat) der Finanzierungsfrage bzw den Finanzierungskosten im gegebenen Zusammenhang eine entscheidende Rolle zukommen, kann diese Frage wohl in Fällen wie diesem bei der umsatzsteuerlichen Relevanzprüfung ausgeblendet werden. Hinzu kommt, dass es die unterschiedlichsten Finanzierungsformen gibt, die in der Regel keine nach außen erkennbare Auswirkungen auf die damit (vor)finanzierte Leistung haben und die im Falle der (bankseitigen) Fremdfinanzierung schon aus diesem Grund idR als fremdüblich und marktkonform zu beurteilen sein werden (vgl. UFS 21.4.2009, RV/0070-F/09, vom VwGH bestätigt 25.4.2013, 2009/15/0164; UFS 7.5.2013, RV/0164-F/11). Oder mit anderen Worten und aus anderem Blickwinkel: Leistungen des Marktes einerseits und des Konsums andererseits unterscheiden sich idR nicht danach, wie sie finanziert sind. Ein "wirtschaftliche Betätigung" im Sinne des Gemeinschaftsrechtes bleibt eine solche, auch wenn sie praktisch voll fremdfinanziert wird und deshalb im Sinne des Einkommensteuerrechtes als Liebhaberei zu qualifizieren ist. In umsatzsteuerlicher Hinsicht war der Beschwerde daher stattzugeben. Insoweit verdrängt das Gemeinschaftsrecht § 2 Abs. 5 Z 2 UStG. In einkommensteuerlicher Hinsicht war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision: Die einkommensteuerliche Beurteilung des Beschwerdefalles folgt der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur betreffend außerplanmäßige Sonderzahlungen und die vorzeitige Beendigung der Betätigung durch Vekauf der vermieteten Objekte. Über eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wurde nicht befunden. In umsatzsteuerlicher Hinsicht gründet die getroffene Entscheidung auf der Entscheidung des VwGH vom 25.4.2013, 2010/15/0107, die eine kleine Tierzucht betrifft. Ob und inwieweit diese Entscheidung auch für die kleine Vermietung gilt, ist höchstgerichtlich noch nicht ausjudiziert. Insoweit erging dieses Erkenntnis zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung. Feldkirch, am 15. September 2014