BFG RV/1100111/2012

Der Verwaltungsgerichtshof hat in der vorzitierten Entscheidung festgestellt, die belangte Behörde habe es zwar unterlassen, konkrete Feststellungen über die geltend gemachten Aufwendungen zu machen und sich mit dem rechtlichen Charakter der einzelnen Leistungen auseinanderzusetzen, weil sie die Absetzbarkeit der in Rede stehenden Kosten von der Bauherreneigenschaft der Beschwerdeführerin abhängig gemacht habe. Dennoch sei aber erkennbar, dass einzelne Kosten (Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erstellung eines Planes und der Betreuung des Baues, der Kontrolle der Baurechnungen und der Überwachung ihrer Begleichung) in jedem Fall zu aktivieren und andere Kosten (Aufwendungen für die Beschaffung und Abwicklung der Finanzierung, die steuerliche Beratung, das Akquirieren von Mietern und die Überwachung des Mieteingangs) in jedem Fall sofort abzugsfähig seien. Daraus kann aber nur der Schluss gezogen werden, dass in Folge dieses Erkenntnisses Leistungen soweit als möglich zu differenzieren und die entsprechenden Kosten je gesondert zu beurteilen sind. Weiters ist daraus zu folgern, dass Kosten, die mit Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks und der Sanierung und Errichtung der Gebäude, also mit der Einkunftsquelle zusammenhängen, aktivierungspflichtig, Aufwendungen, im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin stehen, hingegen sofort absetzbare Werbungskosten sind. Um diese Frage zu beurteilen, müssen die pauschal bezeichneten und abgerechneten Leistungen (wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption; wirtschaftliche und steuerliche Projektierung; Treuhandtätigkeit, Überwachung der Zahlungsströme; Finanzierungsbeschaffung, -bearbeitung und -abwicklung; Werbung, Bearbeitung und Platzierung; Hausverwaltung und Erstvermietung; laufende Steuerberatung) soweit als möglich in die diesen zugrunde liegenden Einzelleistungen zerlegt und gesondert danach bewertet werden, ob sie mit der Anschaffung der Einkunftsquelle zusammenhängen oder ob sie in Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit stehen. Das Bundesfinanzgericht hat mit Vorhalt vom 7. Juni 2013 die Bf. eingeladen, eine, übrigens von der Steuervertretung selbst verlangte, Detailierung der z. T. nur allgemein bezeichneten Leistungen vorzulegen. Dieser Einladung ist die Bf. mit der Begründung nicht nachgekommen, aufgrund der Pauschalvereinbarungen seien keine detaillierten Aufzeichnungen und Aufschlüsselungen geführt worden. Statt dessen wurden Unterlagen vorgelegt, die beweisen sollten, dass in einzelnen Gesetzen oder Gebührenordnungen Pauschalpreise ausdrücklich vorgesehen und in der Praxis in Österreich die Vereinbarung „relativ“ hoher Beraterhonorare durchaus üblich sei, die in Rede stehenden Honorare daher marktkonform seien. Damit ist für den Berufungsfall aber nichts gewonnen, geht es in diesem Fall doch nicht um die Frage, ob Pauschalvereinbarungen möglich oder üblich sind oder ob die gegenständlich vereinbarten Honorare marktkonform sind oder nicht, sondern ausschließlich darum, ob die dafür aufgewandten „Rechts- und Beratungskosten“ sofort absetzbar oder zu aktivieren sind. Honorare sind nicht schon deshalb als Werbungskosten absetzbar, weil sie pauschal vereinbart werden. Sofort absetzbar sind sie vielmehr nur dann, wenn bzw. insoweit sie mit der Vermietungstätigkeit und nicht mit der Anschaffung der vermieteten Gebäude in Zusammenhang stehen. Da die Bw. eine „detaillierte“ Auflistung der mit den Rechts- und Beratungskosten in Zusammenhang stehenden Leistungen nicht vorlegen konnte, nimmt der Unabhängige Finanzsenat die Beurteilung der Rechts- und Beratungskosten als Werbungskosten oder als aktivierungspflichtige Kosten aufgrund der zu den Akten liegenden Beschreibungen der einzelnen Leistungen vor, insbes. in der Beschlussfassung der Miteigentümerschaft und den ausgestellten Rechnungen erfolgen. Diese Leistungsbeschreibungen gleichen jenen der den Entscheidungen vom 19. Mai 2009, RV/0512-F/07, vom 26. Mai 2009, RV/0509-F/07 und vom 27. Mai 2007, RV/0515-F/07, RV/0265-F/07 und RV/0510-F/07 zugrunde liegenden Fällen. In diesen Entscheidungen wurden die Rechts- und Beratungskosten wie folgt beurteilt: | Kosten | sofort absetzbare Werbungskosten | aktivierungspflichtige Kosten | Wirtschaftliche, rechtliche u. steuerliche Konzeption | 10% | 90% | Wirtschaftliche und steuerliche Projektierung | 10% | 90% | Treuhandtätigkeit, Überwachung der Zahlungsströme | 0% | 100% | Finanzierungsbeschaffung, -bearbeitung und –abwicklung | 100% | 0% | Werbung, Berabeitungs- und Platzierungsgebühr | 10% | 90% | Hausverwaltung und Erstvermietung | 100% | 0% | Laufende Steuerberatung | 100% | 0% Die Aufteilung der Kosten für die „wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption“, „wirtschaftliche und steuerliche Projektierung“ sowie „Werbung, Bearbeitung und Platzierung“ beruhte auf einer Schätzung. Der Bundesfinanzgericht folgt für die Beurteilung der in Rede stehende Aufwendungen diesen Entscheidungen, da die Leistungsbeschreibungen in der Beschlussfassung der Miteigentümerschaft und den Rechnungen jenen gleichen, die den obzitierten UFS-Entscheidungen zugrunde lagen. Ferner, weil das beschwerdegegenständliche Projekt Teil eines Bauherrenmodelles ist, das vom Initiator A. unter Beteiligung bestimmter Professionisten entwickelt und bereits in mehrere Bauprojekte umgesetzt durchgeführt wurde. Es ist daher der Schluss erlaubt, dass sich die regelmäßig nach Pauschalsätzen (im Beschwerdefall nach einem Prozentsatz in Höhe von ca. 15 % der Investitionssumme) verrechneten „Rechts- und Beratungskosten“ im Wesentlichen auf dieselben Leistungen beziehen. Schließlich auch deshalb, weil der Bf. gegen die Anwendung des in den obzitierten UFS-Entscheidungen herangezogenen Aufteilungsschlüssels in der Berufungsvorentscheidung keine substantieerten Einwändungen erhoben hat. Der steuerlichen Vertretung der Bf. war schließlich die Begründung, die der Unabhängige Finanzsenat in den angeführten Entscheidungen für die Aufteilung der in Rede stehenden Kosten in aktivierungspflichtige und sofort abzugsfähige Kosten vorgebracht hat, bekannt. Auch der Umstand, dass das Finanzamt in zwei Fällen die „Rechts- und Beratungskosten“ zur Gänze als Werbungskosten anerkannt hat, bedeutet nicht, dass auch im Beschwerdefall diese Kosten als Werbungskosten anerkannt werden müssen, besteht doch keinerlei Bindung auch der Behörde erster Instanz an eine von ihr in anderen Fällen vorgenommene unrichtige Vorgangsweise. Im Übrigen wird mit dem Einwand im Vorlageantrag nicht aufgezeigt, dass die Leistungen, die mit den in Rede stehenden Aufwendungen in Zusammenhang stehen, anders geartet und anders zu beurteilen wären als in den zitierten UFS-Entscheidungen. Die in Streit stehenden Aufwendungen sind daher wie folgt zu beurteilen: Die Aufwendungen für die „Durchführung des Investitionsvorhabens unter Zugrundelegung der Konzeption des A.“ (Beschlussfassung Punkt 3.1.) in Höhe von 92.210,00 Euro sind zu 90 % bzw. mit 82.989,00 € zu aktivieren und zu 10% bzw. mit 9.221,00 € sofort absetzbare Werbungskosten. Die diesen Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen entsprechen jenen unter der Bezeichnung „wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption“ in den obzitierten Entscheidungen. Auch im Beschwerdefall war davon auszugehen, dass die mit diesen Aufwendungen in Zusammenhang stehenden Leistungen - das Recht zur Nutzung des Grundkonzeptes, eines Durchführungsplanes und der Wirtschaftlichkeitsberechnungen für das Investitionsvorhaben sowie die Beibringung einer Beurteilung der steuerlichen Konzeption durch einen befugten Steuerberater - sich zum weitaus größten Teil auf den Erwerb des Grundstücks und die Sanierung des Altgebäudes und Errichtung des Neugebäudes bezogen. Die Miteigentümer haben sich für ein Projekt entschieden, das im Wesentlichen bereits geplant war. Der entscheidende Teil dieses Projektes bestand aber zweifelsohne im Erwerb des Grundstückes und der Errichtung bzw. Sanierung der Gebäude, somit in der Schaffung der Einkunftsquelle selbst. Insoweit sich die in Rede stehenden Leistungen auch auf die Einkünfteerzielung bezogen haben, sind sie als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu werten. Als solche Leistungen kommen lediglich die Wirtschaftlichkeitsrechnung und die steuerliche Konzeption in Frage. Diese Leistungen sind aber, soweit dies den Akten zu entnehmen ist, nur von untergeordneter Bedeutung. Als steuerliche Konzeption ist lediglich die in allen von A. initiierten Bauherrenmodellen wiederkehrende Darstellung der Vorsteuerberechtigung sowie die Einkommensteuerrückvergütung bei entsprechender Steuerleistung in der höchsten Progressionsstufe, als Wirtschaftlichkeitsrechnung eine Tabelle über Eckdaten mit geschätzten voraussichtlichen Bruttoeinnahmen vor Steuer nach Entschuldung zu erkennen. Auch die Kosten für „Projektmanagement“ (Beschlussfassung Punkt 4.; in den zitierten Referenzentscheidungen unter der Bezeichnung wirtschaftliche und steuerliche Projektierung -Finanzierungsplan“) in Höhe vom 50.290,00 Euro sind zu 90 % bzw. mit 45.261,00 Euro zu aktivieren und zu 10% bzw. mit 5.029,00 Euro als Werbungskosten sofort absetzbar. Die dafür erbrachten Leistungen – Projektmanagement des von den Miteigentümern beschlossenen Investitionsvorhabens in deren Namen, Erstellung eines Zahlungsplanes, diesen anzupassen und seine Einhaltung zu überwachen sowie eine Roh- und Gebäudeversicherung abzuschließen – betreffen ebenso wie die Kosten für die Konzeption des Projektes v.a. den Erwerb des Grundstückes und die Errichtung und Sanierung der Gebäude und hängen nur in untergeordnetem Ausmaß mit der Vermietungstätigkeit zusammen. In diesem Verhältnis waren auch die Kosten für die „Werbung, Beratung, Platzierung und Zusammenführung der Miteigentümergemeinschaft“ (Beschlussfassung Punkt 2.) in Höhe von 22.360,00 Euro aufzuteilen. Die dafür erbrachte Leistung - die Werbung und Zusammenführung der Miteigentümer - war Voraussetzung dafür, dass das Investitionsprojekt, und das heißt im Beschwerdefall in erster Linie der Erwerb des Grundstückes und die Sanierung und Errichtung von Gebäuden und erst in weiterer Folge die Vermietung dieser Gebäude, zustande kam. Die Kosten sind daher wie die Kosten zuvor zu 90 % bzw. mit 20.124,00 Euro zu aktivieren und zu 10 % bzw. mit 2.236,00 Euro sofort absetzbar. Die Kosten für den Abschluss einer „Treuhandvereinbarung“ (Beschlussfassung Punkt. 3.3.) in Höhe von 7.440,00 Euro sind zur Gänze zu aktivieren, da sich die damit verbundenen Leistungen laut Rechnung – Überprüfung der Gesamtfinanzierungssituation, Feststellung des Liegenschaftserwerbs und des Abschlusses aller von der MEG beschlossenen Verträge sowie die Prüfung derselben, Prüfung der Rechnungen auf Übereinstimmung mit dem Investitionsplan und Mitfertigung diesbezüglicher Überweisungen (Rechnung Nr.X) zur Gänze auf den Erwerb der Einkunftsquelle beziehen (vgl. auch VwGH 19.04.2007, 2005/15/0071). Die Kosten für die „Finanzierungsbeschaffung, -bearbeitung und abwicklung“ (Beschlussfassung Punkt 3.7.) in Höhe von 33.540,00 Euro, für die „Hausverwaltung“ und „Erstvermietung“ in Höhe von 17.400,00 Euro sowie für die Steuerberatung in Höhe von 7.440,00 Euro stehen hingegen ausschließlich mit der Vermietungstätigkeit in Zusammenhang und sind als sofort abzugsfähige Werbungskosten anzuerkennen (vgl. VwGH 19.04.2007, 2005/15/0071). Die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung der in Rede stehenden Aufwendungen in sofort absetzbare Werbungskosten und zu aktivierende Anschaffungskosten ist daher zu Recht erfolgt. Die Bf. kann sich für ihr Beschwerdebegehren auch nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben schützen. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist vor allem bei Rechtsauskünften im Einzelfall zu beachten. Eine Rechtsauskunft des Finanzamtes, auf welche sich die Bf. für ihre Beschwerdesache berufen könnte, liegt im Beschwerdefall nicht vor. Die Einkommensteuerrichtlinien, Rz 6599 ff, auf die sich die Bf. in diesem Zusammenhang stützt, vermögen keinen vergleichbaren Vertrauensschutz zu entfalten, da der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen Abgabepflichtigen und Abgabenbehörde voraussetzt, bei dem allein sich Vertrauen bilden kann (vgl. VwGH 22.06.1993, 93/14/0086; VwGH 02.02.2010, 2007/15/0253). Der Bf. ist zwar darin zuzustimmen, dass durch die VO BGBl II 2005/435 im Anwendungsbereich des § 236 BAO das Vertrauen in die Richtigkeit von im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlichten Erlässen schützt, doch ist von diesem Vertrauensschutz das Recht der Abgabenfestsetzung nicht berührt (weil sie eben im Rahmen der Abgabeneinhebung zu beachten ist). Somit lässt sich im Beschwerdefall, in dem es nur um die Einkünftefeststellung geht, aus dieser Verordnung für die Beschwerde nichts gewinnen. Von den Rechts- und Beratungskosten des Jahres 2005 sind daher 155.814 € zu aktivieren, und zwar zu 22,54% (35.120,48 €) zum Grundstück und zu 77,46% (120.693,53 €) zum Gebäude. 73.126,00 € sind als Werbungskosten absetzbar. 2. Bauprojekt: Ein oder zwei Gebäude Die Frage, ob das sanierte Altgebäude und der neuerrichtete Zubau als ein saniertes Gebäude oder als zwei Gebäude anzusehen sind, ist ausschließlich für die Frage der Inanspruchnahme der begünstigten Abschreibung gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von Relevanz. Denn gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 sind Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, über Antrag gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen. Die beschleunigte Abschreibung gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 steht somit u.a. nur dann und nur insoweit zu, als Herstellungsaufwendungen für Sanierungsmaßnahmen mit einer Förderzusage aufgrund der dort genannten Gesetze vorliegen. Es ist somit zunächst zu prüfen, ob im Beschwerdefall ein Sanierungsaufwand gegeben ist, für den eine Förderzusage im Sinne des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 vorliegt. Maßgeblich für die Beurteilung dieser Frage ist nach Lehre und Rechtsprechung, ob eine Förderungszusage nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Stadterneuerungsgesetz oder nach landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt oder nicht. Liegt eine solche Förderungszusage vor, hat die Behörde nicht mehr zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Förderung nach den einschlägigen Gesetzen vorliegen oder nicht (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III D, § 28, Tz. 23.3; aA Jakom/Laudacher, EStG, 2011 § 28 Tz 123). Aus diesem Grunde steht die beschleunigte Abschreibung z.B. auch für Aufwendungen für neu errichtete Dachbodenwohnungen zu, wenn dafür eine Förderungszusage vorliegt, auch wenn ein solcher Dachbodenausbau im Grunde genommen keine Sanierung, sondern eben eine Errichtung darstellt (vgl. UFS 19.12.2009, RV/0087-G/09). Folgt man dieser Meinung, kommt im Berufungsfall die begünstigte Abschreibung gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 auch für die Aufwendungen für das neu errichtete Gebäude dann zur Anwendung, wenn für diese Errichtung eine Förderungszusage vorliegt. Das ist nicht der Fall. Die Bf. hat nach dem Vorarlberger Wohnbauförderungsgesetzes 1989, LGBl. Nr. 31/1989, in Verbindung mit der Wohnhaussanierungsrichtlinie eine Förderung der Sanierungsmaßnahmen für das Gebäude in der M-Straße 18, Baujahr 1896, bestehend aus 4 Wohnungen und einer Fläche von 261,70 m² und Sanierungskosten in Höhe von 332.820,00 Euro beantragt. Sie selbst hat somit den Antrag auf Sanierungsförderung auf den zu sanierenden Altbau eingeschränkt. Dementsprechend hat auch das Amt der Vorarlberger Landesregierung mit Schreiben vom 13. Oktober 2006, Zahl XXX., eine Förderungszusage für die Wohnhausanierung „M-Straße 18 mit 262 m²“ gegeben und Sanierungskosten in Höhe von 78.850,00 Euro anerkannt. Damit steht aber fest, dass eine Förderungszusage aufgrund des Vorarlberger Wohnbauförderungsgesetzes in Verbindung mit der Wohnhaussanierungsrichtlinie lediglich für die Sanierungskosten für das Altgebäude und nicht für jene für das neu errichtete Gebäude vorliegt. Weil die Sanierungsförderung lediglich für das Altgebäude beantragt und gewährt wurde, erstreckt sich die Förderungszusage für das Altgebäude auch dann nicht auf das neu errichtete Gebäude, wenn der Meinung der EStR 2000, Rz 6481, wonach in Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, der gesamte Herstellungsaufwand begünstigt abgesetzt werden kann, insoweit dieser Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den im § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 genannten Gesetzen zugänglich ist, gefolgt würde. Denn diese Richtlinienmeinung setzt eben voraus, dass der von der Förderungszusage nicht betroffene Teil dem Grunde nach förderungswürdig ist. Nun steht nach dem hier einschlägigen Vorarlberger Wohnbauförderungsgesetz bzw. der aufgrund dieses Gesetzes erlassenen Wohnhaussanierungsrichtlinie eine Förderung nur für Sanierungsmaßnahmen gemäß § 8 dieser Richtlinie zu. Als Sanierungsmaßnahmen gelten nach dieser Bestimmung thermische Verbesserungsmaßnahmen für Teile eines bereits bestehenden Gebäudes (Außenwand, Fenster, Fensterverglasung, Dach, unterste Geschoßdecke) oder für Maßnahmen im Zuge einer umfassenden energetischen Sanierung eines bereits bestehenden Gebäudes oder Gebäudeteiles. Die Neuerrichtung eines Gebäudes oder Gebäudeteiles stellt daher keine Sanierungsmaßnahme dar und ist daher nach dem Wohnhaussanierungsgesetz auch nicht förderungswürdig. Zudem setzte eine derartige Erstreckung der begünstigten Abschreibung auf im Grunde nicht begünstigten Herstellungsaufwand ein einheitliches Gebäude voraus. Ob ein einheitliches oder mehrere Gebäude vorliegen, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht nach der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit, sondern nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen. Zu den bautechnischen Kriterien gehört die Frage, ob Gebäude unmittelbar aufeinander errichtet bzw. unmittelbar aneinander grenzend bzw. ineinander integriert oder mit entsprechendem Abstand voneinander gebaut sind. Weitere Kriterien sind: Die Errichtung der Bauwerke auf verschiedenen Grundstücken mit identen oder verschiedenen Eigentümern oder das Ineinandergreifen der einzelnen Räumlichkeiten und Bestehen eigener Eingänge und Stiegenaufgänge (wobei ein Wohnhaus und ein Werkstättengebäude, die baulich unterschiedlich gestaltet sind, selbst dann nicht notwendigerweise eine bauliche Einheit bilden, wenn sie aneinanderstoßen und das Wohngebäude nur durch einen, im Werkstättengebäude liegenden Vorraum betreten werden kann). Es kommt daher auch dem unterschiedlichen Eindruck der äußeren Gestaltung der Gebäude, der baulichen Gestaltung nach der Verkehrsauffassung große Bedeutung zu (vgl. VwGH 27.1.1994, 93/15/0161; 20.5.2010, 2008/15/0156). Im Beschwerdefall ist bereits nach der äußeren Erscheinungsform (vgl. die im Akt befindlichen Fotos) von zwei Baukörpern auszugehen. Die Gebäude stehen zwar nahe nebeneinander, sind aber doch räumlich klar voneinander getrennt. Die von der Bf. ins Treffen geführte Verbindung zwischen den Gebäuden besteht lediglich in einem Dach über dem Eingangsbereich. Die beiden Gebäude verfügen über verschiedene Hausnummer (18 und 18a) sowie über separate Eingänge und unterscheiden sich auch der Bauform nach klar voneinander, ist doch das sanierte Gebäude ein traditionelles Wohnhaus mit Satteldach, Fenstern mit Fensterläden, das neu errichtete Gebäude hingegen ein Wohnhaus in Würfelform (Flachdach) und Fenstern mit Außenrollos. Damit ist auch bautechnisch von zwei Gebäuden auszugehen. Für ein einheitliches Gebäude sprechen zwar die gemeinsamen Carports und Abstellflächen sowie die gemeinsamen Kellerflächen im Zubau. Diese Merkmale treten aber gegenüber den vorgenannten, gegen ein einheitliches Gebäude sprechenden Merkmalen zurück. Auch der Umstand, dass die beiden Gebäude auf demselben Grundstück und im Eigentum derselben Personen stehen, bewirkt nicht, dass von einem einheitlichen Gebäude ausgegangen werden muss, können doch auch auf einem Grundstück mehrere selbständige Gebäude stehen (vgl. VwGH 20.5.2010, 2008/15/0156, wonach kein Zweifel bestehe, dass auf einer Grundstücksparzelle eine Vielzahl eigenständiger Gebäude bestehen könnten). Liegen im Berufungsfall zwei eigenständige Gebäude vor, kann das Vorliegen der Voraussetzung für die begünstigte Abschreibung - Sanierungsaufwand mit einer Förderzusage - beim Altgebäude nicht auch auf das neu errichtete Gebäude übertragen werden. Damit scheidet eine Inanspruchnahme einer begünstigten Abschreibung für die Errichtungsaufwendungen für das Neugebäude schon mangels Vorliegens eines Sanierungsaufwandes mit Förderzusage iSd § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 aus. Für die Sanierungskosten des Altgebäudes kann die beschleunigte Abschreibung in Anspruch genommen werden, sofern es sich bei diesem Sanierungsaufwand um Herstellungsaufwand handelt. Herstellungsaufwand liegt nur vor, wenn die Miterrichter als Bauherren im Sinne der Bauherrenverordnung BGBl. 1990/321 (Tragung des wirtschaftlichen Riskos) anzusehen sind. Die Bauherreneigenschaft der Bf. im Sinne der Bauherrenverordnung liegt im Beschwerdefall unstreitig vor. Damit können die gesamten auf das Altgebäude entfallenden Herstellungskosten (393.550,00 Euro) begünstigt abgeschrieben werden. Dass laut der Förderzusage nur ein Teilbetrag in Höhe von 78.850,00 Euro als Sanierungskosten anerkannt wurden, steht dem nicht entgegen (vgl. SWK 1988, A I 194). Die übrigen (Anschaffungs)Kosten sind auf die für vermietete Gebäude vermutete Nutzungsdauer von 66,67 Jahren verteilt abzuschreiben. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt abzuweisen. 3. Zuteilung der anteiligen Einkünfte der ME6 An der Bf. ist auch die ME6 (jetzt: C. Immobilienverwaltung KG) mit einem Anteil von 366/3000 bzw. 12,20% beteiligt. Sind an Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mehrere Personen beteiligt, werden diese Einkünfte gemäß § 188 BAO mit Bescheid festgestellt. Die Rechtsform der Beteiligten ist prinzipiell unerheblich, Beteiligte können natürliche, juristische und auch rechtsfähige Personengemeinschaften sein. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bewirkt eine Unterbeteiligung, d. i. eine Beteiligung an einer Beteiligung, mit den Merkmalen einer Mitunternehmerschaft, wenn sie den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannt ist, eine Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten im Verhältnis zur Hauptgesellschaft. Diesfalls sei daher der Unterbeteiligte in den Bescheid über die Feststellung von Einkünften aufzunehmen (vgl. VwGH 19.6.1962, 1226/60 sowie 15.1.1991, 87/14/0053; Ritz, BAO5 § 188 Rz 7). Nach Stoll, BAO-Kommentar, 1992, wird die Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten angenommen, wenn die Stellung des Unterbeteiligten zumindest der eines Kommanditisten gleichkommt oder ihr angenähert ist. Die für eine Mitunternehmerschaft grundsätzlich erforderliche Unternehmerinitiative soll bei der Unterbeteiligung nicht überbewertet werden. Die Einräumung der über die Hauptgesellschafter wahrnehmbaren Kontrollbefugnisse, wie sie Kommanditisten zustehen, wird als ausreichend erachtet. Im Beschwerdefall ist die C. Immobilienverwaltung KG mit 12,2 % an der Bf. beteiligt. An diesem Anteil sind laut Gesellschaftsvertrag vom 19. Oktober 2004 A. zu 98 % und K. C. zu 2 % beteiligt. Es ist davon auszugehen, dass dieses Unterbeteiligungsverhältnis den übrigen Gesellschaftern der Bf. bekannt war, schon deshalb, weil es dem Firmenbuch entnommen werden konnte. Eine Mitunternehmerschaft des unterbeteiligten A. an der Bf. liegt schon aufgrund seines wesentlichen Beitrages zu Konzeption und Errichtung der MEG unzweifelhaft vor. Auch die Mitunternehmerschaft der K. C. ist zu bejahen, weil ihr als Unterbeteiligte zumindest die Stellung einer Kommanditistin zukommt. Die Unterbeteiligten A. und K. C. sind daher in die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte auszunehmen. Bei der Verteilung der anteiligen Einkünfte der C. Immobilienverwaltung KG auf deren Gesellschafter ist aber zu beachten, dass an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft Beteiligten ein Werbungskostenüberschuss nur bis zu Höhe ihrer Einlage zuzuteilen ist. Eine darüber hinausgehende Zuweisung ist nicht möglich, weil der Gesellschafter nur die Verfügungsmacht über seine Einlage verlieren kann. Werbungskostenüberschüsse, die dem beschränkt Haftenden nicht zugewiesen werden können, sind dem Komplementär zuzurechnen (vgl. VwGH 20.5.1987, 86/13/0068; VwGH 9.9.2004, 2002/15/0196; Doralt, EStG9, § 28 Rz 275; Stoll, BAO Kommentar, 2005). Das Finanzamt meint nun, die auf die C. Immobilenverwaltung KG entfallenden Einkünften nicht entsprechend dem mit Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnis von 98 % (A.) und 2 % (und K. C.), sondern zu 100% A. zurechnen zu müssen und stützt sich dafür auf die Feststellung, dass die Einkünftezurechnung in Relation zur von K. C. geleisteten Hafteinlage einem bei Angehörigenvereinbarungen vorzunehmenden Fremdvergleich nicht standhalten könne. Diese Ansicht teilt das Bundesfinanzgericht nicht. Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, ihre Bedeutung liegt vor allem im Bereich der Beweiswürdigung. Die für die steuerliche Anerkennung derartiger Vereinbarungen zu beachtenden Kriterien (Publizitätswirkung, klarer und eindeutiger Inhalt, Fremdvergleich) sind daher nicht als materielle Tatbestandsvoraussetzungen anzusehen. Die Nichtanerkennung von Angehörigenverträgen aufgrund einer festgestellten Fremdunüblichkeit der Vereinbarung hat daher nur dann Platz zu greifen, wenn der Verdacht besteht, eine vertragliche Konstruktion sei nur gewählt worden, um die wahren Verhältnisse zu kaschieren, um so unberechtigte Steuervorteile zu erzielen. Welche derartigen steuerlichen Vorteile mit der in Rede stehenden gesellschaftsvertraglich vereinbarten Anteilsregelung erzielt werden sollten, ist nicht erkennbar. Laut den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2005 bis 2010 hat K. C. Einkünfte in einer Höhe erzielt, die keine Einkommensteuerforderung entstehen ließen. Sie hat daher auch keine positiven Einkünfte mit Verlusten aus der in Rede stehenden Beteiligung verrechnen können. Auch A. hat aus dieser Beteiligung ausschließlich Verluste erzielt, die bei einer Nichtanerkennung der vertraglichen Verteilung aber nur noch höher wären und allenfalls zu einem höheren Verlustausgleich führten. Auch bei einer künftigen positiven Ertragssituation aus der Beteiligung an der Bf. kann keine nur steuerliche Konstruktion, die an einem Fremdvergleich gemessen werden müsste, gesehen werden, sind doch allenfalls erzielte steuerliche Vorteile in Anbetracht der geringfügigen Beteiligung der K. C. von 2% an der KG bzw. an 0,24% an der Bf. zu geringfügig, um eine missbräuchliche Gestaltung des Beteiligungsverhältnisses annehmen zu können. Die anteiligen Einkünfte der C. Immobilien KG sind daher grundätzlich den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der KG zuzuteilen. Allerdings ist im Beschwerdefall zu berücksichtigen, dass K. C. auch im Verhältnis zur Bf. nur die Stellung einer beschränkt haftenden Gesellschafterin zukommt. Es sind ihr daher anteilige Verluste an der Bf. nur bis zur Höhe ihrer Hafteinlage, das waren in den Streitjahren 200,00 €, zuzuweisen. Die darüber hinausgehenden Verluste waren dem unbeschränkt haftenden A. zuzuweisen. Das bedeutet im Ergebnis, dass K. C. nur die anteiligen Einkünfte (Verluste) der Jahre 2005 (-178,47 €) und 2006 (-35,30 €) zuzuweisen waren, während ihre anteiligen Verluste an der KG in den Folgejahren dem Komplementär A. zuzuteilen waren. Insgesamt war daher die Beschwerde, was die Berücksichtigung der Rechts- und Beratungskosten als sofort absetzbare Webungskosten sowie die Beurteilung des Bauprojektes als aus einem oder zwei Gebäude bestehend, abzuweisen. Hinsichtlich der Zurechnung der Anteile war der Beschwerde insoweit teilweise stattzugeben, als die Anteile der C. Immobilien KG der Jahre 2005 bis 2006 den Gesellschaftern im Verhältnis der Beteiligung laut Gesellschaftsvertrag zuzuweisen waren. Hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Jahre 2005 bis 2010 folgte das Bundesfinanzgericht bis auf die Zuteilung der Einkünfte an die C. Immobilienverwaltung KG den Feststellungen in den angefochtenen Bescheiden. Aufgrund der direkten Zurechung der anteiligen Einkünfte der C. Immobilienverwaltung KG an die Gesellschafter dieser KG waren die angefochtenen Bescheide spruchgemäß abzuändern. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird. Die in beschwerdegegenständlichem Erkenntnis vorgenommene Beurteilung der Rechts- und Beratungskosten als zur Gänze sofort absetzbare Werbungskosten oder als aktivierungspflichtige (und über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt absetzbare) Kosten beruht auf dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2007, 2005/15/0071. Diese Rechtsfrage ist daher höchstgerichtlich geklärt. Die Aufteilung der Kosten für die Konzeption, das Projektierungsmanagement sowie die Werbung, Beratung, Platzierung und Zusammenführung der Miteigentümergemeinschaft in Werbungskosten und aktivierungspflichtige Kosten beruht auf einer Schätzung und liegt diesbezüglich eine Sachverhalts- und keine Rechtsfrage vor. Die Entscheidung über die Frage, ob die beschleunigte Abschreibung für die gesamten Kosten oder (nur) für die Sanierungskosten des Altgebäudes zustanden, ist in unmittelbarer Anwendung des Gesetzes zu lösen und stellt zudem auch keine Rechtsfrage dar, die über den Beschwerdefall hinaus von Bedeutung wäre. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig. Feldkirch, am 6. August 2014