BFG RV/1100352/2013

Anders ist diese Frage in Bezug auf die beschränkte Steuerpflicht der Bf. zu beantworten. Hier ist davon auszugehen, dass das Finanzamt Bregenz bei der Feststellung der Einkünfte auch festgestellt hat, dass die Bf. in Österreich beschränkt steuerpflichtig war. Offensichtlich sind sowohl das Finanzamt als auch die Steuervertretung der Bf. bis zur Betriebsprüfung durch das Finanzamt Feldkirch im Jahr 2011 davon ausgegangen, dass die KG in den Lagerräumlichkeiten bei der Spedition eine Betriebsstätte im Sinne des § 29 BAO hatte und damit beschränkt steuerpflichtig gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (beschränkte Steuerpflicht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb bei Vorliegen einer Betriebsstätte) war und lediglich strittig war, ob diese Lagerräumlichkeiten als Auslieferungslager im Sinne des Art. 5 Abs. 4 DBA-USA anzusehen waren bzw. auch nach Abkommensrecht eine Betriebsstätte darstellten oder nicht. Daraus folgt, dass über die Frage der beschränkten Steuerpflicht der Bf. bereits Feststellungsbescheide vorliegen, die eine solche Steuerpflicht bejahten und an welche daher auch die Körperschaftsteuerbescheide gebunden waren. Aufgrund dieser Bindungswirkung können daher die Einwendungen der Bf. betreffend die beschränkte Steuerpflicht nicht im Rahmen der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide berücksichtigt werden und hat eine Entscheidung darüber durch das Bundesfinanzgericht zu unterbleiben. Über die Frage der Steuerpflicht der festgestellten Anteile der Bf. an der KG nach dem DBA-USA hingegen wurden in den Feststellungsbescheiden keine Feststellungen getroffen und wäre darüber in den Körperschaftsteuerverfahren abzusprechen gewesen. Die Einwendungen der Bf. gegen eine Steuerpflicht nach dem DBA-USA sind daher im Rahmen der Beschwerde gegen die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide zu beachten und ist darüber in dieser Beschwerdeentscheidung zu entscheiden. 2. Zuständigkeit für die Durchführung des Körperschaftsteuerverfahrens Die Frage der sachlichen und örtlichen Zuständigkeit von Abgabenbehörden richtet sich nach dem Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz 2010 (AVOG 2010), BGBl. I 2010/9, mit Wirkung ab 1. Juli 2010. Nach § 15 Abs. 1 Z 1 lit. a AVOG 2010 sind für die Erhebung der Körperschaftsteuer für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes 1988, KStG 1988, ausgenommen Vereine im Sinne des Vereinsgesetzes sowie kleinere und mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung im Sinne des Unternehmensgesetzbuches die Finanzämter mit erweitertem Aufgabenkreis, das sind die Finanzämter Wien 1/23 für den Bereich Wien, Niederösterreich und Burgenland, Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt und Feldkirch für den Bereich des Landes, in dem sie ihren Sitz haben, sachlich zuständig. Zweck dieser erweiterten Zuständigkeit ist es, Materien, die typischerweise komplexe Problemfälle mit sich bringen, Finanzämtern zuzuweisen, die mit entsprechender personeller und fachlicher Problemlösungskompetenz ausgestattet sind. Bei Körperschaftsteuerverfahren wird davon ausgegangen, dass in deren Rahmen regelmäßig schwierige Fragen zu beantworten sind und werden diese daher den Finanzämtern mit erweitertem Aufgabenkreis zugewiesen. Davon ausgenommen sind lediglich die kleinen und mittelgroßen GmbHs iSd UGB, sie fallen in die Zuständigkeit der Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenkreis. Diese Ausnahme gilt nach der Rechtsprechung des VwGH aber nicht für sog. ausländische GmbHs (vgl. VwGH 20.9.2006, 2005/14/0124; Ritz, BAO5, § 15 AVOG, Rz 1), weil in diesen Fällen sich schon von vornherein die qualifizierte Rechtsfrage ihrer Einordnung in das innerstaatliche System der Gesellschaftstypen stellen könne. Wörtlich führte der VwGH im Erkenntnis 2005/14/0124 dazu aus: „Aus den §§ 8 und 4 AVOG ergibt sich, dass den Finanzämtern mit erweitertem Aufgabenkreis die Erhebung des Großteiles der Abgaben (einschließlich der vom Haftenden nach §§ 93ff EStG zu entrichtenden Kapitalertragsteuer) für alle Körperschaften, mit Ausnahme der Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sofern sie nicht unter § 221 HGB fallen, und mit Ausnahme der Vereine, obliegt. Somit fallen von den Körperschaften nur die Vereine und jene GmbH, die nach den Größenklassen des § 221 HGB als kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften anzusehen sind, in die Zuständigkeit der Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenbereich. Bei der Abgrenzung zwischen § 4 und § 8 AVOG geht es um die Frage, ob eine bestimmte Aufgabe dem einen oder dem anderen Finanzamt obliegt. Der Zweck der in Rede stehenden Zuständigkeitsabgrenzung lag offenkundig darin, jene Körperschaften, bei denen potentiell komplexe Rechtsfragen auftreten, der Zuständigkeit des Finanzamtes mit erweitertem Aufgabenbereich zuzuweisen. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, wenn die Abgabenbehörden unter "Gesellschaften mit beschränkter Haftung" iSd Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 1 Z 1 AVOG nicht auch solche juristischen Personen verstanden haben, die auf der Grundlage einer ausländischen Rechtsordnung gegründet worden sind und bei denen sich schon von vorneherein die qualifizierte Rechtsfrage ihrer Einordnung in das innerstaatliche System der Gesellschaftstypen stellen kann. Damit erweist sich aber die Beurteilung, dass gemäß § 8 Abs. 1 Z 2 AVOG die Zuständigkeit des Finanzamtes Linz als Finanzamt mit erweitertem Aufgabenbereich gegeben war, als frei von Rechtsirrtum.“ Damit fällt das Körperschaftsteuerverfahren der nach amerikanischem Recht errichteten Bf. in die sachliche Zuständigkeit der Finanzämter mit erweitertem Aufgabenkreis gemäß § 15 Abs. 1 Z 1 KStG 1988. Da die Bf. im Inland keinen Sitz hat, ist die örtliche Zuständigkeit der nach § 15 Abs. 1 Z 1 AVOG 2010 in Frage kommenden Finanzämter für die Erhebung der Körperschaftsteuer für die laut den Feststellungsbescheiden des Finanzamtes Bregenz der Jahre 2004 bis 2009 beschränkt steuerpflichtige Bf. nach § 23 AVOG 2010 zu ermitteln. Danach ist für die Erhebung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Dienstgeberbeiträge sowie in Angelegenheiten der Abzugssteuern beschränkt Steuerpflichtiger das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bereich sich die Betriebsstätte, bei Fehlen einer solchen das unbewegliche Vermögen des Abgabepflichtigen befindet; trifft dies für mehrere Finanzämter zu oder hat der Abgabenpflichtige im Inland weder eine Betriebsstätte noch unbewegliches Vermögen, so richtet sich die Zuständigkeit nach § 25 Z 3 AVOG 2010. Die in Frage kommende Betriebsstätte der Bf. befindet sich, nach innersaatlichem Recht, in der S-Straße 3 in PLZ L. und damit im Bereich des Landes Vorarlberg. Für diesen Bereich ist das Finanzamt Feldkirch das für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt iSd § 15 Abs. 1 AVOG 2010. 3. Steuerpflicht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen USA Laut den Feststellungsbescheiden 2004 bis 2009 war die in den USA ansässige Bf. mit den anteiligen Einkünften aus Gewerbebetrieb an der KG beschränkt steuerpflichtig. Zu prüfen ist nun, ob Österreich auch das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nach dem DBA-USA zustand. Rechtslage Die Zuweisung von gewerblichen Einkünften regelt Art. 7 Abs. 1 DBA-USA, welcher lautet: „Gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ In Österreich wie den meisten DBA-Staaten ist nicht die Personengesellschaft Steuersubjekt, Steuersubjekte sind vielmehr die an dieser beteiligten Mittunternehmer (sog. Transparenzprinzip). Daher gelten nicht die Personengesellschaft, sondern die an dieser Personengesellschaft beteiligten Unternehmer als Unternehmen im Sinne des Art. 7 DBA-USA. Die Personengesellschaft wird gedanklich im Sinne der früheren Bilanzbündeltheorie aufgeteilt und entsprechend der Ansässigkeit der Mitunternehmer den Ansässigkeitsstaaten zugeteilt. Die anteiligen Einkünfte der im Ausland ansässigen Bf. unterliegen daher nach dem DBA-USA nur der österreichischen Besteuerung, wenn diese einer inländischen Betriebsstätte zugrechnet werden können. Aus dem Transparenzprinzip folgt auch, dass sich die Mitunternehmer eine Betriebsstätte der Personengesellschaft wie eine eigene zurechnen lassen müssen. Die bloße Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet aber noch keine Betriebsstätte der Mitunternehmer. Nur wenn die Personengesellschaft selbst eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-Musterabkommens (OECD-MA) unterhält, gilt diese auch als Betriebsstätte der Mitunternehmer (abgeleitete Betriebsstätte; vgl. Pilz und Wassermeyer in Wassermeyer/Lang, Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 44 und Art. 7 MA, Tz 68). Maßgeblich für die Frage der Zuteilung des Besteuerungsrechtes der Anteile der Bf. nach dem DBA-USA ist daher, ob die KG eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 DBA-USA hatte. Art. 5 DBA-USA lautet in seinen für diese Entscheidung maßgeblichen Teilen: Art. 5 Abs. 1 DBA-USA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Art. 5 Abs. 2 DBA-USA „Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, ein Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. Art. 5 Abs. 4 DBA-USA: „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern und Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der in diesem Absatz unter lit. a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. “ Art. 5 Abs. 5 DBA-USA „Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Abs. 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Abs. 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränkten sich auf die in Abs. 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebsstätte machen.“ Der Ausdruck „Geschäftseinrichtung“ in Art. 5 Abs. 1 DBA-USA umfasst Räumlichkeiten, Einrichtungen und Anlagen, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens dienen, auch wenn dies nicht ausschließlich geschieht. Unerheblich ist, ob die Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen dem Unternehmen gehören, von ihm gemietet sind oder ihm sonstwie zur Verfügung stehen. Ein förmliches rechtliches Nutzungsrecht wird nicht vorausgesetzt, die tatsächlich Nutzung genügt (vgl. Art. 5 Nr. 4 und 5 MA-Musterkommentar). Unter einer Geschäftseinrichtung ist aber jedenfalls eine dem Unternehmen dienende körperliche Sache zu verstehen. Die Einrichtung muss zudem fest, das heißt, örtlich fixiert sein. Außerdem muss die durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübte Tätigkeit einen Teil der unternehmerischen Tätigkeit bilden. Aus dem Ausdruck „feste“ Geschäftseinrichtung wird zudem ein zeitliches Moment abgeleitet, d.h., die Geschäftseinrichtung muss einen bestimmen Grad von Ständigkeit haben, darf also nicht nur vorübergehenden Charakter haben (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art 5 MA, Tz. 30, 37 und 37a). Die durch die Geschäftseinrichtung ausgeübte Tätigkeit muss aber für sich genommen nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sein, sie muss auch nicht zum Gewinn des Unternehmens beitragen und, vorbehaltlich allerdings des Art. 5 Abs. 4 DBA-USA, auch keine besondere Bedeutung haben (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 52 und 53). Sachverhalt Für die Beurteilung der Frage, ob die KG in den Streitjahren eine Betriebsstätte im Inland hatte, geht das Bundesfinanzgericht von folgendem entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus: Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 7.11.1994 nach österreichischem Recht gegründet. Ihre unternehmerische Tätigkeit besteht im Verkauf von personalisierten Werbegeschenken an kleine und mittelständische inländische Unternehmen. Diese Werbegeschenke bestehen in mit dem Namen des jeweiligen Kunden bedruckten Taschenkalendern und Kugelschreibern. Sie ist in österreichischen Firmenbuch eingetragen, hat eine österreichische UID-Nummer, eine österreichische Telefon- und Telefaxnummer, eine österreichische Bankverbindung und eine österreichische Homepage, dessen Server sich allerdings im Ausland befindet. Ihr handelsrechtlicher Sitz ist an der Adresse der Spedition Y. in der S-Straße 3 in PLZ L.. Weder an dieser Adresse noch sonst in Österreich unterhält sie ein Büro oder Personal. Auch die an ihr zu 2% beteiligte Komplementär GmbH, die X. Werbegeschenke Vertriebs GmbH, hat ihren Sitz in der S-Straße 3 in L., auch sie hat kein Büro und kein Personal in Österreich und auch ihre Geschäftsführer (in den Streitjahren waren das Person1 X. und Person2) waren nicht in Österreich ansässig (vgl. die Unterlagen im Akt der Komplementär GmbH). Die Geschäftsleitung der KG befindet sich daher nicht im Inland. Die Vertriebstätigkeit übt die KG im Wege des sog. Direktmarketing aus, d.h. die potentiellen Kunden werden direkt angesprochen und zu einer Antwort aufgefordert. Diese Kontaktaufnahme erfolgt mittels persönlich adressierten Massen-Postsendungen (Mailings) unter Anhang von Produktmustern sowie einer nachfolgenden telefonischen Kontaktaufnahme. Die Anrufe erfolgen durch Personal des Callcenters der dt. KG in Saarbrücken. Die Adressen für mögliche Neukunden werden von der dt. KG eingekauft. Daneben besteht für die (ausschließlich unternehmerischen) Kunden auch die Möglichkeit, selbst geschäftlichen Kontakt mit der KG aufzunehmen und Waren über die Homepage der KG oder den X.-Katalog zu bestellen. Bei ihrer Vertriebstätigkeit wurde die KG in den Streitjahren von der S-GmbH unterstützt. Sie hat ihren Sitz in der S-Straße 3 in L., wo sie Lagerräume bei der Spedition angemietet hat. Die angesprochene Unterstützung erfolgte aufgrund eines mit der S-GmbH im Jahr 1994 abgeschlossenen Dienstleistungsvertrages und bestand aus folgenden Leistungen: Versand von seriellen Werbebriefen (Mailing): Die Massenpostsendungen wurden bis zum Jahr 2010 von der X. USA an die S-GmbH an die Lagerräume in der S-Straße 3 in L. gesandt, wo diese die Mailings in genormte Postkisten der Post AG nach Postleitzahlen geordnet sortierte und an einem bestimmten Tag an die Post AG zur weiteren Versendung übergab. Auslieferung der Werbeartikel an die österreichischen Kunden (Fulfillment): Bis zum Jahr 2007 wurden die in den USA und Großbritannien hergestellten Waren nach Bestellung von den Produktionswerken auf Paletten gebündelt an die S-GmbH geliefert und von dieser an die lokalen Transportunternehmen übergeben. Ab Mai 2007 werden die bestellten Waren direkt an die Paketdienstleister geliefert. Koordination/Administration: Diese Unterstützungsleistungen bestehen im zentralen Empfang der Retouren und Kundenreklamationen und der gelegentlichen Weiterleitung sonstiger Korrespondenz. Bei Retouren hat die S-GmbH - Waren nach Gegenprüfung der deutschen KG an den Kunden zurückzusenden, - gegebenenfalls die von Kunden angegebenen Qualitätsmängel auf Anweisung der deutschen KG zu kontrollieren oder - die Ware an die deutsche KG zu übersenden, - zur Verschrottung übergebene Retouren zwischenzulagern und an die Firma Lr. zur Verschrottung zu übergeben. Ausgefüllte Bestellformulare sind an die deutsche KG in Saarbrücken weiterzuleiten, Bestellungen per Telefon oder E-Mail werden automatisch an die deutsche KG umgeleitet. Die Auftragsbestätigungen und Rechnungen werden von der deutschen KG erstellt und an die S-GmbH übermittelt, die sie an die Kunden zu senden hat. Ferner hat die S-GmbH die Sendungen durch den Zoll zu bringen und die Zollgebühr und Mehrwertsteuer im Namen der österreichischen KG zu entrichten. Eine Vollmacht, für die KG Aufträge anzunehmen, Angebote abzugeben, Rechnungen auszustellen oder Entgelte entgegenzunehmen oder einzutreiben, hatte die S-GmbH nicht und hat diese auch keine derartigen Tätigkeiten ausgeübt. Die Leistungen der S-GmbH für die KG wurden nach Stückpreisen für die Bewegung von Massensendungen, Auslieferungskosten pro Paket und Lagerkosten pro Palette abgerechnet. Die Entgelte für die S-GmbH wurden laut § 3 des Vertrages vom 5. Dezember 1994 wie folgt festgelegt: - Mailing: 8,14 Euro (ATS 112,00) je 1000 mailings; - Fulfillment: 2,90 Euro (ATS 40,00) je Order - Retouren: 1,74 Euro (ATS 24,00) je Order - Lagerung: 8,72 Euro (ATS 120,00 Schilling) je Palette und Monat - Koordination: 726,00 Euro (ATS 10.000,00 ) je Monat Beweiswürdigung Für diesen Sachverhalt stützt sich das Bundesfinanzgericht, soweit die Grundlagen nicht bereits an Ort und Stelle angegeben sind, auf die Ausführungen des Finanzamtes Bregenz im Ermittlungsbericht vom 8. November 2013, der Steuervertretung in der dazu abgegebenen Stellungnahme vom 11. Februar 2014 und der Parteien im Erörterungsgespräch vom 28. Mai 2014. Hinsichtlich dieses Sachverhaltes besteht kein Streit zwischen den Parteien, sodass das Bundesfinanzgericht keinen Anlass sieht, diese Ausführungen in Zweifel zu ziehen. Rechtliche Würdigung Eine Betriebsstätte liegt vor, wenn die Voraussetzungen des Art. 5 DBA-USA erfüllt sind. Das heißt, es muss eine feste Einrichtung vorliegen, durch die die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise ausgeübt wird, sofern diese Tätigkeit nicht nur vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. Schon aus diesen abkommensrechtlichen Voraussetzungen ist zu ersehen, dass aufgrund des Sitzes der KG im Inland, einer österreichische Telefon- und Telefaxnummer, einer UID-Nummer, einer österreichischen Bankverbindung oder einer Homepage noch nicht eine Betriebsstätte angenommen werden werden kann, weil damit noch keine feste Einrichtung im oben beschriebenen Sinne vorliegt (vgl. auch Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 30, wonach das Unterhalten einer Postanschrift, eines Bankkontos oder einer Web-Site im Internet keine Betriebsstätte begründen, weil es sich dabei um unkörperliche Gegenstände handelt). Auch die im Ermittlungsbericht für die Außenwirkung der KG angeführten Beispiele von Dienstleistungsverträgen und Leistungsabrechnungen mit bzw. gegendüber der Post AG, der Lr. Recycling GmbH, A1 Telekom Austria AG, der Google Ireland Limited, der Mundt Direkt GmbH, der Alpen Treuhand AG und WP, der United Parcel Service (UPS) oder TNT Express Austria GmbH vermögen aus denselben Gründen keine Betriebsstätte zu begründen. Auch wenn in diesen Verträgen oder auf Rechnungen zum Teil der Name der KG mit der Firmenanschrift S-Straße 3, L., aufscheint, liegt deshalb noch keine feste, körperliche, Geschäftseinrichtung der KG an diesem Ort vor. Auch ist es für die Frage der Betriebsstätte ohne Bedeutung, ob der Kunde aufgrund des Außenauftritts der KG glaubt oder glauben soll, mit einem österreichischen Unternehmen zu tun zu haben. Entscheidend ist allein, ob nach den tatsächlichen Umständen und nicht nur zum Schein eine feste Geschäftseinrichtung vorliegt, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird. Ohne Relevanz ist ferner, dass die KG sämtliche Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnungen "zugekauft" und alle Aufwendungen selbst, entweder im Wege der Verrechnung nach den Verrechnungspreisrichtlinien gegenüber verbunden Unternehmen oder durch Abrechnung gegenüber Dritten (vgl. Seite 9 des Ermittlungsberichtes vom 8. November 2013) getragen hat, weil auch damit keine Aussage über das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung, durch die eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, getroffen wird. Von Bedeutung wäre dieser Umstand uU nur dann, wenn diese „zugekauften“ Leistungen durch eine im Inland gelegene feste Geschäftseinrichtung erbracht worden und diese Geschäftseinrichtung der KG auch zuzurechnen wäre (siehe dazu weiter unten). Bei Leistungen von verbundenen Unternehmen ist dies schon deshalb nicht der Fall, weil diese Unternehmen im Ausland ansässig sind und die Leistungen für die KG dort erbracht wurden. Als feste Geschäftseinrichtung im vorgenannten Sinn kommen im Beschwerdefall allenfalls die Lagerräume bei der Spedition in der S-Straße 3 in L. in Frage. Lagerräume sind ohne Zweifel eine feste Geschäftseinrichtung, allerdings hatte die KG über diese Räume keine vertragliche Verfügungsmacht und auch kein eigenes Personal, das in diesen Räumen tätig wurde. Vertraglich verfügungsberechtigt über eine bestimmte Lagerfläche war vielmehr nur die S-GmbH und übte auch nur Personal der S-GmbH Tätigkeiten für die KG aus. Es ist daher die Frage, ob diese Lagerfläche und die darin von der S-GmbH für die KG ausgeübten Tätigkeiten der KG zugerechnet werden können. Das Finanzamt hat für die Zurechnung dieser Räume und der darin von der S-GmbH ausgeübten Tätigkeiten zur KG die Entscheidung des BFH vom 24.8.2011, I R 46/190 ins Treffen geführt. In diesem Urteil hat der BFH Räumlichkeiten einer Managementgesellschaft, der vertraglich die operative Tätigkeit eines Private Equity Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft übertragen wurde, dem Fonds als eigene Betriebsstätte zugerechnet. Entscheidend sei, dass durch eine vertragliche Überantwortung von Aufgaben und dadurch mittels eines entsprechenden sachlichen und personellen Apparates die eigene Tätigkeit operativ ausgeübt werden könne und infolgedessen ein Zugriff in Gestalt einer Verfügungsmacht über diese Räumlichkeiten bestehe (BFH 24.8.2011, I R 46/10, Leitsatz Nr. 3 und Rn 23). Daraus schließ das Finanzamt, dass die Lagerflächen bei der Spedition und die Tätigkeiten, die die S-GmbH dort für die KG ausübte, der KG wie eigene Räumlichkeiten und eigene Tätigkeiten zuzurechnen waren. Dem kann sich das Bundesfinanzgericht insofern anschließen, als es für die Frage der Betriebsstätte keinen Unterschied machen kann, ob ein Unternehmer selbst oder ein von diesem vertraglich beauftragter Subunternehmer für diesen tätig wird. Vorauszusetzen ist aber, dass der Subunternehmer für den (General)unternehmer durch eine feste Geschäftseinrichtung tätig wird und hinsichtlich dieser Tätigkeiten den Weisungen des Generalunternehmers unterliegt. Eine solche Interpretation des Betriebsstättenbegriffes des Art. 5 Abs. 1 DBA-USA entspricht in etwa dem innerstaatlichen Betriebsstättenverständnis nach § 29 BAO, wonach als Betriebsstätte insbesondere auch "sonstige Geschäftseinrichtungen gelten, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung dienen“. Ständiger Vertreter ist, wer nicht nur vorübergehend für ein Unternehmen unter Bindung an die geschäftlichen Weisungen des vertretenen Unternehmers selbständig oder unselbständig für diesen oder in dessen Namen geschäftlich tätig wird (vgl. dazu Ritz, BAO5, § 29 Tz 11, ferner Stoll, BAO-Kommentar, S 396 f.). Nach Doralt/Ludwig, EStG15, § 98 Tz 49, unterstreicht der Begriff des „ständigen Vertreters“ lediglich, dass die Betriebsstättenvoraussetzungen auch durch Mittelsmänner erfüllt werden können, hat darüber hinausgehend aber keine Bedeutung. Eine solcherart vorgenommene Zurechnung der festen Einrichtung eines Vertreters zum Vertretenen folgt somit aus dem Betriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 DBA-USA selbst und hat nichts zu tun mit der Betriebsstättenfiktion des Art. 5 Abs. 5 DBA-USA. Das bedeutet, dass im Unterschied zum Vertreter iSd Art. 5 Abs. 5 DBA-USA der Subunternehmer zwar selbst über eine feste Einrichtung verfügen und über diese Einrichtung für den Generalunternehmer tätig werden, bei der Ausübung dieser Tätigkeiten aber nicht notwendig auch zum Abschluss von Verträgen für den Generalunternehmer bevollmächtigt sein muss. Um eine Betriebsstätte für den Generunternehmer zu begründen, müssen diese Tätigkeiten aber über Tätigkeiten vorbereitender Art oder bloße Hilfstätigkeiten iSd Art. 5 Abs. 4 DBA-USA hinausgehen (siehe dazu unten). Dem Finanzamt ist daher zuzustimmen, dass die KG über den Vertrag mit der S-GmbH im Lager der Spedition über eine feste Geschäftseinrichtung verfügte. Welche Bedeutung die dort von der S-GmbH für diese ausgeübten Tätigkeiten (Mailing; Fulfillment, Koordination) für das Unternehmen der KG hatten, ob es sich dabei also lediglich um logistische Hilfstätigkeiten oder um Haupttätigkeiten handelte, ist für den Betriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 DBA-USA nicht entscheidend. Es genügt, dass durch die Geschäftseinrichtung unternehmerische Tätigkeiten, und zu solchen zählen die von der S-GmbH für die KG durchgeführten Tätigkeiten ohne Zweifel, ausgeübt wurden. Somit verfügte die KG in den Lagerräumen der Spedition über eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA-USA. Sehr wohl von Relevanz ist die Frage der Bedeutung der von der S-GmbH durchgeführten Tätigkeiten aber für die Anwendung des Art. 5 Abs. 4 DBA-USA. Danach gelten nämlich Einrichtungen, durch die lediglich Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, nicht als abkommensrechtliche Betriebsstätten und sind die damit erzielten Einkünfte steuerfrei (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 151). Der Grund für diese abkommensrechtliche Ausnahmeregelung besteht darin, dass Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten idR nicht der Gewinnerzielung dienen und es besonders schwierig ist, den auf Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten entfallenden Gewinn zu bemessen. Die Aufzählung in Art. 5 Abs. 4 DBA-USA ist keine abschließende. Vielmehr enthält Art. 5 Abs. 4 lit. e DBA-USA einen allgemeinen Auffangtatbestand, durch die der gesamte Bereich aller Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten aus den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff ausgeklammert wird (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 152 und 153). Die Begriffe „Tätigkeiten vorbereitender Art“ und „Hilfstätigkeiten“ sind in Abgrenzung zu den Haupttätigkeiten zu verstehen. Eine Tätigkeit ist dann vorbereitend, wenn sie zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt wird. Hilfstätigkeiten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie parallel neben oder zeitlich nach der Haupttätigkeit ausgeübt werden und von dieser in ihrer Art verschieden sind. Die Haupttätigkeit des Unternehmens ergibt sich aus dessen formellem und tatsächlichem Gegenstand. Abzustellen ist auf den Charakter der Tätigkeit (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA, Tz 178). Nach Van Raad (Intertax 1991, 502) sind Hilfstätigkeiten solche, die auch auf außenstehende Serviceunternehmen übertragen werden können. Auf den Beschwerdefall übertragen bedeutet das: Zu den Haupttätigkeiten der KG als Vertriebsgesellschaft gehören v.a. die Kundenakquisition, die Auftragsannahme bzw. der Verkaufsabschluss, die Organisation der Lieferung der bestellten Waren, die Rechnungslegung, das Inkasso und die Bearbeitung von Kundereklamationen. Alle diese Tätigkeiten wurden von verbundenen ausländischen Unternehmen der X.-Gruppe ausgeübt, keine ist an die S-GmbH ausgegliedert worden. Die Tätigkeiten der S-GmbH im Rahmen des sog. Mailings sind als bloße Hilfsleistungen zur Hauptleistung im Rahmen des Versands von Werbemailings, der Kundenakquisition, anzusehen. Wesentlich in Zusammenhang mit der Kundenakquisition ist die Gewinnung von Adressen für potentielle Neukunden und die Gestaltung der Werbemailings. Diese Leistungen wurden von anderen verbundenen Unternehmen der X.-Gruppe im Ausland und nicht von der S-GmbH erbracht. Deren Aufgabe in diesem Zusammenhang bestand bis zum Jahr 2010 leidglich darin, die Werbesendungen nach Postleitzahlen zu sortieren und diese zu einem bestimmten Termin an die Post AG zur Auslieferung zu übergeben. Diese Leistungen sind aber im Verhältnis zu den obgenannten Hauptleistungen nur von untergeordneter Bedeutung und stellen lediglich Hilfsleistungen dar. Dasselbe gilt für die Tätigkeiten der S-GmbH im Rahmen des sog. „Fulfillings“. Es ist üblich, dass Unternehmen Waren nicht selbst an die Kunden liefern, sondern sich dafür der Dienste von Transportunternehmen bedienen. Die Hauptleistung eines Vertriebsunternehmens besteht in diesem Zusammenhang darin, diesen Transport so zu organisieren, dass die Ware rechtzeitig an die richtige Adresse gelangt. Auch diese Leistung wurde von ausländischen Unternehmen der X.-Gruppe erbracht. Die in diesem Zusammenhang von der S-GmbH bis ins Jahr 2007 erbrachten Leistungen, die Zwischenlagerung der bestellten Waren in einem Lager sowie Übergabe derselben an regionale Transportunternehmen, stellen demgegenüber ebenfalls nur Hilfsleistungen dar. Nicht anders sind die übrigen Leistungen der S-GmbH für die KG zu beurteilen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit den Retourwaren erfolgen auf konkrete Anordnung der deutschen KG oder durch die KG selbst. Auch hier liegen leidlich Hilfsleistungen zur Hauptleistung, die Behandlung von Kundenreklamationen, die von der deutschen KG ausgeübt wird, vor. Auch die Weiterleitung ausgefüllter Bestellformulare an die KG oder von Auftragsbestätigungen und Rechnungen an die Kunden können nicht anders als Hilfsleistungen betrachtet werden, die Erstellung und Bearbeitung der Bestellformulare und der Auftragsbestätigungen und Rechnungen erfolgt durch die verbundene Unternehmen im Ausland. Die Zollfreimachung und Entrichtung von Zollgebühr und Mehrwertsteuer im Namen der österreichischen KG sind Leistungen, die üblicherweise von Speditionen erbracht werden und gehören nicht zu den Hauptleistungen eines Vertriebsunternehmens. Somit handelt es sich bei den in Rede stehenden Leistungen der S-GmbH für die KG sämtlich um Hilfsleistungen im Sinne des Art. 5 Abs. 4 lit. e DBA-USA, die diese Qualifizierung auch in ihrer Gesamtheit nicht verlieren (vgl. Art. 5 Abs. 4 lit. f DBA-USA). Dass es sich bei diesen Leistungen lediglich um Hilfsleistungen und nicht um Hauptleistungen handelte, zeigt nicht zuletzt auch der Umstand, dass die Tätigkeiten, die die S-GmbH im Rahmen des "Mailings" und des "Fulfillments" als Zwischenglied zwischen der KG und der Post AG bzw. den regionalen Transportunternehmen ausgeübt hat, in den Jahren 2007 und 2010 eingestellt wurden und die Mailings nunmehr direkt an die Post AG bzw. die bestellten Waren direkt an die regionalen Transporteure gehen. Diese Tätigkeiten, die den wesentlichsten Teil der übernommenen Aufgaben der S-GmbH ausmachten, betrafen somit offensichtlich keine für das Unternehmen der KG essentiellen Unternehmensbereiche. Diese Hilfsttätigkeiten werden auch nicht dadurch zu Hauptätigkeiten, dass die KG unter der Anschrift S-Straße 3, L., im eigenen Namen Verträge abgeschlossen hat oder dort ihren Sitz hat, weil, wie oben ausgeführt, diesbzüglich kein Bezug zu einer festen Geschäftseinrichtung oder tatsächlich dort ausgeübten (Haupt)Tätigkeiten hergestellt werden kann. Daher ist für die Position des Finanzamtes auch mit dem zitierten Urteil des BFH nichts zu gewinnen, weil im Unterschied zum dem BFH zugrunde liegenden Fall im Beschwerdefall keine operativen Tätigkeiten übertragen wurde. Die operativen Tätigkeiten und damit die Haupttätigkeiten der KG iSd DBA-USA wurden sämtlich im Ausland erbracht und an kein Unternehmen im Inland, somit auch nicht an die S-GmbH, ausgelagert. Da die Tätigkeiten der S-GmbH für die KG lediglich Hilfstätigkeiten im Sinne des Art. 5 Abs. 4 lit. e DBA-USA darstellten, waren die Lagerräumlichkeiten in der S-Straße 3 in L. auch nicht als Betriebsstätte im Sinne des DBA-USA anzusehen und hatte daher die Bf. keine inländische Betriebsstätte, der ihre anteiligen Einkünfte an der KG zugerechnet werden könnten. Die anteiligen Einkünfte der Bf. unterlagen daher bereits aus diesem Grunde nicht in Österreich der Besteuerung. Auf die in der Beschwerde ebenfalls aufgworfene Frage, ob aufgrund einer Funktionsanalyse einer allenfalls bestehenden inländischen Betriebsstätte überhaupt Einkünfte hätten zugerechnet werden können, war daher nicht mehr einzugehen. Ebenso erübrigte sich ein Eingehen auf die Frage, ob, für welchen Zeitpunkt und in welcher Weise ein allenfalls bestehender Kundenstock der KG im Rahmen einer Wegzugsbesteuerung steuerlich zu erfassen wäre. Aufgrund der Feststellungsbescheide für die Jahre 2004 bis 2009 mit der (bindenden) Feststellung der beschränkten Steuerpflicht der Bf. hinsichtlich ihrer anteiligen Einkünfte an der KG waren für diese Jahre jedenfalls Körperschaftsteuerverfahren durchzuführen und mit Bescheiden abzuschließen. Wie bereits weiter oben ausgeführt, wäre im Rahmen der Körperschaftsteuerverfahren auch über die Steuerpflicht der Einkünfte der Bf. nach dem DBA-USA abzusprechen gewesen. Das Nichtbestehen dieser Steuerpflicht hätte durch "Nichtveranlagungsbescheide" festgestellt werden müssen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2089). Da das Finanzamt Feldkirch in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 2004 bis 2009 Körperschaftsteuern festgesetzt hat, obwohl Österreich nach dem DBA-USA kein Besteuerungsrecht über die anteiligen Einkünfte der Bf. an der KG zukam, waren diese Bescheide spruchgemäß abzuändern. Hiezu ist anzumerken, dass Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes einen Abgabenbescheid in einen "Nichtveranlagungsbescheid" (und damit in einen Feststellungsbescheid) umwandeln dürfen (vgl. Ritz, BAO5, § 279 Tz 14). Da eine Körperschaftsteuerpflicht der Bf. nach dem DBA-USA nicht bestand, hätte kein Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2011 ergehen dürfen. Dieser Bescheid war daher ersatzlos aufzuheben. Anspruchszinsenbescheide 2004 bis 2009 Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Anspruchszinsen sind mit Abgabenbescheid festzusetzen, Bemessungsgrundlage ist die jeweilige Nachforderung oder Gutschrift. Der Anspruchszinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung oder Gutschrift gebunden. Ein Zinsenbescheid ist daher nicht mit einer Begründung anfechtbar, der maßgebende Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig. Erweist sich der grundlegende Abgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er abgeändert oder aufgehoben, so ergeht ein weiterer Zinsenbescheid, mit dem diesem Umstand Rechnung zu tragen ist (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 32 bis 35). Die Bf. wendet sich gegen die Anspruchszinsenbescheide allein mit der Begründung, die Körperschaftsteuerbescheide seien rechtswidrig. Damit wird nach dem oben Gesagten keine inhaltliche Rechtswidrigkeit der Anspruchszinsenbescheide aufgezeigt. Mit der Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2009 fällt die Grundlage für die angefochtenen Anspruchszinsenbescheide zwar weg. Dennoch sind diese Bescheide rechtmäßig ergangen, weil sie die Anspruchszinsen auf der Grundlage im Spruch der Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2009 ausgesprochenen Körperschaftsteuernachforderungen festgesetzt haben. Dem Umstand der Aufhebung dieser Bescheide ist durch einen weiteren Zinsenbescheid Rechnung tragen. Die Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide 2004 bis 2009 war daher abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird. Zur Rechtsfrage, ob über die Steuerpflicht der im Feststellungsverfahren festgestellten anteiligen Einkünfte der Gesellschafter, insbesondere nach dem Recht von Doppelbesteuerungsabkommen, bereits im Feststellungsverfahren oder erst im Einkommen- bzw. Körperschaftssteuerverfahren zu entscheiden ist, besteht keine höchstgerichtliche Rechtsprechung. Eine ordentliche Revision gegen diese Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof ist daher, soweit sie die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2009 sowie Körperschaftsteuervorauszahlung betrifft, bereits aus diesem Grund zulässig. Nicht zulässig ist hingegen eine ordentliche Revision gegen die Entscheidung betreffend Festsetzung von Anspruchszinsen, da diese Entscheidung auf einer ständigen Rechtsprechung des VwGH beruht und eine Revision in diesem Fall somit nicht von der Lösung einer Frage von grundsätzlicher Bedeutung abhängt. Feldkirch, am 17. Juli 2014