BFG RV/1100009/2014

Aus der Festlegung des ÖK ergibt sich, dass die Katholische Kirche für ihren Bereich Gesetze und Verordnungen erlassen kann, wie dies auch der Staat für seinen Bereich tut. Der Erlass von Gesetzen und Verordnungen für den innerkirchlichen Bereich nach kirchlichem Recht und der Erlass von Gesetzen und Verordnungen nach öffentlichem Recht sind daher als gleichrangig zu sehen. Gemäß der "hierarchischen Verfassung" der Katholischen Kirche und dem derzeit geltenden Recht der römisch-katholischen Kirche, dem Codex Iuris Canonici (CIC/1983), ist für den Erlass von Gesetzen für den Bereich einer Diözese der jeweilige Diözesanbischof zuständig. Dies ist eine Folge der ihm übertragenen "Leitungsgewalt". Can. 381 § 1 CIC/1983: "Dem Diözesanbischof kommt in der ihm anvertrauten Diözese alle ordentliche, eigenberechtigte und unmittelbare Gewalt zu, die zur Ausübung seines Hirtendienstes erforderlich ist; ausgenommen ist, was von Rechts wegen oder aufgrund einer Anordnung des Papstes der höchsten oder einer anderen kirchlichen Autorität vorbehalten ist." Näherhin unterscheidet der kirchliche Gesetzgeber die Leitungsgewalt in gesetzgebende, ausführende und richterliche Gewalt. Can. 135 § 1 CIC/1983: "Die Leitungsgewalt wird unterschieden in gesetzgebende, ausführende und richterliche Gewalt." Während der Diözesanbischof die ausführende und richterliche Gewalt delegieren kann, ist eine Delegation der gesetzgebenden Gewalt nicht möglich. Can. 135 § 2 CIC/1983: "Die gesetzgebende Gewalt kann nicht gültig delegiert werden." Somit ist der Diözesanbischof in seiner Diözese der einzige Gesetzgeber. Er ist gemäß dem kirchlichen Recht befugt, verbindliche Gesetze bzw. Verordnungen zu erlassen. Dies ist durchaus mit der Verordnungsermächtigung, wie sie die österreichische Bundesverfassung kennt, vergleichbar. Da das Dienst- und Arbeitsrecht zu den inneren Angelegenheiten der Katholischen Kirche zählt, kann sie im Rahmen der für alle geltenden Gesetze auch in diesem Bereich Gesetze, Dekrete und Anordnungen erlassen. Die vom zuständigen Bischof erlassenen Gesetze bzw. Verordnungen haben letztlich den gleichen Rang wie entsprechende staatliche Weisungen. Unter Rücksicht der von c. 1274 § 2 CIC/1983 festgelegten Verantwortung des Diözesanbischofs für die Vorsorge im Fall von Krankheit bei Klerikern hat sich die Diözese xxx für eine Krankenversicherungspflicht der Priester entschieden. Eine solche besteht bereits seit dem Jahr 1946 (vgl. VBl. Nr. 14/1946, S. 5; abgedr. in: Godehard Jos. Ebers (Hrsg.), Sammlung kirchlicher Erlässe und Verordnungen für die Apostolische Administratur O 1952, S. 12). Schon im Jahr 1939 war betont worden, dass es "keinen nicht krankenversicherten Priester mehr gegeben" soll. Verbunden war damit die Weisung an alle noch nicht krankenversicherten Priester, "sich als Mitglied der ,Kleruskrankenhilfe' anzumelden" (vgl. VBl. Nr. 192/1939, S. 209; abgedr. in: Ebers, Sammlung, S. 12). Im Jahr 1946 wird erneut "ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es Pflicht eines jeden Diözesanpriesters ist, einer Krankenversicherung anzugehören". Heute hat in der Diözese xxx jeder Priester, der in den Dienst der Diözese tritt (inkardiniert wird) bzw. von dieser angestellt wird, den Nachweis zu erbringen, dass er krankenversichert ist. Der Diözesanbischof (bzw. die Bischöfliche Finanzkammer) versichert sich im Rahmen der Inkardination über das Bestehen einer solchen Versicherung, indem der Priester u. a. ein Formular auszufüllen hat, in dem das Bestehen einer Krankenversicherung abgefragt wird. Gemäß dem Partikularrecht der Diözese xxx besteht somit eine rechtlich verankerte Pflichtversicherung für Priester im Sinn des Einkommensteuerrechts. Es ist bei dieser Regelung notwendig, aber auch selbstverständlich, dass der Bezug des Priesters so zu bemessen ist, dass er die Kosten der Versicherung tragen kann, ohne Einbußen im Blick auf den einem Priester angemessenen Lebensstil in Kauf nehmen zu müssen. Ergebnis: Bei der Anordnung der Diözese xxx für alle Priester, die von der Pflichtversicherung nach dem ASVG ausgenommen sind, dass sie einer Krankenversicherung zugehören und entsprechende Beiträge entrichten müssen, handelt es sich um eine verbindliche Weisung der Diözese bzw. des Diözesanbischofs der Diözese xxx, gerade auch deshalb, da sie im amtlichen Publikationsorgan des Diözesanbischofs, d. h. dem Bischöflichen Amts- oder Verordnungsblatt, veröffentlicht ist. Diese Anordnung erfüllt die Kriterien einer staatlichen Verordnung. Dies trifft umso mehr zu, als auch der Staat im Sinne des Einzel- und des Gemeinwohls eine Krankenvorsorge fordert. Im Hinblick auf die für katholische Priester gemäß § 5 Abs. 1 Z. 7 ASVG bestehende Ausnahme von der Vollversicherungspflicht in Verbindung mit dem in Österreich geltenden Prinzip flächendeckender Sozialversicherung ist davon auszugehen, dass die aufgrund bischöflicher Anordnung in der Diözese xxx abgeschlossene Krankenversicherung von Priestern einer gesetzlichen Pflicht im staatlichen Bereich gleichzusetzen ist. Demnach können die Versicherungsbeiträge als Werbungskosten (§ 16 Abs. 1 Z. 4 EStG) geltend gemacht werden. Jede andere Interpretation des § 16 Abs. 1 Z. 4 EStG würde zu einer nach Art. 13 § 4 ÖK ungerechtfertigten Sonderbesteuerung führen. Art. 13 § 4 ÖK: "Die kirchlichen Rechtssubjekte werden keiner Sondersteuer und dergleichen Abgaben unterworfen werden, die nicht auch für andere Rechtssubjekte gelten." Eine solche ungerechtfertigte Sonderbesteuerung wäre dann gegeben, wenn der Anordnung des Bischofs nicht die gesetzliche Wirkung zugeschrieben wird und nur die Kammern, zu denen die Katholische Kirche nicht zählt, Einrichtungen für die Sozialfürsorge ihrer Mitglieder treffen könnten. Die vom bundesweiten Fachbereich Lohnsteuer in den Protokollen vom 27. September 2011 und vom 2. Oktober 2013 vertretene Rechtsansicht, dass die Kranken- und Pensionsversicherungsbeiträge eines nicht nichtselbständigen (= investierten) Priesters keine Werbungskosten, sondern nur beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben sind, ist daher nicht zu teilen, da die der verwaltungsgesetzlichen Verpflichtung gleichgestellte kirchenrechtliche Verpflichtung (vgl. Art. 1 § 2 Konkordat 1933 i.V.m. c. 381 § 1, c. 383, c. 281 § 2 CIC/1983) und die darauf basierenden bischöflichen Anordnungen an die Priester in der Diözese xxx, eine Krankenversicherung abzuschließen und nachzuweisen, unberücksichtigt bleiben. Die verpflichtenden Krankenversicherungsbeiträge eines Priesters sind somit einer gesetzlichen Pflichtversicherung nach staatlichem Recht gleichzusetzen. 6. Rechtsfolgen der Weigerung zur Leistung des priesterlichen Dienstes Neben der sozialen Absicherung hat der Diözesanbischof als Inkardinationsoberer grundsätzlich für den angemessenen Lebensunterhalt der Kleriker Sorge zu tragen (s. oben), wobei der Versorgungsanspruch von der konkreten Verwendung und der anrechenbaren Dienstzeit abhängig ist. Der Kleriker ist aufgrund des Inkardinationsverhältnisses zum Dienst in der Kirche im Sinne von c. 274 § 2 CIC/1983 gehalten. Can. 274 § 2 CIC/1983: "Die Kleriker sind gehalten, wenn sie nicht durch ein rechtmäßiges Hindernis entschuldigt sind, eine Aufgabe, die ihnen von ihrem Ordinarius übertragen wird, zu übernehmen und treu zu erfüllen." Das Inkardinationsverhältnis ist somit "als Dienst- und Treueverhältnis eigener Prägung anzusprechen, das zwischen einem Kleriker und einem kirchlichen Oberen und dem diesen zugeordneten Klerikerverband besteht" (Heribert Schmitz, Fragen des Inkardinationsrechtes, in: Karl Siepen, Joseph Weitzel, Paul Wirth (Hrsg.), Ecclesia et ius. Festgabe für Audomar Scheuermann zum 60. Geburtstag. Dargebracht von seinen Freunden und Schülern, München, Paderborn, Wien 1968, S. 137-152, hier S. 152; s. auch Hugo Schwendenwein, Die Zugehörigkeit zu einem geistlichen Heimatverband, in: HdbKathKR2, S. 264-274, bes. S. 267-269). Näherhin wird das Unterhaltsrecht in c. 281 CIC/1983 damit begründet, "dass Kleriker sich dem kirchlichen Dienst widmen". Es kann daher wegfallen bzw. gemindert werden, wenn ein Kleriker sich weigert, den ihm übertragenen kirchlichen Dienst in der rechten Weise zu erfüllen (vgl. Heimerl / Pree, Primetshofer, Handbuch, Rdnr. 6/133, S. 697). Auch im Fall der Verletzung klerikaler Standespflichten (vgl. cc. 273-289 CIC/1983) ist ein Wegfall bzw. eine Einschränkung möglich. Grundsätzlich erlischt der Anspruch auf standesgemäßen Unterhalt bei Verlust des klerikalen Standes (vgl. cc. 290-293 CIC/1983). Doch soll der Diözesanbischof, wenn der Kleriker wegen der Strafe wirklich in Not geraten ist, dafür sorgen, auf möglichst gute Weise Vorsorge zu treffen (vgl. c. 1350 §§ 1 und 2 CIC/1983). Nach c. 538 § 3 CIC/1983 muss der Pfarrer mit der Vollendung des fünfundsiebzigsten Lebensjahres dem Diözesanbischof seinen Amtsverzicht anbieten. Can. 538 § 3 CIC/1983: "Ein Pfarrer, der das fünfundsiebzigste Lebensjahr vollendet hat, ist gebeten, dem Diözesanbischof den Amtsverzicht zu erklären, über dessen Annahme oder Verschiebung dieser nach Abwägen aller persönlichen und örtlichen Umstände zu entscheiden hat; für einen angemessenen Lebensunterhalt und für eine Wohnung des Verzichtenden ist vom Diözesanbischof Vorsorge zu treffen und zwar unter Beachtung der von der Bischofskonferenz erlassenen Bestimmungen." Die Pensionierung eines Priesters bedeutet jedoch nicht die Versetzung in den Ruhestand, sondern lediglich die Entbindung von der "kirchlichen Leitungsgewalt" (c. 274 CIC/1983), einer Pfarre vorzustehen. Der Priester, der sein Amt zurücklegt, wird zwar nach wie vor als "Pfarrer" angesprochen, ihm obliegt aber nicht mehr die organisatorische und finanzielle Leitung der Pfarrverwaltung. Alle sonstigen Aufgaben eines Priesters (Verpflichtung zur Feier des Gottesdienstes; Verpflichtung zur Glaubensverkündigung; Verpflichtung zur Fortbildung; vgl. c. 276 CIC/1983) bleiben lebenslänglich aufrecht. All diese Verpflichtungen erlöschen erst bei physischem oder psychischem Unvermögen des Priesters. Da mit der Aufgabe des Amtes die Vergütung (vgl. c. 281 § 1 CIC/1983) endet, muss der Bischof Sorge dafür tragen, dass der Verzichtende einen angemessenen Lebensunterhalt und eine Wohnung bekommt. Der Priester hat darauf "aufgrund seiner Inkardination ein Anrecht" (Reinhild Ahlers, Kommentar, in: MK CIC, c. 538, Rdnr. 10, Stand Februar 2009). Das Recht auf Unterhalt und Vorsorge (vgl. c. 281 CIC/1983) schließt nicht nur die gerechte Entlohnung, sondern auch die angemessene Altersversorgung mit ein. Der angemessene Lebensunterhalt eines Klerikers ist "nicht so sehr Bezahlung, sondern Gegenleistung für die lebenslange Verfügbarkeit" (Heimerl / Pree / Primetshofer, Handbuch, Rdnr. 6/139, S. 699). Näheres ist in den Besol-dungsordnungen der Diözesen geregelt. Die Österreichische Bischofskonferenz hat auf Grund von c. 1274 § 2 CIC/1983 auf ihrer Versammlung vom 8. bis 10. November 1988 beschlossen, dass in jeder österreichischen Diözese eine Einrichtung in Form eines unselbständigen Fonds geschaffen wird, um Vorsorge für die Altersversorgung des Klerus zu treffen. Sie begründet dies folgendermaßen: Da die Priester von der Vollversicherungspflicht nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz 1955 ausgenommen sind (§ 5 ASVG), ist es auch notwendig, von der Diözese her für die Versorgung der Weltpriester im Alter Sorge zu tragen. In Ausführung dieses Beschlusses hat die Diözese xxx einen Pensionsfonds für Priester der Diözese xxx eingerichtet (xxxxxxxxx Diözesanblatt, 21. Jg., Nr. 9, 15. September 1989, Z. 83, S. 61). Die Österreichische Bischofs-konferenz hat in ihrer Partikularnorm zu c. 538 § 3 CIC/1983 (ABl. ÖBK Nr. 11, 28. April 1994, II. 4., S. 4) festgestellt, dass die Altersversorgung der Pfarrer, wie auch der anderen Priester, "in Österreich durch die diözesanen Priesterbesoldungsordnungen hinreichend geregelt" ist. Zugleich wird betont, dass der zuständige Diözesanbischof "für eine standesgemäße Wohnung der Diözesanpriester im Ruhestand Sorge zu tragen" hat. Priester können angesichts des heute sich immer stärker abzeichnenden Priestermangels auch nach dem seitens des Diözesanbischofs angenommenen Amtsverzicht in der Seelsorge tätig sein. Hierfür können über den zustehenden Ruhegenuss hinaus Vergütungen oder Zulagen gewährt werden. Kommt es, aus welchen Gründen auch immer, zu einer fallweisen oder grundsätzlichen Verweigerung der Ausübung der im entsprechenden Dekret festgelegten Tätigkeitsverpflichtung während des Ruhestandes, ist es gerechtfertigt, die zusätzlich zum Ruhegehalt ausbezahlte Vergütung zu entziehen. Eine Pensionskürzung für den Fall, dass ein Priester bereits in Pension ist, erscheint äußerst problematisch, wenn nicht von vornherein ausgeschlossen, da der Priester seinen Pensionsanspruch aufgrund der bereits geleisteten Arbeit erworben hat. Ein Ruhegehalt eines Priesters kann nicht mit einem Pensionsbezug im staatlichen Sinn gleichgesetzt werden. Denn mit der Inkardination wird der Kleriker gegenüber der zuständigen Autorität rechtlich verpflichtet, lebenslänglich für den Dienst der Kirche verfügbar zu sein. Auf jeden Fall müsste dem Priester die honesta sustentio belassen werden. Auch der Anspruch auf eine Wohnung bleibt aufrecht. Da amtsrechtliche Sanktionen, wie Amtsenthebung oder Absetzung (vgl. cc. 184-196 CIC/1983) bei einem schon im Ruhestand befindlichen Kleriker ausscheiden, bleiben ggf. nur disziplinär-strafrechtliche Möglichkeiten, je nachdem, welche Verfehlung der Kleriker begangen hat. Handelt es sich um ein Delikt im Sinn des kanonischen Strafrechts, so ist gemäß den Bestimmungen des kanonischen Strafrechts vorzugehen. Sollte die Strafverfolgung die Entlassung aus dem Klerikerstand zur Folge haben, entfällt jede Verpflichtung des Diözesanbischofs zu einem angemessenen Unterhalt (vgl. c. 1350 §§ 1und 2 CIC/1983). Im Fall der Verletzung bestimmter Pflichten hätte der Diözesanbischof die Möglichkeit, nach vorheriger Androhung einer Strafe bzw. eines Rechtsentzugs, diese zu verhängen bzw. diesen zu tätigen (vgl. c. 49 CIC/1983). Zu bedenken gilt, dass Kleriker gemäß c. 273 CIC/1983 "ihrem Ordinarius Ehrfurcht und Gehorsam zu erweisen" haben. Mit Schreiben vom 11. Juni 2014 hat der Bf mitgeteilt, in der Anlage folge die Kopie eines Schreibens des Österreichischen Liturgischen Instituts vom Datum mit dem Hinweis, dass er dieser Kommission schon 2007 bis 2011 angehört habe, und seine Ernennung für die Funktionsperiode 2012-2016 durch den Bischof vom ****. Übrigens sei er bereits seit 1. Dezember *** in dieser Kommission. Außerdem folge das Original einer Bestätigung des Dekans ***** vom 22. Mai 2014 über seine Mitwirkung im Dekanat xxxxx (Anmerkung der Richterin: diese wurde dem Schreiben angeschlossen). Zu all diesen Aufgaben sei er verpflichtet, wobei er diese Verpflichtung nicht als Last empfinde, sondern als seine Aufgabe, die er bei der Entscheidung, Priester zu werden und bei der Priesterweihe bewusst auf sich nehmen habe wollen. Gleichzeitig stelle er den Antrag, die gesamte an die xxxx geleistete Prämie für die Krankenversicherung in Höhe von 6.479,16 Euro als Werbungskosten zu berücksichtigen. Über Auftrag der Richterin hat die Vertreterin des Finanzamtes Herrn Dr. D E mit E-Mail vom 30. Juni 2014 gebeten, bis 21. Juli 2014 die nachstehend angeführten Unterlagen vorzulegen und die nachstehend angeführten Fragen zu beantworten: 1. Um Vorlage einer Kopie der Priesterbesoldungsordnung der Diözese xxx, auf die Herr Prof. Dr. G in seiner Stellungnahme (Seite 12 und 13) Bezug genommen hat, wird gebeten. 2. Internet-Recherchen der Richterin des Bundesfinanzgerichtes (vgl. die im Internet abfragbare Emeritierungs- und Pensionsregelungen für Priester in der Diözese H, xxxxxxx) haben ergeben, dass in der Diözese H gem. can. 185 bzw. can. 538 § 3 CIC 1983 entpflichtete (emeritierte) Priester einen angemessenen Unterhalt (honesta sustentatio iSd. can. 384 CIC) in Höhe des letzten Grundbezuges samt Biennien (ohne Zulagen) erhalten. Zusätzlich zum angemessenen Unterhalt wird unter den gleichen Anspruchsvoraussetzungen wie bei aktiven Priestern eine Haushaltszulage und im Bedarfsfall eine Wohnungszulage gewährt. Um Vorlage der im Zeitpunkt der Entpflichtung (Emeritierung) des Priesters (laut seinen Angaben 1.9.******) gültigen Emeritierungs- und Pensionsregelungen der Diözese xxx wird gebeten. Soweit im Zeitraum zwischen der Emeritierung und dem Beschwerdejahr 2012 Änderungen der Emeritierungs- bzw. Pensionsregelungen vorgenommen wurden, die Einfluss auf die Höhe des Bezuges des genannten Priesters hatten, bitte auch die geänderte Fassung anschließen und ihre Auswirkungen auf die Bezüge erläutern. 3. Der Bf ist laut von ihm am 11. Juni 2014 beim Finanzamt xxx eingereichten Unterlagen (Schreiben Österreich. Liturgisches Institut vom 4. September 2011 an Diözesanbischof Dr. ******* sowie Schreiben des Bischofs (gezeichnet *******) vom 29. September 2011 an das Österr. Liturgische Institut) für die Funktionsperiode 2012 bis 2016 per bischöflichem Dekret ernannter Vertreter der Diözese xxx in dieser Kommission. Ist in den von der Finanzkammer für das Jahr 2012 dem Finanzamt gemeldeten Bezügen eine Vergütung (remuneratio) für diese Tätigkeit enthalten? Falls ja, wie hoch war diese? Um Beilage von Buchhaltungsunterlagen, aus denen sich dies dem Grunde und der Höhe nach ergibt, wird gebeten. Herr Dr. E hat seiner Antwort-E-Mail vom 21. Juli 2014 das Statut des Pensionsfonds der Diözese xxx (Beilage Diözesanblatt Datumsangabe), die Besoldungsordnungen für die Jahre 1999 bis 2014 sowie das Lohnkonto 2012 des Bf angeschlossen und in dieser ausgeführt wie folgt: "Wunschgemäß erhalten Sie in der Beilage die gewünschten Unterlagen. Die Besoldungen der Priester ab 1999 sind als einzelne Datei ersichtlich, jene der Jahre 2008-2014 sind in einer Excel-Datei zusammengefasst. Es gibt in der Diözese xxx - im Vergleich zur Diözese H - keine in Worten ausformulierte Besoldungsordnung für Priester. Die Diözese xxx ist in diesem Zusammenhang nicht die einzige Diözese ohne umfassende textliche Ausgestaltung. Die Pensionsbezüge nach Pkt. 9. b) unserer Besoldungsordnung entsprechen analog jenen der Diözese H. Sie gelten als angemessene Versorgung gemäß can. 281 § 2 CIC. Der Bf hat - neben dem Bezug als Priester "im Ruhestand" - von der Diözese keine sonstige Vergütung für seine Tätigkeit erhalten (vgl. bereits Stellungnahme der Diözese an Sie vom 11.6.2014). In der Beilage erhalten Sie das Lohnkonto 2012 des Bf. Der Bf leitet seit 1.9.****** keine Pfarre mehr. Über Auftrag der Richterin (E-Mail vom 30. Juni 2014) hat die Vertreterin des Finanzamtes dem Bf mit Vorhalt vom 22. Juli 2014 zwecks Wahrung des Parteiengehörs die Anfragen an die Diözese sowie die von der Diözese xxx vorgelegten Unterlagen (Antwort-Mails samt Beilagen zur Stellungnahme übermittelt. Der Bf hat mit Schreiben vom 28. Juli 2014 mitgeteilt, dass ihn die Diözese vom Inhalt der Eingaben verständigt habe. Er sei damit einverstanden, es bestehe somit kein Ergänzungsbedarf.   Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen: Eingangs wird darauf hingewiesen, dass die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht (§ 323 Abs. 38 BAO idF BGBl. I 2013/70). Der Bf ist römisch-katholischer Priester. Er hat per 1. September ****** und damit im Alter von 72 Jahren auf sein bisheriges kirchliches Amt, das in der Leitung der Pfarre xxxxxx, Pfarre, bestanden hat, verzichtet. Für das Streitjahr hat die Finanzkammer der Diözese xxx einen Lohnzettel für einen "sonstigen Pensionisten" übermittelt. Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die vom Bf 2012 an die xxxx Versicherungen AG geleisteten Gruppen-Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 6.479,16 Euro sowie Aufwendungen, die der Bf in der Einkommensteuererklärung 2012 bei den erklärten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unter dem Titel "Arbeitsmittel" (911 Euro), Reisekosten (6.577 Euro) sowie als "sonstige Werbungskosten" (500 Euro) geltend gemacht hat, als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. 1. Krankenversicherungsbeiträge: Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind (mit fallbezogen nicht relevanten Ausnahmen) Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 sind Werbungskosten u.a. auch Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung (xxxx) geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat. Gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 2. Satz dieser Bestimmung sind derartige Beiträge aber auch dann nur beschränkt und zwar "insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen" (BGBl. I 2002/132 ab 14.8.2002 Gem. § 4 Abs. 1 erster Satz ASVG sind auf Grund dieses Bundesgesetzes in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung versichert (vollversichert), wenn die betreffende Beschäftigung weder gemäß den §§ 5 und 6 von der Vollversicherung ausgenommen ist, noch nach § 7 nur eine Teilversicherung begründet. Gem. § 5 Abs. 1 Z 7 ASVG sind von der Vollversicherung nach § 4 - unbeschadet einer nach § 7 oder nach § 8 eintretenden Teilversicherung - Priester der katholischen Kirche hinsichtlich der Seelsorgetätigkeit und der sonstigen Tätigkeiten, die sie in Erfüllung ihrer geistlichen Verpflichtung ausüben, zum Beispiel des Religionsunterrichtes, ferner Angehörige der Orden und Kongregationen der Katholischen Kirche sowie der Anstalten der Evangelischen Diakonie, alle diese Personen, wenn sie nicht in einem Dienstverhältnis zu einer anderen Körperschaft (Person) als ihrer Kirche bzw. deren Einrichtungen (Orden, Kongregation, Anstalt der Evangelischen Diakonie) stehen, ausgenommen. Zweck der Ausnahmebestimmung für (unter anderem) Priester der katholischen Kirche ist es, dass der Gesetzgeber hinsichtlich dieser Personengruppe, die nach den kirchlichen Vorschriften einer eigenen Versorgung unterliegt, nicht zu tief in das Eigenleben der Kirche und ihre Struktur eingreifen wollte (vgl. OGH 16.7.1998, 10 ObS 204/98t mwN). Gem. § 16 ASVG können sich Personen, die nicht in einer gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert sind, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, in der Krankenversicherung auf Antrag selbst versichern. Der Bf hat von der Möglichkeit, freiwillige Beiträge an die ** Gebietskrankenkasse zu leisten, keinen Gebrauch gemacht. Er hat 2012 Beiträge in Höhe von 6.479,16 Euro an eine private Krankenversicherungsgesellschaft (xxxx) geleistet. Art. 15 StGG lautet: "Jede gesetzlich anerkannte Kirche und Religionsgemeinschaft hat das Recht der gemeinsamen öffentlichen Religionsausübung, ordnet und verwaltet ihre inneren Angelegenheiten selbständig, bleibt im Besitze und Genusse ihrer für Cultus-, Unterrichts- und Wohltätigkeitszwecke bestimmten Anstalten, Stiftungen und Fonds, ist aber, wie jede Gesellschaft, den allgemeinen Staatsgesetzen unterworfen. Gem. Art. I § 2 des Konkordates zwischen dem Heiligen Stuhle und der Republik Österreich anerkennt die Republik Österreich das Recht der katholischen Kirche, im Rahmen ihrer Zuständigkeit Gesetze, Dekrete und Anordnungen zu erlassen; sie wird die Ausübung dieses Rechts weder hindern noch erschweren. Der Codex Iuris Canonici (CIC, dt. "Kodex des kanonischen Rechtes") ist das Gesetzbuch des Kirchenrechts der katholischen Kirche für die Lateinische Kirche. Die aktuelle Fassung ist der von Papst Johannes Paul II. promulgierte Codex Iuris Canonici 1983. Diese Bestimmungen dienen der Ordnung der inneren Angelegenheiten der katholischen Kirche (vgl. VwGH 2.7.2002, 96/14/0128). Can. 281 - § 2 CIC 1983 bestimmt: Ebenso ist (Anmerkung: der katholischen Kirche) Vorsorge zu treffen, dass sie (Anmerkung der Richterin: wie sich aus can. 281- § 1 ergibt: die Kleriker) jene soziale Hilfe erfahren, durch die für ihre Erfordernisse bei Krankheit, Arbeitsunfähigkeit oder im Alter angemessen gesorgt ist. Can. 384 bestimmt unter anderem, dass der Diözesanbischof für den angemessenen Lebensunterhalt und für die soziale Hilfe der Priester zu sorgen hat. Die Regelung der sozialen Vorsorge für Priester unter anderem bei Krankheit gehört auf Grund der bewussten Herausnahme aus der ASVG-Versicherung und den Vereinbarungen zwischen Kirche und Staat (StGG, Konkordat) damit jedenfalls zum innerkirchlich autonomen Regelungsbereich. Welche Regelungen die katholische Kirche daher für die Versorgung der Priester im Krankheitsfall trifft, steht ihr frei. Mit Blick auf die arbeitsrechtliche Dimension ist seitens der katholischen Kirche jedoch der Standard des staatlichen Rechts zu berücksichtigen (vgl. auch Stellungnahme Prof. Dr. F G, Seite 7 mwN). Laut der von der Diözese xxx eingereichten Stellungnahme des Univ. Prof. Dr. F G hat jeder Priester in der Diözese, der in deren Dienst tritt (inkardiniert wird) bzw. von dieser angestellt wird, den Nachweis zu erbringen, dass er krankenversichert ist. Der Diözesanbischof (bzw. die Bischöfliche Finanzkammer) versichere sich im Rahmen der Inkardination über das Bestehen einer solchen Versicherung, indem der Priester u.a. ein Formular auszufüllen habe, in dem das Bestehen einer Krankenversicherung abgefragt werde. Gemäß dem Partikularrecht der Diözese xxx bestehe somit eine rechtlich verankerte Pflichtversicherung für Priester. Der Bezug des Priesters werde so bemessen, dass er die Kosten der Versicherung tragen könne, ohne Einbußen im Hinblick auf den einem Priester angemessenen Lebensstil in Kauf nehmen zu müssen. Aus dem von Dr. D E der E-Mail vom 21. Juli 2014 angeschlossenen Lohnkonto 2012 geht hervor, dass in den Bruttobezügen 2012 eine "Krankenversicherungs-Zulage" in Höhe von 1.619,76 Euro enthalten ist. Dem Finanzamt wurde ebenso wie dem Bf die Möglichkeit eingeräumt, zu den Ergebnissen des ergänzenden Ermittlungsverfahrens Stellung zu nehmen. Das Finanzamt hat keine Stellungnahme eingereicht und damit die Ausführungen in der Stellungnahme des Prof. G zur auf Ebene der Diözese (innerkirchlich) geregelten Verpflichtung des Priesters zum Abschluss einer Krankenversicherung nicht in Zweifel gezogen. Der Bf hat in der Berufung (nunmehr Beschwerde) die Verpflichtung dahingehend konkretisiert, es sei der Nachweis einer dem ASVG gleichwertigen Krankenversicherung zu erbringen. Auf die Möglichkeit, sich bei der xxxx nach einem günstigen Gruppentarif zu versichern, würden sie hingewiesen. Eine Verpflichtung, sich bei der xxxx nach dem Gruppentarif versichern zu lassen, besteht demnach nicht. Die Richterin geht auf Grund der dargestellten Rechtslage und der eingereichten Unterlagen (Stellungnahme Prof. G, Dr. E, beigelegter Auszug aus der "Sammlung Kirchlicher Erlässe und Verordnungen für die Apostolische Administratur XXXX 1952) daher davon aus, dass eine innerkirchlich angeordnete Versicherungspflicht besteht, die auf can. 281 § 2, Can. 384, Can. 1274 § 2 CIC beruht. Diese an sich die katholische Kirche bzw. auf Ebene der Diözese den Diözesanbischof treffende Verpflichtung wird auf Ebene der Diözese auf die Priester überbunden und ihnen im Gegenzug dafür eine Krankenversicherungs-Zulage gewährt. Die Beiträge an die xxxx sind angesichts der Rechtspflicht, eine Krankenversicherung abzuschließen, daher wie bei allen Steuerpflichtigen "insoweit" (also betraglich begrenzt) als Werbungskosten abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Bezieher einer österreichischen ASVG-Pension, die ihren ständigen Wohnsitz in Österreich haben, sind grundsätzlich in der österreichischen Krankenversicherung pflichtversichert. Der Beitragssatz betrug 2012 für den Pensionisten 5,1 % der Bruttopension (vgl. http://www.pensionsversicherung.at unter "Wichtig für Pensionisten" - Krankenversicherung). Der Beitragssatz für Pensionisten nach dem ASVG ist fallbezogen deshalb für die Berechnung der Höhe der als Werbungskosten abzugsfähigen Beiträge an die xxxx heranzuziehen, zumal § 5 ASVG eine ausdrückliche Ausnahme für Priester der katholischen Kirche aus der Vollversicherung, zu der sowohl Kranken- als auch Pensionsversicherung gehören, bestimmt. Der Bf wäre also ohne die Ausnahmeregelung ASVG-Pensionist. Die Finanzkammer der Diözese hat für das Beschwerdejahr 2012 für den Bf Bruttobezüge (Kennzahl 210) in Höhe von ********* Euro gemeldet. Der als Werbungskosten zu berücksichtigende Betrag ergibt sich aus der Anwendung des für 2012 gültigen Beitragssatzes von 5,1 % auf die Bruttopension. Er beträgt daher XXX Euro. In dieser Höhe hätte der Bf, wenn er nach § 5 ASVG nicht ausdrücklich aus der Vollversicherung nach dem ASVG ausgenommen wäre, Krankenversicherungsbeiträge für die gemeldete Bruttopension zu leisten gehabt. Die Differenz zwischen den tatsächlich an die xxxx geleisteten Beiträgen (6.479,16 Euro) und den als Werbungskosten zu berücksichtigenden Beiträgen (XXX Euro), ist mit einem Viertel des Sonderausgaben-Höchstbetrages von 2.920 Euro (= 730 Euro) als Topfsonderausgabe zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 1 Z 2 iVm. Abs. 3 Z 3 EStG 1988). Da im angefochtenen Bescheid aber ohnedies bereits das maximal berücksichtigbare Sonderausgabenviertel (730 Euro) berücksichtigt wurde, erfährt der Bescheid in diesem Punkt keine inhaltliche Änderung. 2. Reisekosten, Arbeitsmittel, sonstigen Aufwendungen als Werbungskosten: Nach der vom Bf vorgelegten Bestätigung des Dekans ***** vom 22. Mai 2014, die vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen wurde, leistet der Bf weiterhin einen regelmäßigen Gottes- und Predigtdienst in seiner ehemaligen Pfarre xxxxxx, Pfarre, auf Anforderung in anderen Pfarren des Dekanats sowie Aushilfen für Beichten, Taufen und Krankenbesuche. Das umfangreiche Ermittlungsverfahren hat ergeben, dass es sich dabei um Tätigkeiten handelt, für die keine Bestellungsdekrete vorliegen. Der Bf ist - wie er in der Berufung vom 11. September 2013 (Anmerkung der Richterin: nunmehr als Beschwerde bezeichnet) selbst angegeben hat - "sofern dies gewünscht" ist, als Aushilfe in der früher von ihm geleiteten Pfarre bzw. bei Verhinderung des Ortspriesters in anderen Pfarreien seelsorgerisch tätig. Der Bf war laut der von ihm vorgelegten Bestätigung vom 29. September 2011 überdies im Beschwerdejahr vom Bischof (bis 2016) ernannter Vertreter der Diözese xxx in der Liturgischen Kommission für Österreich. Zu all diesen Tätigkeiten fühlt er sich laut seinen Angaben "auf Grund seiner Gelübde bei der Priesterweihe" verpflichtet (vgl. Berufungsbegründung vom 12. September 2013). Gem. Can. 281 § 1 CIC/1983 verdienen die Kleriker, wenn sie sich dem kirchlichen Dienst widmen, eine Vergütung, die ihrer Stellung angemessen ist, dabei sind die Natur ihrer Aufgabe und die Umstände des Ortes und der Zeit zu berücksichtigen, damit sie mit ihr für die Erfordernisse ihres Lebens und auch für eine angemessene Entlohnung derer sorgen können, deren Dienste sie bedürfen. Mit der Aufgabe des Amtes endet die Vergütung (c. 281 § 1 CIC/1983 - vgl. Stellungnahme Prof. Dr. G, Seite 12). Gem. Can. 281 § 2 CIC/1983 ist ebenso Vorsorge zu treffen, dass die Kleriker jene soziale Hilfe erfahren, durch die für ihre Erfordernisse bei Krankheit, Arbeitsunfähigkeit oder im Alter angemessen gesorgt ist (vgl. auch Can. 384 zu der diesbezüglichen Verpflichtung des Diözesanbischofs). Die Diözese xxx hat zur Altersvorsorge für die Priester der Diözese in der Finanzkammer der Diözese einen Pensionsfonds eingerichtet (vgl. das von Dr. E der E-Mail vom 21. Juli 2014 angeschlossene Diözesanblatt 9/1989, Pkt. 83., Seite 61). Amtsverzicht, standesgemäßer Unterhalt und ein entsprechendes Beschwerdeverfahren sind im kirchlichen Gesetzbuch (CIC) geregelt (vgl. OGH 28.2.1996, 9 ObA 12/96). Nach dem Kirchenrecht ist die Vergütung (remuneratio iSd. Can. 281 § 1 CIC) von der honesta sustentatio (Grundeinkommen, Mindestlohn, angemessener Unterhalt iSd. Can. 281 § 2 bzw. Can. 384 - vgl. das im Internet abfragbare * Diözesanblatt vom XXXXX, Pkt. 33. der "Emeritierungs- und Pensionsregelung für Priester", Seite 46f) zu unterscheiden. Can. 538 § 3 CIC bestimmt: "Ein Pfarrer, der das fünfundsiebzigste Lebensjahr vollendet hat, ist gebeten, dem Diözesanbischof den Amtsverzicht zu erklären, über dessen Annahme oder Verschiebung dieser nach Abwägen aller persönlichen und örtlichen Umstände zu entscheiden hat, für einen angemessenen Lebensunterhalt und für eine Wohnung des Verzichtenden ist vom Diözesanbischof Vorsorge zu treffen, und zwar unter Beachtung der von der Bischofskonferenz erlassenen Bestimmungen." Der Bf hat 2012 bereits das 80. Lebensjahr vollendet. Eine Vergütung (remuneratio iSd. Can. 281 § 1 CIC) für die trotz bereits ****** erfolgten Amtsverzichts erbrachten Aushilfen und seine Tätigkeit in der Liturgiekommission hat der Bf 2012 nach den Auskünften der Diözese (E-Mail Dr. D E vom 21. Juli 2014 an das Finanzamt unter Verweis auf die E-Mail vom 11.6.2014) nicht erhalten. Eine solche ist auch dem der E-Mail vom 21. Juli 2014 angeschossenen Lohnkonto 2012 des Bf nicht zu entnehmen. Im Lohnkonto ist ausdrücklich "Pensionist" angeführt. Die Finanzkammer hat Bezüge für einen "sonstigen Pensionisten" gemeldet. Gem. § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Es muss also ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen aus einer beruflichen Tätigkeit erzielten Einkünften und den Aufwendungen gegeben sein (vgl. VwGH 20.11.2000, 97/15/0011 zu einem emeritierten Hochschulprofessor). Ein objektiver (wirtschaftlicher) Zusammenhang zwischen den von der Finanzkammer der Diözese gemeldeten Pensionsbezügen und den neben den Krankenversicherungsbeiträgen als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen (Reisekosten, Arbeitsmittel, sonstige Werbungskosten) konnte nicht festgestellt werden. Eine Abhängigkeit der Bezüge des Bf von der weiteren Mitarbeit konnte die Richterin ebenfalls nicht feststellen. Laut den von Dr. E vorgelegten Fassungen der "Besoldung" in der Diözese xxx ist Pensionsbemessungsgrundlage stets der letzte Bezug mit sämtlichen Zulagen zu 100 %. Die Richterin geht - wie auch Prof. Dr. F G in seiner Stellungnahme, Seite 13 - davon aus - dass es sich bei dem Ruhegehalt eines Pfarrers um die Abgeltung von in der Aktivzeit erworbenen Ansprüchen handelt und dass dieses dem Grunde und der Höhe nach nicht von einer weiteren Mitarbeit des Priesters abhängt. Diese Rechtsansicht findet auch in den "Emeritierungs- und Pensionsregelungen" für Priester der Diözese H Deckung. Im über das Internet abfragbaren * Diözesanblatt vom XXXXX ist in Abschnitt III-Pensionierung § 8 "Ruhestand" in Abs. 2 bestimmt, dass die Bezüge, die der Entpflichtete (Emeritus) erhält u.a. auch dann unverändert bleiben, wenn er nach seiner Emeritierung (Abs. 1) zur Ausübung seelsorgerischer Dienste von sich aus nicht mehr bereit ist. Der unabhängige Finanzsenat hat in der Berufungsentscheidung, RV/0883-W/08, auf Grund der Auskünfte des bischöflichen Ordinariates C ebenfalls festgestellt, die Übernahme oder auch Nichtausübung seelsorgerischer Tätigkeiten habe keinen Einfluss auf den Ruhegenuss. Eine davon abweichende Regelung (Abhängigkeit der Bezüge des Bf bzw. einzelner Bezugsbestandteile von einer weiteren "aktiven" Mitarbeit) in der Diözese xxx wurde nicht nachgewiesen. Sie ist auch den von der Diözese vorgelegten Fassungen der "Besoldung" nicht zu entnehmen. Laut Herrn Dr. E gibt es für die Diözese xxx (anders als in der Diözese H und offenbar in C) keine ausformulierte Regelung der Besoldungsordnung (Anmerkung der Richterin: angesichts der Anforderung der Emeritierungs- und Pensionsregelungen in der Diözese xxx sind wohl diese gemeint). Herr Dr. E hat keinen Zweifel daran gelassen, dass eine (weitere) Mitarbeit nach der (fallbezogen wohl altersbedingten) Entpflichtung nie vergütet werde. Selbst der Auftrag, eine pfarrerlose Gemeinde nach der Amtsenthebung zu betreuen, soll nach den Ausführungen des Leiters der Rechtsstelle des Bischöflichen Ordinariats "dem Priester nur mehr Ansehen verschaffen". Ob einem katholischen Priester in einer innerkirchlichen Vorschrift vorgesehene Ansprüche finanzieller Natur zustehen, ist eine Frage, die aus dem zwischen dem Priester und der Religionsgemeinschaft bestehenden Rechtsverhältnis entspringt und die demnach innerkirchlich zu lösen ist. Es ist nicht Aufgabe der Richterin, zu beurteilen, ob dem Bf für die nach Amtsverzicht für die Diözese geleisteten Dienste zusätzlich zu den gemeldeten Pensionsbezügen eine Vergütung zustehen würde oder nicht. Die steuerrechtliche Qualifikation und Behandlung gemeldeter Bezüge ebenso wie die Beurteilung der Frage, ob von einem Priester geltend gemachte Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, ist aber ausschließlich auf Basis der staatlichen (steuerrechtlichen) Normen vorzunehmen (vgl. OGH 16.7.1998, 10 ObS 204/98, VwGH 2.7.2002, 96/14/0128). Da der Bf über die Pensionsbezüge hinaus 2012 keine Vergütung für weiterhin geleistete Dienste (Aushilfen, Liturgiekommission etc.) erhalten hat, solche Vergütungen laut Auskunft der Diözese (E-Mail Dr. E vom 21. Juli 2014) auch in den gemeldeten Bezügen nicht enthalten sind, liegen einnahmenlose Tätigkeiten vor, die steuerrechtlich betrachtet keine Einkunftsquelle, sondern nur eine Quelle von Aufwendungen darstellen (vgl. UFS RV/1315-W/12). Der Bf hat im Schreiben vom 7. April 2014 angegeben, er leiste seine Dienste grundsätzlich ohne Vergütung, weil er mit den Bezügen der Diözese das Auslangen finde. Die Tätigkeiten sind also auch subjektiv (von Seiten des Bf) nicht auf die Erzielung von zusätzlichen Einnahmen gerichtet. Eine (in wirtschaftlicher Betrachtungsweise) Qualifikation der gemeldeten Pensionsbezüge 2012 als Aktivbezüge, mit denen die geltend gemachten Aufwendungen in Zusammenhang stehen könnten, kommt nicht in Betracht. Es handelt sich - wie bereits begründet ausgeführt wurde - bei den gemeldeten Bezügen zweifelsfrei nicht (und zwar auch nicht teilweise) um eine Vergütung für die weitere "aktive" Mitarbeit im Dienste der Kirche. Dieser Beurteilung entgegenstehende Beweismittel wurden weder von der Diözese (Dr. E) noch vom Bf vorgelegt. Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass Can. 276 CIC, auf den sich sowohl Herr Dr. B in der der Berufung angeschlossenen Beilage als auch Herr Dr. E in der E-Mail vom 11. Juni 2014 bezogen haben, die "Lebensführung" der Kleriker und das "Streben nach Heiligkeit" zum Gegenstand haben. Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung sind gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 selbst dann nicht abzugsfähig, wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Der Umstand, dass Kirchen- und Religionsgesellschaften iSd Art. 15 StGG zur selbständigen Ordnung ihrer inneren Angelegenheiten befugt sind, führt nicht dazu, religiöse Verpflichtungen als steuerlich relevant anzusehen (vgl. VwGH 2.7.2002, 96/14/0128). Dass und weshalb die weitere Mitarbeit des Bf nicht zum Abzug von dadurch verursachten Aufwendungen als Werbungskosten berechtigt, wurde bereits vorstehend eingehend begründet. Zur Zulässigkeit einer ordentlichen Revision: Dass an eine private Krankenversicherungsgesellschaft geleistete Beiträge, wenn sie vom Bf auf Grund einer inländischen gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet werden, gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 als Werbungskosten der Höhe nach beschränkt abzugsfähig sind, ist in der Rechtsprechung geklärt. Dass eine Berücksichtigung von Aufwendungen als Werbungskosten gem. § 16 EStG 1988 bereits dem Grunde nach eine auf Einnahmenerzielung gerichtete außerbetriebliche Tätigkeit voraussetzt und bei Fehlen eines wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen den in Frage stehenden Bezügen (hier Pension) und den geltend gemachten Aufwendungen ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht kommt, ist in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. u.a. VwGH 20.11.2000, 97/15/0011). Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung liegen fallbezogen nicht vor. Eine ordentliche Revision an den VwGH ist daher unzulässig. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.         xxx, am 1. September 2014