BFG RV/6100569/2007

Zum zweiten der oben genannten Kriterien einer missbräuchlichen Gestaltung, dem zufolge mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werden muss, führt der EuGH im Urteil vom 21. Februar 2006, C-255/02, Halifax, in Rn 81 aus, dass es Sache des nationalen Gerichts ist, den tatsächlichen Inhalt und die wirkliche Bedeutung der fraglichen Umsätze festzustellen. Dabei kann es den rein willkürlichen Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern berücksichtigen, die in den Steuersparplan einbezogen sind. Auch im Urteil Part Service führt der EuGH zu diesem Kriterium aus (Rn 62), das nationale Gericht könne bei der von ihm vorzunehmenden Würdigung den rein künstlichen Charakter von Umsätzen sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern berücksichtigen, da solche Umstände zeigen, dass im Wesentlichen die Erlangung eines Steuervorteils angestrebt wurde. ... Im gegenständlichen Fall ist entscheidend, dass dem angefochtenen Bescheid bereits Feststellungen darüber fehlen, welchen konkreten Steuervorteil (auf dem Gebiet der Umsatzsteuer) die gewählte Gestaltung im Ergebnis haben soll. Der Bescheid enthält zwar Hinweise auf die Höhe der geltend gemachten Vorsteuer, es mangelt aber an Feststellungen über die bei der Beschwerdeführerin (während der Vermietungszeit) angefallene Umsatzsteuer. Ohne Feststellungen über den Steuervorteil ist die Beurteilung einer Gestaltung als missbräuchlich von vornherein ausgeschlossen. (siehe dazu VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115, 0116, RdW 2011, 314, 315, VwGH: Missbrauch bei Vorsteuerabzug) In seinem Erkenntnis VwGH 19.11.2011, 2008/13/0046 hat der Verwaltungsgerichtshof (im Hinblick auf eine Stiftung) u.a. festgestellt: Ohne Klärung der Frage, ob eine Vermietung zu marktkonformen (fremdüblichen) Bedingungen vorliegt, kann auch noch nicht abschließend beurteilt werden, ob das Mietverhältnis deshalb nicht anerkannt werden könnte, weil die vorliegende Gesamtgestaltung als ein missbräuchliche Praxis zu werten sei ((vgl. dazu zuletzt das Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010, C-103/09, Weald Leasing, und das hg. Erkenntnis vom 31. März 2011, 2008/15/0115). Die Annahme einer missbräuchlichen Praxis (auch eines Missbrauches im Sinne des § 22 BAO) wird auch eindeutige Feststellungen zu den dafür in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien bedingen (vgl. dazu etwa nochmals das zitierte Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010, insbesondere Randnrn. 28 ff). Die Frage, ob sogenannte „Liebhaberei“ vorliegt, stellt sich erst dann – und ist somit auch erst dann anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu überprüfen, wenn die Feststellung getroffen wurde, dass das streitgegenständliche Mietverhältnis fremdüblich (marktkonform) gestaltet wurde und die Gesamtgestaltung auch nicht als Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts zu qualifizieren ist. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde die Anerkennung der für das Objekt Straße3 geltend gemachten Vorsteuern versagt und die Vermietung dieses Objekts einkommensteuerlich nicht als Einkunftsquelle anerkannt, mit dem Hinweis darauf, dass eine völlig ungewöhnliche und unangemessene Gestaltungsform vorliege, sowie, dass keine unternehmerische Tätigkeit vorliege und auch wegen fehlender Fremdüblichkeit nicht anerkannt werde. Vom Finanzamt bzw. von der Betriebsprüfung wurden dazu im Wesentlichen folgende Feststellungen (als wesentlich für die streitgegenständlichen Bescheide bzw. die Berufungsvorentscheidung) getroffen: ● Sowohl nach der äußerlichen Optik als auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (Kaufpreis des Grundstückes S 6.000.000,00, Errichtungskosten S 10.000.000,00, monatliches Mietentgelt S 25.300,00 für ein Wohnrecht über 267,70 m2) handelt es sich um ein Luxusgebäude, das nach den individuellen Wohnbedürfnissen des Eigentümers errichtet wurde. ● Der Einwand, dass nicht nur die Wohnung des Geschäftsführers im Vordergrund steht, sondern auch dem Unternehmen des Geschäftsführers als Vorzeigeobjekt dient, wurde im Zuge der Berufung erstmals eingebracht und wird seitens der Betriebsprüfung dazu ausgeführt, dass die angesprochene Fa. Firmenname1 GmbH als Bauträgergesellschaft hauptsächlich Wohnungen im Umkreis von Ort errichtet. Das so genannte „Muster- und Probeobjekt“ kann wohl kaum dem Klientel der breiten Masse entsprechen. ● Darüber hinaus ist anzumerken, dass der Baubeginn des Eigenheimes im Mai 2000 lag, die Entscheidung zur Vermietung an die Fa. Firmenname2 GmbH erst Mitte 2001 getroffen wurde und die Geltendmachung der anteiligen Vorsteuer nachgeholt wurde. ● Das zur Befriedigung des gehobenen persönlichen Wohnbedürfnisses des Bauherrn und Eigentümers Titel Vorname1 Nachname errichtete Wohnhaus wird seit Ende 2001 an die Firma Firmenname2 GmbH vermietet und von dieser wiederum als Teil des Geschäftsführerbezuges zur Verfügung gestellt. ● Das Wohnhaus wurde am 27.11.2002 besichtigt. Die Pläne liegen im Arbeitsbogen. Das Haus ist hochwertig ausgestattet und dient Wohnzwecken, in der Hauptebene befindet sich ein Bereich mit einem Schreibtisch, ein abgetrenntes Büro ist nicht vorhanden. Laut Auskunft von Herrn Titel Vorname1 Nachname ist das Haus am Straße3 sein einziger Wohnsitz. In Hinblick auf die geschilderte Rechtslage und das Vorbringen des Bf. sind vom Finanzamt wesentliche Ermittlungen im Hinblick auf die Fremdüblichkeit des streitgegenständlichen Mietverhältnisses und auch im Hinblick auf den vom Finanzamt angeführten Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht durchgeführt worden. Zur Fremdüblichkeit des Mietzinses hat das Finanzamt keine Feststellungen getroffen und sind den Arbeitsunterlagen des Finanzamtes auch keine entsprechenden Ermittlungen zu entnehmen. Auf die Rechtsprechung des UFS hinsichtlich der Gestaltung eines Bestandverhältnisses im Hinblick auf die Erfordernisse einer Fremdvergleichsprüfung, z.B. UFS 29.1.2013, RV/0822-L/07 wird verwiesen. Über Anfrage des Unabhängigen Finanzsenates erging eine Mitteilung des Finanzamtes, dass ● lt. Liegenschaftsbewertung Heimo Kranewitter, 4. Auflage, die Mietenspiegel für Wohnungen mit frei vereinbartem Mietzins für XX Jahr 2001 – bei sehr gutem Wohnwert ab 60 m2 Nutzfläche/Wohnung in XX bei € 7,7 liegt, sowie, dass ● es sich im gegenständlichen Fall eher um ein individuelles Objekt handle, das nicht mit diesen Durchschnittswerten zu betrachten sei. Hinsichtlich der Ausstattung des Gebäudes im Einzelnen (insbesondere auch der technischen Besonderheiten) und der einzelnen Bestandteile des Mietvertrages wurden ebenfalls keine – auf entsprechenden Ermittlungen beruhenden – Feststellungen getroffen. Auch hinsichtlich des Vorbringens des Bf., ● dass das Gebäude nicht nach seinen individuellen Wohnbedürfnissen errichtet worden sei, sondern ● dass es errichtet worden sei, um alle zu der Zeit am Markt vorhandenen technischen Möglichkeiten zu prüfen und zu erproben, um diese möglicherweise in neuen Projekten umsetzen zu können, ● dass das Projekt dazu bestimmt gewesen sei, als Muster- und Imageprojekt für jene Gesellschaften zu dienen, bei denen der Bf. als Geschäftsführer fungiere, wurden vom Finanzamt keine entsprechenden Ermittlungen durchgeführt, sondern lediglich die Feststellung getroffen, dass die angesprochene Fa. Firmenname1 GmbH als Bauträgergesellschaft hauptsächlich Wohnungen im Umkreis von Ort errichtet und das sogenannten Muster- und Probeobjekt wohl kaum der Klientel der breiten Masse entspreche. Ermittlungen, die eine Entscheidung darüber ermöglichen, wann die Entscheidung darüber, das Objekt zu vermieten, tatsächlich als getroffen angesehen werden kann, sind den Arbeitsunterlagen des Finanzamtes ebenfalls nicht zu entnehmen. Auch im Hinblick auf den im Akt des Finanzamtes befindlichen Beschluss des Stiftungsvorstandes der Titel Vorname1 Nachname Privatstiftung vom 15. August 2000 wurde vom Finanzamt keine Feststellung getroffen. Wenn infolge entsprechender Ermittlungen feststeht, dass das Mietverhältnis nicht den Kriterien der von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geforderten Fremdüblichkeit entspricht, stellt sich die Frage des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht mehr. Insbesondere aufgrund der Konstellation, dass im gegenständlichen Beschwerdefall das Objekt vom Bf. nicht nur an die Gesellschaft, an der er Geschäftsführer und Gesellschafter ist, vermietet worden ist, sondern ihm das Gebäude von der Gesellschaft in der Folge als Geschäftsführerbezug zur Nutzung für sein eigenes Wohnbedürfnis zur Verfügung gestellt worden ist, ist jedenfalls auch eine Überprüfung im Hinblick auf die Frage des Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes vorzunehmen. Vom Finanzamt wurde das Vorliegen eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes zwar ins Treffen gebracht, wesentliche Ermittlungen, die diese Feststellung begründen, aber unterlassen. Feststellungen aufgrund von Ermittlungen, inwieweit die Zurverfügungstellung des Gebäudes an den Bf. als Geschäftsführer der Gesellschaft der Höhe nach - im Hinblick auf das jährlich insgesamt erhaltene Geschäftsführergehalt - ein üblicherweise anzuerkennendes Geschäftsführergehalt darstellt, sind nicht vorhanden. Wesentlich ist überdies, dass ohne Feststellungen über den Steuervorteil die Beurteilung einer Gestaltung als missbräuchlich von vornherein ausgeschlossen ist (ÖStZB 2012/70, ÖStZB 2012/152, Heft 6 vom 20.03.2012, Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes, VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115, 2008/15/0116). Die Abgabenbehörde hat keinerlei Feststellungen hinsichtlich des Steuervorteiles getroffen. Ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kommt – wie bereits dargelegt – außerdem nur in Betracht, wenn es sich um einen Steuervorteil handelt, dessen Gewährung dem Ziel der Richtlinienbestimmung zuwiderläuft und wenn aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen nur ein Steuervorteil bezweckt wurde, dass die fraglichen Umsätze keine andere Erklärung haben als nur die Erlangung von Steuervorteilen. Auch in diese Richtung wurden vom Finanzamt Ermittlungen unterlassen. Das Finanzamt hat Ermittlungen unterlassen, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. Rechtliche Grundlagen für die Bescheidaufhebung: Gemäß § 278 Abs 1 BAO kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde, wenn diese weder zurückzuweisen noch als zurückgenommen oder als gegenstandslos zu erklären ist, durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat (Abs 2). Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Gemäß § 115 Abs 1 Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961, haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist gemäß § 115 Abs 2 BAO Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Die Bescheidaufhebung nach § 278 Abs 1 BAO liegt im Ermessen, wobei die Ermessensübung zu begründen ist. Zweck der Kassationsmöglichkeit ist die Entlastung der Rechtsmittelbehörde und die Beschleunigung des Beschwerdeverfahrens (Ritz, BAO5, § 278 Tz 5). Es ist nicht Aufgabe der Rechtsmittelbehörde, anstatt ihre Kontrollbefugnis wahrzunehmen erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt zu ermitteln und einer weiteren Beurteilung zu unterziehen (UFS 22.10.2008, RV/0496-G/08). Die Durchführung umfangreicher Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzamt ist aber auch unter dem Aspekt des § 115 Abs 2 BAO zweckmäßig. Würde das Ermittlungsverfahren vom Bundesfinanzgericht durchgeführt werden, müsste jede Stellungnahme und Erklärung der Bf. dem Finanzamt als Partei zur Gegenstellungnahme übermittelt werden. Ebenso müsste jede Stellungnahme des Finanzamtes der Bf. zur Gegenäußerung bekannt gegeben werden. Diese Vorgangsweise würde zu einem deutlichen Mehraufwand und zu einer erheblichen Verzögerung des Verfahrens führen. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 9 iVm Abs. 4 B-VG ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da sie der zur Formalerledigung der Aufhebung unter Zurückverweisung bei Unterlassung wesentlicher Ermittlungen ergangenen, einheitlichen höchstgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. etwa VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074) entspricht. Ort2, am 30. Juni 2014