BFG RN/5100001/2014

- Vom Anwendungsbereich der Bestimmung sollen echte Dienstnehmer und vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen (inklusive überlassene Personen) erfasst sein, unabhängig davon, ob sie aktiv tätig sind oder in der Vergangenheit Arbeits- oder Werkleistungen erbracht haben. Umfasst sind somit Entgelte, die während des aktiven Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden und auch solche, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden (wie zB Firmenpensionen). - Die Bildung von Pensionsrückstellungen für zukünftige Pensionsansprüche ist nur insoweit möglich, als die zukünftigen Pensionsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Für bestehende Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs 1 Z 7 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs 1 Z 7 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. - Wird die Arbeits- oder Werkleistung nicht für ein volles Kalenderjahr erbracht, ist der Höchstbetrag für die abzugsfähigen Entgelte monatsweise zu aliquotieren. Eine Aliquotierung erfolgt auch dann, wenn eine Arbeits- oder Werkleistung von derselben Person für mehrere Betriebe desselben Steuerpflichtigen erbracht wird. Entsprechendes gilt, wenn von derselben Person Arbeits- oder Werkleistungen gegenüber mehreren Personengesellschaften erbracht werden, an denen derselbe Steuerpflichtige beteiligt ist. Zu § 20 Abs 1 Z 8 und § 124b Z 254 EStG: - Einem Abzugsverbot sollen Aufwendungen unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 darstellen (zB freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltsansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs 6. - Für bestehende Abfertigungsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs 1 Z 8 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Abfertigungsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs 1 Z 8 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. Zu § 12 Abs 1 Z 8 und § 26c Z 50 KStG 1988: - Die im EStG 1988 vorgesehenen Abzugsverbote des § 20 Abs 1 Z 7 und Z 8 sollen auch im KStG 1988 verankert werden. Daher sind auch Aufwendungen von Körperschaften für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von 500.000,00 Euro pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt, nicht abzugsfähig. Die Bestimmungen des § 20 Abs 1 Z 7 lit b EStG 1988 über die zeitliche Aliquotierung kommen ebenfalls zur Anwendung, jene über die Aliquotierung bei Arbeits- und Werkleistungen … sollen durch eine spezifische Konzernklausel ersetzt werden. - Hinsichtlich der Abzugsbeschränkung für freiwillige Abfertigungen (§ 20 Abs 1 Z 8 EStG 1988) besteht für Körperschaften die gleiche Rechtslage wie für dem EStG 1988 unterliegende Steuerpflichtige. e. Aus den vorangehenden Ausführungen kann folgendes abgeleitet werden: (1) Sinn und Zweck der Neuregelung der Absetzbarkeit von Managergehältern ist offenkundig eine langfristig angelegte Verhaltensänderung von Unternehmen und Dienstnehmern unter dem Aspekt der Verminderung des gesamtgesellschaftlichen Einkommensgefälles. Nach dem UNCTAD-Bericht „Trade and Developmentbericht 2012“ bedarf es eines konzertierten Maßnahmenbündels, um Einkommensdisparitäten zu vemindern, darunter die stärkere und progressive Besteuerung von Vermögen und hohen Einkommen, verbesserte staatliche Sozialleistungen, die Einführung und regelmäßige Anpassung von Mindestlöhnen, die Schaffung produktiver Beschäftigung durch öffentliche Arbeitgeber usw. Die vom Gesetzgeber gewünschte Verhaltensänderung von Unternehmen und Managern, die das Ziel der Regelungen des AbgÄG 2014 sein soll, wird daher nur im Rahmen einer langfristig angelegten Steuerstrategie erreichbar sein. Beabsichtigt ist im Endeffekt nichts weniger, als eine völlige Umstellung der Unternehmenspraxis, die bisher unbedenklich auf die Anstellung bestdotierter und hochqualifizierter Mitarbeiter abstellen konnte, weil die Absetzbarkeit dieser Gehälter nicht strittig war. Für die betroffenen Unternehmen stellen sich nach der neuen Rechtslage weitreichende Fragen zur Umstrukturierung ihrer Betriebe und zur Lösung des Problems, wie hochdotierte Mitarbeiter künftig (und im Rahmen welcher Unternehmensform) beschäftigt werden können. Das Bundesfinanzgericht bezweifelt nicht, dass eine derartige Umstellung in einem längeren Zeitraum zu bemessen sein wird. (2) Bezüglich der sonstigen Bezüge ist Ziel die Einschränkung des Betriebsausgabenabzuges freiwilliger Abfertigungen und ausstehender Entgeltsansprüche zur Vermeidung vorzeitiger Pensionierungen. Auch diese Maßnahme zielt auf langfristige Verhaltensänderungen ab und hat rückwirkende Eingriffe in Abfertigungsrückstellungen zur Folge. (3) Die Beschränkung der Managergehälter und der Abfertigungen stellt eine völlig neue Form der Beschränkung von Betriebsausgaben dar. Die den Aufwandskürzungen zugrundeliegenden Gehälter sind das Resultat von (längerfristig laufenden) Verträgen, die (zum Teil geraume Zeit) vor Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung abgeschlossen wurden. Auch die Zusage freiwilliger Abfertigungen erfolgte teilweise schon vor dem Inkrafttreten des Abzugsverbotes. Bezüglich der Verfassungskonformität der Regelung kann auch nicht ins Treffen geführt werden, dass die beabsichtigte Änderung der Rechtslage schon einige Zeit vor ihrer Kundmachung vorherzusehen war, weil sich Steuerpflichtige an der geltenden Rechtslage zu orientieren haben (VfGH 16.12.1993, G 114/93, VfSlg 13.655). (4) Ist Zweck der Normierungen nicht die kurzfristige Steuer(einnahmen)maximierung, sondern das Erreichen langfristiger gesellschaftlicher Veränderungen, so wäre das Gesetz nur dann sachgerecht, wenn es eine Übergangsfrist enthalten würde, die eine Anpassung bzw Neugestaltung bestehender (Dienst)Verträge (bzw Werkverträge) erlaubt. Die Unternehmen konnten bei Abschluss der Dienstverträge noch davon ausgehen, dass das gesamte Gehalt als Betriebsausgabe abzugsfähig sein würde (s auch die Argumentation zum Beschluss des VfGH vom 28.6.2001, B 1920/00). Die von der Bf aufgezeigten (betragsmäßig) beträchtlichen Unterschiede in der Besteuerung der Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften und GmbH-Geschäftsführern treten ebenfalls im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes hervor, weil die unterschiedliche Steuerbelastung aufgrund fehlender Übergangsregelungen von den Unternehmen in keiner Weise vorausschauend aufgefangen werden konnte. (5) Es bestehen daher aus dem Grund der Vertrauensschutzverletzung erhebliche Bedenken, wonach infolge fehlender Übergangsregelungen die Neuregelungen der Managergehälter und der sonstigen Bezüge verfassungswidrig sind. Bei Zutreffen der Bedenken wären § 20 Abs 1 Z 7 und 8 iVm § 124b Z 253 und 254 EStG sowie § 12 Abs 1 Z 8 iVm § 26c Z 50 KStG als verfassungswidrig aufzuheben. C. Gleichheitswidrigkeit der Wortfolge betreffend Personalüberlassung in § 20 Abs 1 Z 7 lita EStG: Bedenken bestehen hinsichtlich der Regelung in § 20 Abs 1 Z 7 lit a, wonach auch die Überlassung von Personen durch Dritte zu Kürzungen des Abzuges der Aufwendungen führen soll. Die Bedenken betreffen den Wortlaut „Bei der Überlassung einer Person durch Dritte zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen gilt die Vergütung für die Überlassung als Entgelt. Das vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht dem Abzugsverbot“. Als Entgelt gilt in diesem Fall die Vergütung für die Überlassung, also das sogenannte „Gestellungsentgelt“ (s dazu Haas, ÖStZ 2014, 217). Dieses enthält Aufwendungskomponenten und Gewinnaufschlag (Höhe je nach Branche). Wird bei den Managergehältern nur auf die Gehaltszahlung und damit auf den Gesetzeszweck – die Verringerung von Einkommensunterschieden – abgestellt, fallen bei der Überlassung von Arbeitnehmern zusätzliche Komponenten in das Abzugsverbot. Es bestehen Bedenken, dass die Regelung des § 20 Abs 1 Z 7 im Vergleich mit den übrigen Regelungen derselben Norm unsachlich ist: Bei einem Teil der von § 20 Abs 1 Z 7 erfassten Fälle (Arbeits- oder Werkleistungen von im Betrieb angestellten Dienstnehmern) wären nur bloße Gehaltszahlungen nicht abzugsfähig, bei einem anderen Teil (Personalüberlassung)Gehaltszahlungen, zusätzliche Kosten (Gemeinkosten, Lohnnebenkosten) und überdies Gewinnaufschläge. Liegt der Zweck des Gesetzes in der Nivellierung der Gehälter (Verminderung von Gehaltsdisparitäten), so ist kein sachlicher Grund erkennbar, warum auch Gewinnaufschläge (die außerdem stark differieren können) nicht zum Abzug als Betriebsausgabe zugelassen werden sollten. Zudem würde im Fall der Kürzung bei Überlassungsentgelten das Abzugsverbot – bezogen auf den Bruttobezug des Dienstnehmers - bereits unter 500.000,00 Euro schlagend, sodass betraglich eine sachlich nicht erklärbare Differenzierung zwischen der Anstellung von Dienstnehmern und der Überlassung von Gestellungspersonal vorliegt. Bei Zutreffen der bezeichneten Bedenken wäre die in § 20 Abs 1 Z 7 lit a normierte Wortfolge als verfassungswidrig aufzuheben. Linz, am 18.6.2014