BFG RV/5101368/2010

A.2. Solche Ausschüttungen können das Einkommen der Körperschaft in zwei Formen mindern, einerseits als direkte verdeckte Ausschüttung wegen überhöhter (scheinbarer) Ausgaben oder als indirekte verdeckte Ausschüttung wegen zu geringer (fehlender) Einnahmen. Die erste Form führt zu einer Aufwandskürzung, die zweite zu einer Einnahmenerhöhung. Im Falle der Übernahme privater Kosten des Anteilsinhabers durch die Körperschaft stellt sich die Frage, ob sich die verdeckte Ausschüttung schon im Tragen des Kaufpreises oder erst in der mangelnden Entgeltlichkeit der Überlassung ergibt. War bereits der Kauf nicht betrieblich veranlasst, wie dies beim Erwerb von Privatgegenständen des Anteilseigners der Fall ist, so ist schon dieser Vorgang nicht betrieblich veranlasst und stellt der damit verbundene Aufwand eine verdeckte Ausschüttung dar (siehe hiezu Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, § 8 Rz 191ff). A.3. In seinem Erkenntnis vom 19. März 2013, 2009/15/0215, (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215) hielt der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung fest, dass die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge voraussetze, dass diese unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen stünden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern fänden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen, einen klaren und eindeutigen Inhalt hätten und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Verdeckte Gewinnausschüttungen seien Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewähre, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter seien, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Eine verdeckte Ausschüttung sei auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten würden. Durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 würden u.a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen. Daraus folge, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen sei wie bei Einkommensteuersubjekten. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten (bzw. gesellschaftsrechtlichen) Zwecken diene oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt sei, stelle notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter könnten nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen werden, sodass die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht zu Betriebsausgaben führten. Wie im Erkenntnis VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083, ausgeführt, sei bei (nicht fremdüblich) den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einerseits und andererseits solchen Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt seien, sodass sie als "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" von vornherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen. In Bezug auf die erstgenannten Gebäude spreche der Umstand, dass sie den Gesellschaftern zu einem unangemessen niedrigen Mietzins vermietet würden, nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führe im Wege einer laufenden verdeckten Ausschüttung zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft (ebenso VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Im Betriebsvermögen einer GmbH befindliche Wohnungen, die dem Gesellschafter zur Nutzung überlassen würden, führten zu einer (laufenden) verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988, soweit die von der GmbH als Betriebseinnahmen erfassten Mieterträge niedriger seien als die bei einer fremdüblichen Gestaltung erzielten Mieten. A.4. Den zitierten Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes ist zusammenfassend zu entnehmen, dass im Zusammenhang mit der Zur-Verfügung-Stellung einer Wohnung durch die Kapitalgesellschaft an eine ihr nahestehende Person zwei Konstellationen einer verdeckten Ausschüttung denkbar sind, nämlich eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel (möglich bei besonders repräsentativen oder speziellen Wohnobjekten) oder eine laufende verdeckte Ausschüttung (möglich bei jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Wohnobjekten). A.5. Maßgeblich für die Frage, ob eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" vorliegt, erweist sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139) nicht, ob eine Kapitalgesellschaft ein solches Gebäude für fremde Arbeitnehmer (als Dienstwohnung) nicht angeschafft hätte und die Anschaffung des Hauses aus diesem Grund dem Fremdvergleich nicht standhalte. Es sei nämlich - so der Verwaltungsgerichtshof - zu beachten, dass die Vermietung einer Immobilie durch eine Körperschaft selbst dann fremdüblich gestaltet sein könnte, wenn sie die einzige Betätigung einer Körperschaft sei bzw. wenn die Körperschaft gar nicht über Arbeitnehmer verfüge (Verweis auf VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046). A.6. Im Zusammenhang mit der laufenden verdeckten Gewinnausschüttung wies der Verwaltungsgerichtshof in seinem jüngsten Erkenntnis VwGH 28.11.2013, 2009/13/0141, außerdem abermals ausdrücklich darauf hin, dass es in diesem Zusammenhang nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern in erster Linie auf die Angemessenheit der "Gesamtausstattung" der Entlohnung ankomme. Im Rahmen der Beweiswürdigung nach den Kriterien zur Prüfung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen ist daher jenem des Fremdvergleiches in Bezug auf die Angemessenheit der Gegenleistung (Entlohnung) gegenüber den übrigen Kriterien das Hauptaugenmerk zu widmen, wobei - dies bleibt hier anzumerken - die Erfüllung einer gewissen Transparenz und das Vorliegen eines bestimmten Inhalts ohnehin Grundvoraussetzungen für die Möglichkeit einer Prüfung der Angemessenheit bilden. A.7. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeuten obige Ausführungen Folgendes: A.7.1. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner oben zitierten jüngsten Rechtsprechung zusammenfassend festhielt, ist bei (nicht fremdüblich) den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einerseits, die zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung führen können, und andererseits solchen Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind und zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel führen können. A.7.2. Beim streitgegenständlichen Wohnobjekt handelte es sich um eine 73 m² große Eigentumswohnung, die laut festgestelltem Sachverhalt keine außergewöhnliche Ausstattung aufwies. Dass im gegenständlichen Fall ein Wohnobjekt vorlag, das aufgrund seiner äußeren Erscheinung besonders repräsentativ oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Sohnes der Gesellschafter zugeschnitten gewesen wäre, war in keiner Weise feststellbar und wurde dies auch von der belangten Behörde letztlich nicht behauptet. Es lag tatsächlich ein jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares Wohnobjekt vor, sodass aufgrund der zitierten Ausführungen eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" nicht in Frage kam. A.7.3. In weiterer Folge war im Sinne der Rechtsprechung jedoch zu überprüfen, ob nicht wegen Überlassung der Wohnung zu einem unangemessen niedrigen Mietzins von einer laufenden verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz zu fremdüblichen Mieterträgen auszugehen war. Wie nämlich dem bereits zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.4.2013, 2010/15/0139, zu entnehmen ist, erweist sich für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel zwar grundsätzlich nicht wesentlich, ob eine Kapitalgesellschaft ein solches Gebäude für fremde Arbeitnehmer (als Dienstwohnung) nicht angeschafft hätte und die Anschaffung des Hauses aus diesem Grund dem Fremdvergleich nicht standhalte. Geht man aber von einer Zuordenbarkeit der Wohnung zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft bzw. deren jederzeitiger Einsetzbarkeit im betrieblichen Geschehen aus, so kann - ebenso wie bei einer Vermietung an den Gesellschafter zu einem unangemessenen Mietzins - auch bei Vermietung an einen nahen Angehörigen der Gesellschafter eine verdeckte Ausschüttung eventuell im Wege einer laufenden verdeckten Ausschüttung im Vergleich zum Ansatz fremdüblicher Mieterträge der Kapitalgesellschaft ausgemacht werden. Wesentlich erschien somit im gegenständlichen Fall, ob eine Zurverfügungstellung nach fremdüblichen (marktkonformen) Bedingungen erfolgte, wobei das Schwergewicht des Fremdvergleichs eindeutig auf der Prüfung der angemessenen Höhe des Mietentgelts lag. Dass eine grundsätzliche Vereinbarung der Nutzung als Dienstnehmerwohnung auf Basis des Dienstvertrages vorlag, die auch - dies geht aus der Versteuerung der entsprechenden Sachbezüge laut Lohnkonten hervor - äußerlich sichtbar vollzogen wurde, steht fest. A.7.4. Da aufgrund des beschwerdegegenständlichen Sachverhaltes die behauptete Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Wohnung nicht in baren Mietzahlungen bestand, sondern im Wert der Arbeitsleistungen des Dienstnehmers, war zwecks Ermittlung der Angemessenheit des Mietentgelts - einerseits die Angemessenheit der Bezüge des Sohnes (= zum Teil Gegenleistung für die Wohnung) zu ermitteln und - andererseits die Höhe einer fremdüblichen Miete, die für die streitgegenständliche Wohnung erlangt hätte werden können, zu eruieren. A.7.5. Zur Angemessenheit der Bezüge legte die Bf das Gutachten eines berufskundigen Sachverständigen vor, wonach in den beschwerdegegenständlichen Jahren schon das kollektivvertragliche Mindesteinkommen eines Arbeitnehmers des Alters und des Qualifikationsstandes des Sohnes der geschäftsführenden Gesellschafter zwischen 2.800 und 2.900 Euro gelegen wäre. A.7.6. Die Höhe der angemessenen Miete kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003) daraus abgeleitet werden, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Seitens des Bundesfinanzgerichtes wurde daher unter Bedachtnahme auf die Werte laut Immobilienpreisspiegel 2006 und die aus der Sicht eines Investors zu erwartende "Renditemiete" auf folgende Weise ein Durchschnittswert in Höhe von 500,00 Euro (= Nettomiete ohne Betriebskosten, Heizung und Umsatzsteuer) für die 73,12 m² große Wohnung ermittelt: Unter Heranziehung der Werte laut Immobilienpreisspiegel 2006 errechnete sich für Mietobjekte in Ort bei Annahme eines durchschnittlichen Quadratmeterpreises von 6,62 Euro für das beschwerdegegenständliche Objekt der Größe von 73,12 m² eine durchschnittliche Monatsmiete von 484,05 Euro. Die "Renditemiete" aus der Sicht eines Investors würde sich unter Anwendung des anerkannten umgekehrten Ertragswertverfahrens folgendermaßen errechnen (Beträge in Euro; siehe hiezu zB Pröll, UFS 2004/5, 190ff; UFS 24.8.2007, RV/0540-L/04): | Liegenschaftszinssatz 2,5% |   |   | Anschaffungskosten Gebäude | 163.225,00 |   | Nutzungsdauer 80 Jahre Ertragsvervielfältiger für Rentenbarwert = 34,45 (=Teiler) |       |     4.738,02 | Grundwert | 18.136,00 |   | Liegenschaftszinssatz 2,5% Multiplikator = 0,025 |   |   453,40 |   |   | 5.191,42 | Mietausfallsrisiko 2 % des Reinertrages |   | 125,10 | Verwaltungskosten 2 % des Reinertrages |   | 125,10 | Instandhaltung 13 % des Reinertrages/entspricht ca. 0,5 % der Herstellungskosten |   | 813,05 | Jahresnettomiete |   | 6.254,72 | Monatsnettomiete |   | 521,23 Der obigen Berechnung wurden jeweils folgende Faktoren zugrunde gelegt: - Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren in Kombination mit einem Liegenschaftszinssatz von 2,5 % (diese Werte sind nach allgemeiner Erfahrung und den Ausführungen in Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, Wien 2010, 74ff, 94 und 98, für Objekte in sehr guter Lage vertretbar). - Mietausfallwagnis 2 % des Jahresrohertrages im Hinblick auf das geringe Risiko wegen Größe und Lage der Wohnung (siehe Kranewitter, a.a.O., 91) - Verwaltungskosten 2 % des Jahresrohertrages (siehe Kranewitter, a.a.O., 89 und 259) - Instandhaltungskosten 13 % des Jahresrohertrages (entspricht cirka 0,5 % der Anschaffungskosten; laut Kranewitter, a.a.O., 91). Aufgrund eines Vergleiches beider Berechnungsergebnisse ergab sich unter Einbeziehung des Gesichtspunktes, dass bei der ortsüblichen Miete laut Immobilienpreisspiegel die Garage noch nicht einberechnet wurde, jedenfalls eine monatliche fremdübliche Nettomiete (ohne Betriebskosten, Heizung und Umsatzsteuer) in Höhe von mindestens 500 Euro. Im Rahmen des Parteiengehörs wurde gegen den Ansatz dieses Wertes von beiden Parteien des Beschwerdeverfahrens keine Einwendungen erhoben. A.7.7. Eine Gegenüberstellung der tatsächlichen Bezüge des Sohnes der Gesellschafter (Barbezüge + angemessene Miete + Betriebskosten + Umsatzsteuer/Monat) und der fremdüblichen Bezüge erbrachte im gegenständlichen Fall folgendes Ergebnis (Beträge in Euro): a) Ermittlung der Gesamtbezüge: | Bezüge in Geldform (laut Dienstvertrag) | 1.938,74 | + angemessene Miete (siehe oben) + USt | 550,00 | + Betriebskosten (inkl. Heizung und USt)1) | 135,11 | Summe | 2.623,85 1) Die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Betriebskosten 2006 und 2007 für insgesamt 22 Monate beliefen sich auf brutto 2.972,34 Euro, das entspricht monatlich durchschnittlich 135,11 Euro. b) Stellt man diese unter Einbeziehung des Nutzungswertes der Wohnung berechneten Gesamtbezüge des Sohnes der Gesellschafter in Höhe von 2.623,85 Euro den im vorgelegten Sachverständigengutachten ausgewiesenen üblichen (angemessenen) Bezügen gegenüber, so ergibt sich, dass diese selbst noch im kollektivvertraglich zustehenden Mindestlohn von cirka 2.800 bis 2.900 Euro Deckung finden. A.7.8. Im gegenständlichen Fall konnte sohin nicht unterstellt werden, dass die Wohnung von der Bf dem Sohn des geschäftsführenden Ehepaares gegen ein unangemessen niedriges Entgelt zur Verfügung gestellt worden wäre. Infolge dessen konnte sich im Endergebnis auch keine laufende verdeckte Ausschüttung aus dem Grunde einer der dem Betriebsvermögen der Bf zuzurechnenden Nutzung der Wohnung durch den Dienstnehmer (= Sohn der Gesellschafter bzw. diesen nahestehende Person) gegen unangemessenes Entgelt ergeben.   B) Zur Beschwerde gegen die Kapitalertragsteuerbescheide 2006 und 2007: Die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen laut angefochtenen Kapitalertragsteuerbescheiden 2006 und 2007 erfolgte gemäß § 93 EStG 1988 iVm § 95 EStG 1988 auf Basis der vom Finanzamt angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel. Wie oben unter Punkt A) dargelegt, konnte jedoch aufgrund des gegebenen Sachverhalts weder eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel noch eine solche aufgrund zu niedriger laufender Gegenleistungen unterstellt werden. Mangels Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung und somit eines entsprechenden Kapitalertrages als geeignete Bemessungsgrundlage war die aus diesem Titel vom Finanzamt vorgeschriebene Kapitalertragsteuer zu Unrecht vorgeschrieben worden. Die entsprechenden Bescheide waren daher gemäß § 279 Abs. 1 BAO ersatzlos aufzuheben.   C) Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung (Vorsteuerabzug): C.1. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer bei der Ermittlung der Umsatzsteuer eines Veranlagungszeitraumes jene Beträge abziehen, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert als Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, ausgewiesen wurden. C.2. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 von der bloßen Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führt. Für die Überlassung einer Eigentumswohnung durch eine Gesellschaft an ihren Gesellschafter bedeutet dies: Erfolgt die Überlassung der Nutzung nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem Gesellschafter einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit und besteht dementsprechend von vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215, unter Verweis auf VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255, und VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046). C.3. Im Resultat sind somit unternehmerische Tätigkeiten sowohl nach unionsrechtlichen wie auch nationalen Grundlagen nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten (Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz 8 unter Verweis auf EuGH 13.12.2007, Rs C-408/06Franz Götz). C.4. Für den konkreten Fall bedeutet das, dass es an einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit nur dann mangelt, wenn die Überlassung der Nutzung der Wohnung an den Sohn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH nicht deshalb erfolgt ist, um Einnahmen zu erzielen, sondern nur, um diesem einen Vorteil zuzuwenden (Ausschüttung aus einer Gesellschaft; siehe UFS 18.6.2013, RV/0621-S/11). C.5. Bei der Überlassung einer Wohnung als Dienstwohnung sind umsatzsteuerlich vor allem folgende Konstellationen möglich (vgl. unter anderem Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 144; UFS 18.6.2013, RV/0621-S/11): C.5.1. Aufwendungen für Gebäudeteile, die einem Arbeitnehmer als Dienstwohnung überlassen werden, dienen unternehmerischen Zwecken, soweit sie im Wege eines steuerpflichtigen Leistungsaustausches weitergegeben werden und damit unmittelbar der Erzielung von Einnahmen dienen. In diesem Fall steht der Vorsteuerabzug für alle Vorleistungen zu. Ein solcher Leistungsaustausch kann sowohl ein Mietverhältnis wie auch die Überlassung als Dienstwohnung sein. Als unmittelbare Gegenleistung steht der Überlassung der Wohnung die erbrachte Dienstleistung des Arbeitnehmers gegenüber (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 119ff und § 4 Tz 63ff). C.5.2. Handelt es sich um die Überlassung von Dienstwohnungen an nahe Angehörige und wird die steuerliche Anerkennung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen versagt, dann ist der Vorsteuerabzug in der Regel gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ausgeschlossen (vgl. VwGH 1.2.1980, 1747/79; VwGH 27.11.1984, 79/14/2270). Dies ist vor allem dann der Fall, wenn eine fortlaufende Duldungsleistung nicht als wirtschaftliche und damit unternehmerische Tätigkeit eingestuft werden kann. Von einer unternehmerischen Tätigkeit und damit der Absicht Einnahmen zu erzielen, kann bei einem Nutzungsverhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und nahen Angehörigen ihres Machthabers nur dann ausgegangen werden, wenn dieses marktkonform ist. In diesem Zusammenhang ist ein Fremdvergleich anzustellen und für diese Prüfung nach dem Höchstgericht die Fremdüblichkeit der Höhe der Mietzahlungen zu untersuchen (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215). C.6. Fremdüblich ist der Betrag, den die Kapitalgesellschaft erzielt hätte, wenn sie die Leistung entgeltlich einer gesellschaftsfremden Person gegenüber erbracht hätte und dabei - unter Ausblendung einer möglichen gesellschaftlichen Mitveranlassung der Errichtung der Wohnung - einer unternehmerischen Logik gefolgt wäre. C.7. Erlöst die Kapitalgesellschaft aus der Wohnungsüberlassung eine so hohe Gegenleistung ("Miete"), dass die Rendite auch einen fremden Investor in der gleichen Situation zur Investition in die Wohnung veranlasst hätte und das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zur Gänze ausgeschlossen ist, tritt kein Vorsteuerausschluss ein (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215, unter Hinweis auf weitere Jud.). Nur dann, wenn eine verdeckte Ausschüttung gegeben ist, die das marktgerechte Entgelt (Gegenleistung) überwiegt, kommt es zur gänzlichen Versagung eines Vorsteuerabzugs (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 175). C.8. Die umsatzsteuerliche Judikatur zur Vermietung von Wohnimmobilien an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist auch auf die Überlassung von Dienstwohnungen übertragbar. Diese ist immer dann dem Unternehmensbereich zuzuordnen, wenn die Gegenleistung (in Form von Arbeit) zumindest fremdüblich ist (UFS 18.6.2013, RV/0621-S/11). C.9. Wie oben unter Punkt A) dargestellt, war im gegenständlichen Fall die Gegenleistung in Form von Arbeit als fremdüblich bzw. durchaus angemessen zu qualifizieren. Es war daher jedenfalls von einer ausreichenden Gegenleistung des Sohnes für die Zur-Verfügung-Stellung der Dienstnehmerwohnung und damit Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung auszugehen. C.10. Ergebnis: Liegt umsatzsteuerlich aber ein steuerlich anzuerkennender vor, so steht auch ein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 zu, weil eine unternehmerische Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 zu unterstellen ist. Dem Beschwerdebegehren auf Anerkennung der Vorsteuern im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Dienstwohnung konnte sohin entsprochen werden. C.11. Umgekehrt sind allerdings die daraus erzielten Erlöse der Umsatzsteuer zu unterziehen, zumal von der Bf nicht vorgebracht wurde, dass die Zurverfügungstellung der Wohnung im Interesse des Arbeitgebers gestanden hätte. Vielmehr war die Überlassung der Wohnung als Entgeltsbestandteil ausdrücklich im Dienstvertrag vereinbart, somit die Arbeitsleistung teilweise als Gegenleistung für die Überlassung der Wohnung erbracht. C.11.1. Liegt die Beistellung der Wohnung nicht nur geringfügig auch im Interesse des Arbeitnehmers, so liegt nach der Rechtsprechung des EuGH ein steuerbarer Leistungsaustausch dann vor, wenn die Arbeitsleistung vereinbarungsgemäß (teilweise) für die Überlassung der Wohnung erbracht wird, wobei die Versteuerung zum ermäßigten Steuersatz zu erfolgen hat (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Rz 138 unter Verweis auf EuGH 20.1.2005, Rs C-412/03 "Scandic"). Umsatzsteuerbarkeit nach dem Leistungstatbestand ist gegeben, wenn der Arbeitgeber die Sachleistung erbringt, um die Arbeitsleistung zu erhalten, und der Arbeitnehmer seine Leistung auch erbringt, um die Sachleistung zu erhalten (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 126). Wenn - wie im gegenständlichen Fall - die angemessene "Gesamtausstattung" des Bezuges nicht überschritten wird, steht die Entgeltlichkeit des Sachbezugs der Zurverfügungstellung der Liegenschaft zu Wohnzwecken außer Frage (in diesem Sinne auch VwGH 28.11.2013, 2009/13/0141). C.11.2. Die Höhe des Entgelts ergibt sich aus der Bestimmung des § 4 Abs. 1 UStG 1994, wonach Entgelt alles ist, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Die Bf zog für die Bemessung des Entgelts die Höhe der ertragsteuerlichen Sachbezugswerte heran. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes sind als Bemessungsgrundlage aber für die Umsatzsteuer nicht die Sachbezugswerte, sondern die Nutzungswerte heranzuziehen (siehe hiezu auch UFS 27.1.2011, RV/0242-G/09). Unter "Entgelt" wird nämlich alles verstanden, was der Dienstnehmer für seine Leistung als Gegenleistung bekommt (Krejci in Rummel, ABGB³, § 1152 Rz 9). Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage aus der Sicht des Arbeitgebers ist der Wert der Arbeitsleistung, der aufgewendet wird, um die Sachleistung zu erhalten. Da die Arbeitsleistung in der Regel aber eine Einheit bildet, ist eine direkte Wertermittlung nicht möglich. Es ist erforderlich, den Wert der anteiligen Arbeitsleistung aus der Sachleistung abzuleiten, wobei zu fragen ist, welchen Wert der Arbeitgeber der Arbeitsleistung subjektiv beilegt (siehe hiezu Ruppe/Achatz, UStG4, § 4 Rz 65 und die dort zit. Jud.). Dieser Wert muss bei der Zur-Verfügung-Stellung einer Dienstwohnung in objektiver Betrachtungsweise jedenfalls jenem entsprechen, den der Arbeitgeber im Rahmen einer fremdüblichen Vermietung verlangt hätte bzw. verlangen hätte können. Im gegenständlichen Fall ergab sich aus der Wertermittlung unter Punkt A), dass die fremdübliche Nettomiete exklusive Betriebs- und Heizungskosten monatlich 500 Euro betragen hatte. Der tatsächliche Nutzungswert der streitgegenständlichen Wohnung war daher unter Ansatz dieses Betrages zuzüglich der von der Dienstgeberin übernommenen tatsächlichen Betriebskosten (inkl. Heizungskosten) zu ermitteln. Für die Jahre 2006 und 2007 ergab sich konkret folgende Berechnung (Beträge in Euro): |   | 2006 | 2007 | Jahresmiete/10% 12 x 500,00 | 6.000,00 | 6.000,00 | Sonstige Betriebskosten/10%*) | 1.593,52   | 719,49   | Heizungskosten/20%*) | 174,38 | 174,38 |   | 7.767,90 | 6.893,87 | Darauf entfallende Umsatzsteuer: 10% von 7.593,52 bzw. 6.719,49 20% von 174,38 | 759,35 34,88 | 671,95 34,88   | Bisheriger Ansatz (Sachbezüge) | 2.220,20 | 2.664,24 | Darauf entfallende Umsatzsteuer 10% | 222,02 | 266,42 *) Gemäß § 10 Abs. 1 Z 4 lit. a UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer auf 10% für die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme. Die Höhe der von der Bf getragenen Betriebskosten inklusive Steuersatz war Punkt 2 der Niederschrift zum Betriebsprüfungsbericht zu entnehmen.   D) Zur Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 und 2007: D.1. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO a.F. (vor BGBl I 2013/14) als auch § 303 Abs. 1 BAO n.F. (idF BGBl I 2013/14) ist eine Wiederaufnahme unter anderem in jenen Fällen vorzunehmen, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. D.2. Die Bf wies in ihrer Berufungsschrift darauf hin, dass einerseits aus dem zusammen mit der Bilanz beim Finanzamt eingereichten Anlagenverzeichnis die Anschaffung einer Wohnung, die nicht im Firmenareal liege, hervorgehe und andererseits aus der Gewinn- und Verlustrechnung erstmalig ein 10%-iger Sachbezugserlös beim Personalaufwand ersichtlich sei, weshalb alle notwendigen Informationen und Tatsachen bereits damals offengelegt worden seien. Der Betriebsprüfer entgegnete diesen Ausführungen in seiner Stellungnahme, dass weder die Anlagenzugänge noch die Personalsachbezüge darauf hingewiesen hätten, dass es sich um Vorteilszuwendungen an den Sohn der Geschäftsführer gehandelt habe, weshalb der Sachverhalt nicht ausreichend offengelegt gewesen sei. Hiezu ist Folgendes festzustellen: Tatsächlich ist - darin ist der Amtspartei in objektiver Betrachtungsweise zuzustimmen - den Hinweisen in den Jahresabschlüssen 2006 und 2007 keine Tatsache zu entnehmen, die die Schlussfolgerung zuließe, dass die im Februar 2006 angeschaffte Wohnung dem Sohn des geschäftsführenden Ehepaares als Dienstnehmerwohnung zur Verfügung gestellt worden wäre. Gerade diese Tatsache war aber maßgeblich für die Feststellung im Rahmen der Betriebsprüfung. Insofern ist vom Hervorkommen einer neuen Tatsache auszugehen. D.3. Allerdings war im gegenständlichen Verfahren auch strittig, ob diese neue Tatsache überhaupt zu im Spruch anders lautenden Bescheiden führen konnte, zumal es einzig nur der Tatsachenkomplex der "Dienstnehmerwohnung" gewesen war, der als Wiederaufnahmegrund für die Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2006 und 2007 herangezogen worden war. Es bestand sohin ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Beschwerden betreffend die Wiederaufnahmebescheide und die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Sachbescheide. Vor allem war die Berechtigung zur Wiederaufnahme abhängig von der Beurteilung der im Verfahren betreffend die Sachbescheide strittigen Aufwendungen bzw. Vorsteuern. D.4. Wie sich aus den Ausführungen unter Punkt C) ergibt, erfolgte die Überlassung der streitgegenständlichen Wohnung an den Sohn im Wege eines umsatzsteuerlich anzuerkennenden entgeltlichen Leistungsaustausches und ist dieser dem Unternehmensbereich zuzurechnen. Dies hat auch die Anerkennung der geltend gemachten Vorsteuer zur Folge. D.5.1. Unter Punkt D.2. wurde bereits dargestellt, dass als neu hervorgekommene Tatsache für die Wiederaufnahme vom Finanzamt der Umstand gewertet worden war, dass das laut Jahresabschluss erworbene Objekt "Wohnung L" als Dienstwohnung dem Sohn des Gesellschafterehepaares zur Verfügung gestellt worden war. Diesen Sachverhalt legte der Betriebsprüfer in Punkt 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung dar. Damit wurde jener Tatsachenkomplex beschrieben, der maßgeblich für die Wiederaufnahme durch das Finanzamt war. D.5.2. Wenn aufgrund obiger Ausführungen auch der sich aus der Feststellung dieses Tatsachenkomplexes ergebenden rechtlichen Schlussfolgerung der Versagung des Vorsteuerabzuges nicht gefolgt werden konnte, so ergab sich in rechtlicher Hinsicht aus eben demselben Tatsachenkomplex konsequenterweise dennoch eine andere rechtliche Auswirkung, nämlich jene der Versteuerung der fremdüblichen Mietentgelte. D.5.3. Dem Einwand der Bf, dass sich die Zur-Verfügung-Stellung der Dienstwohnung schon aus den Jahresabschlüssen ersehen hätte lassen, ist zu entgegnen, dass allein aus dem Ausweis des Erwerbs eines nicht zum Firmenareal gehörenden Objektes in den Jahresabschlüssen und dem erstmaligen Ausweis der Versteuerung von 10%igen Personalsachbezügen der Sachverhalt der Zur-Verfügung-Stellung einer Dienstwohnung nicht eindeutig abzuleiten war. Vor allem waren Größe und Beschaffenheit, zugrunde liegende Vereinbarung sowie die Höhe der angemessenen Entlohnung und der fremdüblichen Miete nicht bekannt. D.5.4. Maßgeblich für die Berechtigung zur Wiederaufnahme ist aber nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (siehe Ritz, BAO5, § 303 Tz 24 und die dort zit. Jud., zB VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157). D.5.5. Der Tatbestand des § 303 BAO im Sinne des Neuhervorkommens einer Tatsache bezogen auf den beschriebenen Tatsachenkomplex war sohin erfüllt. D.6.1. In weiterer Folge war jedoch im gegenständlichen Fall zu prüfen, ob jener Betrag an Umsatzsteuer, der sich aus der Versteuerung der fremdüblichen Mietentgelte ergab, gegenüber dem ursprünglich nicht anerkannten Vorsteuerbetrag nicht als geringfügig zu betrachten war. Dieser Umstand spielt im Zusammenhang mit der Berechtigung zur Wiederaufnahme insofern eine Rolle, als es sich bei der Bestimmung des § 303 BAO um eine Ermessensbestimmung gemäß § 20 BAO handelt. Im Rahmen der Ermessensübung nach den Kriterien der Zweckmäßigkeit und Billigkeit ist unter Bedachtnahme auf den Zweck der Bestimmung insbesondere auf den Grundsatz der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtssicherheit Bedacht zu nehmen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen sind amtswegige Wiederaufnahmen im Rahmen des Ermessens nicht zu verfügen, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (Ritz, BAO5, § 303 Tz 71ff und die dort zit. Jud.). In seinem Erkenntnis VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016, wies der Verwaltungsgerichtshof unter Berufung auf seine Vorjudikatur (VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257) ausdrücklich darauf hin, dass eine Steuererhöhung von 1.010,14 Euro weder absolut noch relativ geringfügig sei, wobei bei mehreren Verfahren die steuerlichen Auswirkungen nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen seien. D.6.2. Auf den gegenständlichen Fall bezogen, bedeutet dies Folgendes: Die Umsatzsteuernachforderung aufgrund des gegenständlichen Erkenntnisses beträgt für 2006 572,20 Euro, jene für 2007 440,40 Euro, insgesamt also 1.012,60 Euro (siehe hiezu Berechnung weiter unten/Punkt E). Dieser Betrag konnte aufgrund der zitierten VwGH-Judikatur weder als relativ noch absolut geringfügig erachtet werden, sodass von einer Wiederaufnahme aus Ermessensgründen nicht abzusehen war. D.7. Ergebnis: Die gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 und 2007 gerichtete Beschwerde war sohin abzuweisen. D.8. Anmerkung: Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich Körperschaftsteuer 2006 und 2007 wurde mit Schreiben vom 8. Mai 2014 zurückgenommen. Die entsprechende Gegenstandsloserklärung hat mit gesondertem Beschluss des Bundesfinanzgerichtes zu erfolgen.   E) Zur Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007: Wie sich aus Punkt D) ergibt, ergingen die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 und 2007 zu Recht und boten somit eine geeignete verfahrensrechtliche Grundlage für die Erlassung neuerlicher Umsatzsteuerbescheide. In materieller Hinsicht war entsprechend den Ausführungen unter Punkt C) dem Beschwerdebegehren, das auf die Anerkennung der streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge abzielte, stattzugeben. Allerdings waren bei den Umsätzen anstatt der Sachbezüge (wie bisher) die fremdüblichen Mietentgelte samt Betriebskosten zu erfassen. Auf Grundlage der Darstellungen unter Punkt C) waren die geänderten Bemessungsgrundlagen für die Berechnung der Umsatzsteuer laut Erkenntnis folgendermaßen zu ermitteln (Beträge in Euro): 1. Berechnung der Differenz laut Erkenntnis: |   | 2006 | 2007 | Umsätze 10% (Sachbezug)/ Dienstnehmerwohnung bisher | 2.220,20 | 2.664,24 | Umsätze 10%/ Dienstnehmerwohnung lt. Erkenntnis | 7.593,52 | 6.719,49 | Differenz 10% | 5.373,32 | 4.055,25 | Umsätze 20%/ Dienstnehmerwohnung bisher | 0,00 | 0,00 | Umsätze 20%/ Dienstnehmerwohnung lt. Erkenntnis | 174,38 | 174,38 | Differenz 20% | 174,38 | 174,38 | Summe/Differenz 10% + 20% | 5.547,70 | 4.229,63 2. Berechnung der Umsätze laut Erkenntnis: |   | 2006 | 2007 | Gesamtbetrag/Lieferungen, Leistungen, Eigenverbrauch bisher | 1.043.235,84 | 746.054,88 | + Differenz lt. Erkenntnis | 5.547,70 | 4.229,63 |   | 1.048.783,54 | 750.284,51 Davon: | 20% bisher | 1.041.015,64 | 743.390,64 | + Differenz/20% neu | 174,38 | 174,38 |   | 1.041.190,02 | 743.565,02   | 10% bisher | 2.220,20 | 2.664,24 | + Differenz/10% neu | 5.373,32 | 4.055,25 |   | 7.593,52 | 6.719,49 3. Berechnung der Vorsteuer laut Erkenntnis: | Vorsteuer lt. angef. Bescheid | 45.300,52 | 122.812,93 | + Vorsteuer/Anschaffung Wohnung lt. Erkenntnis | 35.000,00 | --- | Vorsteuer/Betriebskosten Wohnung lt. Erkenntnis | 166,28 | 144,16 | Vorsteuer lt. Erkenntnis | 80.466,80 | 122.957,09 4. Berechnung Differenz Umsatzsteuer lt. Erstbescheid/lt. Erkenntnis: |   | 2006 | 2007 | Umsatzsteuer lt. Erklärung/Erstbescheid | 127.380,96 | 25.987,46 | Umsatzsteuer lt. Erkenntnis*) | 127.953,16 | 26.427,86 | Differenz | 572,20 | 440,40 *) siehe beiliegenende Berechnungsblätter   F) Zur Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007: Die vom Finanzamt in Entsprechung des Betriebsprüfungsberichtes vorgenommenen AfA- und Betriebskostenzurechnungen infolge der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel im Zusammenhang mit der dem Sohn des geschäftsführenden Ehepaares zur Verfügung gestellten Dienstnehmerwohnung waren - wie sich aus der Begründung unter Punkt A) ergibt - nicht gerechtfertigt. Die streitgegenständliche Wohnung wurde für betriebliche Zwecke genutzt und stellt Betriebsvermögen dar (siehe wiederum Ausführungen unter Punkt A). Dementsprechend waren auch die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Betriebsausgaben zu qualifizieren und als solche anzuerkennen. Dem Beschwerdbegehren war insofern stattzugeben. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 waren allerdings insofern abzuändern, als die seitens der Betriebsprüfung vorgenommene Umsatzsteuerpassivierung den Ergebnissen des gegenständlichen Erkenntnisses anzupassen war. Konkret wurde der jeweilige Gewinn für die Jahre 2006 und 2007 laut Erkenntnis folgendermaßen ermittelt (Beträge in Euro): |   | 2006 | 2007 | Gewinn lt. Erstbescheid/Erklärung | 467.436,45 | 198.324,37 | - USt-Passivierung | - 572,20 | -440,40 | Gewinn lt. Erkenntnis | 466.864,25 | 197.883,97   G) Zum Abspruch über die Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird. 1. Zur Anerkennung der Dienstwohnung des Sohnes: Dass es bei jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden allenfalls nur zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung bei nicht fremdüblichen Mieten kommen kann, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215; VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139), ebenso, dass es bei Dienstwohungen in erster Linie auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung der Entlohnung ankommt (VwGH 28.11.2013, 2009/13/0141). Die Beurteilung der Angemessenheit ist eine Frage der Beweiswürdigung, die im Einzelfall bezogen auf das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu erfolgen hat. Es lag sohin keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. 2. Zur Wiederaufnahme/Umsatzsteuer: Dass das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu prüfen ist, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157), ebenso die Beurteilung der Geringfügigkeit im Rahmen der Ermessensübung (VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016). Es lag sohin auch diesbezüglich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor.   Ort, am 10. Juni 2014