BFG RV/7100937/2008

Der Aufteilung unterliegen nach § 81 EheG das eheliche Gebrauchsvermögen und die ehelichen Ersparnisse. Unter ersterem sind gemäß § 81 Abs.2 EheG die beweglichen und unbeweglichen körperlichen Sachen , die während aufrechter ehelicher Lebensgemeinschaft dem Gebrauch beider Ehegatten gedient haben, zu verstehen, hierzu gehören auch der Hausrat und die Ehewohnung. Eheliche Ersparnisse sind gemäß § 81 Abs.3 EheG Wertanlagen, gleich welcher Art, die Ehegatten während aufrechter ehelicher Lebensgemeinschaft angesammelt haben und die ihrer Art nach üblicherweise für eine Verwertung bestimmt sind. Bezüglich dieses der Aufteilung unterliegenden Vermögens vertrat der Justizausschuss im Bericht zum o.a. Bundesgesetz BGBl 1978/280 (916 BlgNR 14 GP) die Auffassung, „dass dessen Übertragung im Rahmen der Aufteilung, gleich ob auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung oder außergerichtlich grundsätzlich keine Schenkungssteuerpflicht auslöst. Zuwendungen von anderem Vermögen können aber nach der Lage des Falles freigiebig erfolgen“. Demnach kann keine Rede davon sein, dass grundsätzlich davon auszugehen ist, dass Ehepartner, die sich mit Scheidungsabsichten tragen, typischerweise auch Zuwendungen von anderem, als in § 81 EhEG genannten, Vermögen, ohne jede Bereicherungsabsicht ausführen. In der vom Bf. aufgezeigten Fassung (BGBl Nr.280/1978) des § 97 Abs.1 EheG kann auf den Anspruch auf Aufteilung ehelichen Gebrauchsvermögens nach den § 81 bis 96 im Voraus nicht rechtswirksam verzichtet werden. Verträge, die die Aufteilung ehelicher Ersparnisse im Voraus regeln, bedürfen zu ihrer Rechtswirksamkeit der Form eines Notariatsaktes. So wurde vom UFS in seiner Berufungsentscheidung vom 20.12.2010, GZ RV/2469-W/08, die, zwischen Ehegatten vor deren Scheidungsvergleich, mit Notariatsakt erfolgte Aufteilung der ehelichen Ersparnisse als ein, keine Schenkungssteuerpflicht auslösender, Vorgang angesehen und somit die, gemäß den o.a. Erläuterungen im Zusammenhang mit der Aufteilung gemäß § 81 EheG gebotene, typisierende Betrachtungsweise angewendet. In der vom Bf. aufgezeigten Fassung (BGBl Nr.280/1978) des § 97 Abs.2 EheG gilt Abs.1 nicht für Vereinbarungen, die die Ehegatten im Zusammenhang mit den Verfahren auf Scheidung, Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe über die Aufteilung ehelichen Gebrauchsvermögens und ehelicher Ersparnisse schließen. Somit ermöglichen die Bestimmungen des Abs.2 einen formfreien Vertragsabschluss sowohl über das eheliche Gebrauchsvermögen und über eheliche Ersparnisse, jedoch nicht über anderes Vermögen, sofern andere Gesetze einen formgebundenen Vertragsabschluss vorsehen. Von der Aufteilung gemäß § 81 EheG sind nach § 82 Abs.1 Z 4 EheG Anteile an einem Unternehmen, seien dies Aktien, Anteile an einer GmbH, einer Genossenschaft, einer Personenhandelsgesellschaft oder an einer GesbR oder die Einlage des stillen Gesellschafters, ausgeschlossen. Voraussetzung für die Ausnahme ist aber, dass-so wie im gegenständlichen Fall- mit dem Unternehmensanteil eine Mitwirkung an der Unternehmensführung oder sonst ein maßgeblicher Einfluss auf diese verbunden ist. (Vgl. Stabentheiner in Rummel, Kommentar, ABGB,2.Band/4.Teil/ 2.Auflage § 82 Rz 11) Diese besonders wichtigen Ausnahmebestimmungen für Unternehmen wurden im Justizausschuss damit begründet, dass diese Werte während der Gemeinschaft dem anderen Gatten nur insoweit nützen, als er aus dem Ertrag Unterhaltsleistungen erhält. Die Wertsteigerung, die ein Unternehmen erfahre, habe so verschiedene Gründe, dass sie schwer im Zusammenhang mit der ehelichen Lebensgemeinschaft gebracht werden könne. (Vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht, Band I/Kletecka, S 508) Wenn auch mit einem Scheidungsvergleich gemäß § 55a EheG anderes Vermögen, als das in § 81 EheG einer Aufteilung zugeführt werden kann, werden diese anderen Vermögenswerte dadurch nicht zu Gegenständen des ehelichen Gebrauchsvermögens oder zu ehelichen Ersparnissen. Ebenso wenig werden durch die, in einem solchen Scheidungsvergleich getroffene, Vereinbarung einem Vergleichspartner Anteile an einer GmbH zu übertragen, die Bestimmungen des § 82 Abs.1 Z 4 EheG sowie der §§ 67Abs.2 GmbHG ,12 Abs1 Z 2 ErbStG 1955 ausser Kraft gesetzt. An dieser Stelle ist allerdings festzuhalten, dass gemäß des gesamten Inhaltes des o.a. verfahrensgegenständlichen Scheidungsvergleiches keine Vereinbarung über die Übertragung der in Rede stehenden GmbH-Anteile getroffen worden ist. Vielmehr ist in Punkt V. von der gemeinsamen Firma die Rede. Wenn auch im zu beurteilenden Fall, als Grund für die Übertragung des GmbH- Geschäftsanteiles an den Bf. die Scheidung mit der Zuwendenden, wegen Zerrüttung der Ehe, anzusehen ist, so würde mit dieser Übertragung weder eheliches Gebrauchsvermögen noch eheliche Ersparnisse aufgeteilt. In einem solchen Fall wird gemäß den o.a. Erläuterungen die Freigiebigkeit der Zuwendung grundsätzlich für möglich gehalten und kann gemäß der ständigen Rechtsprechung des VwGH aus dem Sachverhalt erschlossen werden. (vgl. VwGH 30.08.1995,94/16/0034; 31.03.1999, 98/16/0358,0359: 16.12.1999, 98/16/0403; 18.09.2003, 2003/16/0087, 0088). Der Tatbestand der Schenkung sowie der freigiebigen Zuwendung ist gekennzeichnet durch die Unentgeltlichkeit der Zuwendung. Unentgeltlichkeit bedeutet Unabhängigkeit der Zuwendung von einer Gegenleistung. Die Zuwendung darf- im Verhältnis zwischen Zuwendenden und Zuwendungsempfänger- weder in einem rechtlichen Zusammenhang mit der Gegenleistung noch in Erfüllung mit einer Verbindlichkeit (und sei es auch nur einer Naturalobligation) stehen. (VwGH 16.12.1999,98/16/0403; BFH 14.12.1995,II R 79/94, BFHE 179,166) In subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass der Zuwendende den Willen hat, den Bedachten auf seine Kosten zu bereichern, das heißt, diesem unentgeltlich etwas zuzuwenden. Dieser Wille braucht allerdings kein unbedingter sein. Es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt, falls sich eine solche Bereicherung im Zuge der Abwicklung des Geschäftes ergibt. (VwGH 18.09.2003,2003/16/0087,0088) Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes liegt ebenso wenig Unentgeltlichkeit nicht vor, wenn eine Leistung aus einer moralischen sittlichen oder Anstandspflicht zugesagt wird, weil in allen diesen Fällen die Schenkungsabsicht fehlt. (VwGH 16.12.1999,97/15/0126) Was im Einzelfall sittliche Pflicht des Steuerpflichtigen ist, bestimmt sich nach den Vorstellungen billig und gerecht denkender Menschen darüber, welches Verhalten von dem Betreffenden in seiner Lebenssituation erwartet werden kann, widrigenfalls ihm von der Gesellschaft der er angehört mit Missbilligung begegnet wird. (z.B. VwGH 17.09.1992,91/16/0086; 29.01.1996, 95/16/0096) Entscheidend ist daher nicht das subjektive Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern das objektive Pflichtgefühl nach den herrschenden moralischen Anschauungen. (VwGH 16.01.1991,90/13/0062) Im zu beurteilenden Fall wurde dem Bf. ein GmbH-Geschäftsanteil im Verkehrswert von 37.392,00 € bzw. die damit verbundenen vermögenswerten Forderungsrechte übertragen. Er erlangte, durch den Wegfall der 25%igen Sperrminorität der Zuwendenden, das Recht zu 100% über die GmbH zu verfügen. Sowohl in der einseitigen Erklärung vom 20.02.2006 als auch in dem Notariatsakt vom 12.10.2006 ist ausdrücklich von einer schenkungsweisen Übertragung des Anteils die Rede. Es findet sich darin kein Hinweis auf eine allfällige Gegenleistung. Auch aus den o.a. Inhalten der Vereinbarung vom 15.04.2006 und des Punkt fünftens des Scheidungsvergleiches vom 22.05.2006 enthaltenen, Bestimmungen, der Vertragspartnerin insgesamt € 100.000,00 zuzuwenden, kann keine Vereinbarung einer Gegenleistung für die Übertragung des GmbH-Geschäftsanteiles herausgelesen werden. Es ist unwahrscheinlich, dass der Vergleichrichter in Punkt fünftens des Scheidungsvergleich nicht auch die Übertragung des GmbH-Geschäftsanteiles in das Eigentum des Bf. festgehalten hätte, wenn im Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses-nach dem erklärten Parteienwillen festgestanden wäre, dass zumindest ein Teil der angeführten € 100.000,00 als Gegenleistung für den Erhalt des GmbH-Geschäftsanteiles anzusehen ist. Es wird ausser Streit gestellt, dass der Bf. seine Zustimmung zur einvernehmlichen Scheidung ohne die ausdrückliche Erklärung seiner „Noch-Ehefrau“, ihm ihre Geschäftsanteile an der GmbH zu schenken, nicht erteilt hätte. Selbst wenn die Erlangung dieser Zustimmung der Grund für deren Einverständnis zur schenkungsweise Übertragung gewesen ist, so kann der Bf. daraus nichts gewinnen, weil das Motiv einer freigiebigen Zuwendung für die Beurteilung der Schenkungssteuerpflicht unmaßgeblich ist. (VwGH 27.04.2000, 99/16/0249) Aus der o.a. Sachlage heraus kann nicht auf eine rechtliche Verpflichtung der Vertragspartnerin des Bf. ihm ihre GmbH-Anteile ohne Gegenleistung zuzuwenden geschlossen werden .Im Gegensatz dazu konnte in der vom Bf. ins Treffen geführten Berufungsentscheidung des UFS vom 01.12.2011, RV/0121-W/08, die Hingabe eines Versicherungserlöses an die Berufungswerberin als nicht schenkungssteuerpflichtig erachtet werden, weil der zugrundeliegende Versicherungsvertrag in aufrechter Ehe von ihrem Ehemann offenbar in Erfüllung seiner, gemäß 94 ABGB gebotenen, Unterhaltspflicht abgeschlossen worden ist. Ebenso wenig kann erkannt werden, dass nach den Vorstellungen gerecht und billig denkender Menschen, die in Rede stehende Übertragung dem Bf. aus moralischen, sittlichen oder Anstandspflichten heraus hätte zugesagt werden müssen. Die Vertragsparteien selbst haben- den Einlassungen des Bf. im Vorlageantrag zu Folge- im Zusammenhalt mit der Übertragung der GmbH -Anteile Erkundigungen hinsichtlich der Bemessung der Schenkungssteuer beim Finanzamt eingeholt. Der o.a., von beiden Vertragsparteien unterfertigte, Notariatsakt, in dessen Punkt zwölftens sowohl die Schenkungssteuerpflicht für dieses Rechtsgeschäft als auch die Verpflichtung des Bf. zur Entrichtung dieser Steuer festgestellt wird, wurde vom steuerlichen Vertreter dem FA für Gebühren und Verkehrsteuern Wien ordnungsgemäß angezeigt und es wurde, zur Bemessung der Schenkungssteuer der Verkehrswert dieses Anteils nach der Methode des Wiener Verfahrens geschätzt.. Es ist anzunehmen, dass derartige Handlungen- zur Bemessung der Schenkungssteuer- nicht gesetzt worden wären, wenn die Vertragsparteien keine Schenkung beabsichtigt hätten. Wenn auch zuzugestehen ist, dass beide Parteien im Zeitpunkt der Unterfertigung dieses Notariatsaktes, von der, vor Kurzem abgeschlossenen, Scheidung noch seelisch betroffen waren und über keine juristische Ausbildung verfügen, kann- nach allgemeiner Lebenserfahrung- nicht davon ausgegangen werden, dass sie sich deshalb über die Bedeutung des im gesamten Notariatsaktes eindeutig im Zusammenhang mit der gegenständlichen Anteilsübertragung verwendeten Wortes Schenkung im Unklaren waren. Vielmehr ist wahrscheinlicher, dass gerade Personen, die aus persönlichen Gründen nicht einmal in Kauf nehmen einander zu beschenken, von vorne herein als Vertragspartner keinen Vertrag über eine schenkungsweise Zuwendung unterzeichnen. Ebenso wenig ist nachvollziehbar, warum ein steuerlicher Vertreter im Namen seines Mandanten lediglich die Höhe einer Steuervorschreibung bekämpfen sollte, wenn ihm von diesem Mandanten davor mitgeteilt wird, dass es keinen, diese Steuervorschreibung rechtfertigenden, Vorgang gegeben hat. Aus den aufgezeigten Gründen ist daher davon auszugehen, dass die Zuwendende die Bereicherung des Bf. bei Unterfertigung der Schenkungserklärung und bei Unterfertigung der Vereinbarung vom 15.04.2006 zumindest billigend in Kauf genommen hat um eine einvernehmliche Scheidung zu erreichen und danach im Zeitpunkt der Unterfertigung des Notariatsaktes vom 12.10.2006 die vorstehend aufgezeigte objektive Bereicherung des Bf. wegen des bereits vorliegenden (rechtskräftigen) Scheidungsvergleich billigend in Kauf genommen hat. Das Vorliegen einer Schenkung ist daher zu bejahen. Nun ist der für die Bemessung der Schenkungssteuer relevante Stichtag zu klären, nämlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zu klären. Dazu ist festzustellen. Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuerschuld gemäß § 12 Abs.1 Z 2 ErbStG 1955 mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.. Ausgeführt ist eine Schenkung dann, wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist, wenn also der Beschenkte im Verhältnis zum Geschenkgeber, frei über das Zugewendete verfügen kann, denn die Schenkung setzt eine endgültige materielle Bereicherung des Beschenkten voraus.(BFH,06.03.1985,II R 19/84, BStBl II 382) Die Schenkung von Forderungsrechten ist ausgeführt (d.h. der Beschenkt hat dieses Recht tatsächlich erhalten), wenn dieses formgerecht abgetreten oder wirksam in der Person des Zuwendungsempfängers neu bestellt wurde.(BFH 20.01.2006,II R 20/03) Die Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH erfolgt nach den Grundsätzen über die Abtretung von Forderungen. (VwGH 29.06.1989,88/16/0064,0065) Bei der Schenkung von GmbH-Anteilen ist die Ausführung der Zuwendung mit dem für die Übertragung von Geschäftsanteilen durch Rechtsgeschäft unter Lebenden gemäß § 76 Abs.2 GmbHG erforderlichen sachenrechtlichen Übertragungsakt in Form eines Notariatsaktes anzunehmen. Lehre und Rechtsprechung sehen die Funktionen der Notariatsform im Wesentlichen in der Immobilisierung der Geschäftsanteile aber auch darin, den Erwerber zur reiflichen Überlegung anzuhalten und die Identität der jeweiligen Gesellschafter sicher feststellbar zu machen. (vgl. OGH 4Ob 99/88h= EvBl 1999/170, Koppensteiner/Rüffler,GmbHG-Kommentar³ § 76 Rz 16ff) Der OGH stehlt im Beschluss OGH, 28.08.2003, 8Ob 259/02z zu § 76 Abs.2 GmbHG folgendes fest: „Gemäß § 76 Abs.2 GmbHG bedarf die Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH unter Lebenden eines Notariatsaktes. Der gleichen Form bedürfen Vereinbarungen über die Verpflichtung des Gesellschafters zur künftigen Abtretung eines Geschäftsanteils. Diese Bestimmung bezieht sich auf alle obligatorischen Geschäfte, die auf eine künftige Abtretung von Geschäftsanteilen gerichtet ist, gleichviel, ob eine Person, die bereits Gesellschafter ist, oder ein Nichtgesellschafter den Geschäftsanteil erwerben soll. Von der Formpflicht sind sowohl Verpflichtungs-als auch Verfügungsgeschäft erfasst( vgl. Koppensteiner GmbHG2 §76 Rz 26; Umfahrer Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung5 366,jeweils mwN; Hueck/Fastrich in Baumbach /Hueck [Hrsg], GmbH17,§ 15 Rz 29).Die Missachtung dieses Formzwangs bei der Übertragung von Geschäftsanteilen oder bei der Übernahme der Verpflichtung zur künftigen Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH hat grundsätzlich die Unwirksamkeit der Übertragung bzw. der Verpflichtung zur Folge.(vgl etwa OGH 4 Ob 255/99z = EvBl 2000/49;SZ 68/193 mwN; RIS-Justiz RS0060201 mwN) Aus einem formfrei geschlossenen Vertrag kann nicht auf Erfüllung, und zwar weder auf Errichtung eines Notariatsaktes über die Abtretung (ecolex 1990,551) noch auf Zahlung des vereinbarten Abtretungspreises (vgl. etwa OGH 4 Ob 99/99h = EvBl 1999/170) geklagt werden“ Die Niederlegung der Funktion eines Geschäftsführers einer GmbH durch einen ihrer Gesellschafter und die Löschung von dessen Kontovollmachten, in Folge von dessen formloser schriftlicher Erklärung, dem anderen Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu schenke ist nicht die Ausführung dieser Schenkung, da für die Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH- sowohl hinsichtlich des Verpflichtungs-als auch des Verfügungsgeschäftes- ein Notariatsakt gesetzlich gefordert wird und zudem ein Gesellschafter einer GmbH weder deren Geschäfte führen muss, noch über Kontovollmachten verfügen muss. Im Lichte der vorstehenden rechtlichen Ausführungen kommen bei der schenkungsweisen Übertragung von GmbH-Anteilen dem Geschenknehmer diese Anteile erst mit Unterfertigung des dafür gesetzlich vorgesehenen Notariatsaktes durch die Vertragsparteien zu. Im vorliegenden Fall ist daher als der, für die Beurteilung der Schenkungssteuerpflicht und der Feststellung der Steuerklasse, maßgebliche Zeitpunkt, der Zeitpunkt des Abschlusses des o.a. Notariatsaktes (= 12.10.2006) anzusehen. Zu diesem Zeitpunkt war der Bf. bereits von der Geschenkgeberin geschieden und daher gegenüber dieser als Zuwendungsempfänger der Steuerklasse V. anzusehen. Der bekämpfte Bescheid erging daher zu Recht. Der Vollständigkeit halber ist noch festzustellen: Zu der vom Bf. in seiner letzten Stellungnahme in den Raum gestellte wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd 21 BAO, wonach die Schenkung des GmbH-Geschäftsanteiles schon vor Unterfertigung des Notariatsaktes vom 12.10.2012 ,aufgrund des Inhaltes der vorstehend angeführten Schriftstücke als ausgeführt zu betrachten wäre, ist entgegen zu halten, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht dazu dient, gesetzliche Bestimmungen (hier: § 12 Abs.1 Z 2 ErbstG 1955 iVm § 76 Abs.2 GmbHG) zu umgehen. Zum Einwand des Bf, in seiner ersten Stellungnahme, auf den zu beurteilenden Fall würde die Bestimmung des§ 23 Abs.3 BAO anzuwenden, ist festzustellen: Gemäß dieser Gesetzesbestimmung ist die Nichtigkeit eines Rechtsgeschäftes wegen eines Formmangels oder wegen des Mangels der Rechts-und Handlungsfähigkeit für die Erhebung von Abgaben insoweit und solange ohne Bedeutung, als die am Rechtsgeschäft beteiligten Personen dessen wirtschaftliches Ergebnis eintreten und bestehen lassen. Im vorliegenden Fall wäre-im Falle des Bestehenlassens allfälliger wirtschaftlicher Folgen, eine (sich erst nachträglich herausgestellte) Nichtigkeit des Notariatsaktes, mit dessen Abschluss die Schenkungssteuerschuld bereits entstanden ist, iSd § 23 Abs.3 BAO ohne Bedeutung. Mit der Niederlegung der Geschäftsführertätigkeit und mit der Löschung der Kontovollmachten der Zuwendenden, als wirtschaftliche Folge ihrer Erklärung vom 20.02.2006, ist jedoch- aus den aufgezeigten Gründen- keine schenkungsweise Übertragung der GmbH- Anteile mit Notariatsakt erfolgt und daher auch nicht die, für die Erhebung der Schenkungssteuer erforderliche, Schenkungssteuerpflicht entstanden. Der Beschwerde war daher der Erfolg zu versagen. Zu Unzulässigkeit der Revision ist festzustellen: Gemäß § 280 Abs.1 lit.d BAO haben Ausfertigungen von Erkenntnissen und Beschlüssen der Verwaltungsgerichte den Spruch einschließlich der Entscheidung, ob eine Revision beim Verwaltungsgerichtshof nach Art.133 Abs.4 B-VG zulässig ist, zu enthalten. Gemäß Art. 133 Abs.4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzlich Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Hat das Erkenntnis nur eine geringe Geldstrafe zum Gegenstand, kann durch Bundesgesetz vorgesehen werden, dass die Revision unzulässig ist. Da weder zum Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungssteuerschuld bei der Zuwendung von GmbH-Geschäftsanteilen bzw. zur Beurteilung der Freigiebigkeit einer Zuwendung aus dem Sachverhalt heraus, eine Rechtsprechung des VwGH fehlt, noch das vorliegende Erkenntnis von dieser abweicht (siehe die in der Begründung zitierten Entscheidungen) wird eine ordentliche Revision nicht zugelassen.. Aus den aufgezeigten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 28 .Mai 2014