BFG RV/3100226/2012

Nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes kann ausgeschlossen werden, dass die Wertminderung der Baugrundstücke durch die Einräumung des Wiederkaufs- und Vorkaufsrechtes zu einem unter 100 €/m² liegenden Grundstückswert geführt hat. Ortsbewohner von S, die keine Agrargemeinschaftsmitglieder waren, mussten an die Agrargemeinschaft A bis zum Jahr 2007 einen Kaufpreis für (mit einem Wiederkaufs- und Vorkaufsrecht belastete) Baugrundstücke von 100 €/m² bezahlen. Dieser Kaufpreis findet auch Deckung in dem - im Beiblatt dargestellten - Verkauf des Grundstückes mit der GSt-Nr. b, bei dem einander fremd gegenüberstehende Vertragsparteien (Privatpersonen) für das ebenfalls mit einem Wiederkaufs- und Vorkaufsrecht belastete Baugrundstück einen Kaufpreis von 100 €/m² vereinbarten. (Die grundbücherlich sichergestellte Belastung wurde vom Käufer mitübernommen.) Das Bundesfinanzgericht hält daher den vom Finanzamt für das streitgegenständliche Baugrundstück mit der GSt-Nr. a zum Verkaufszeitpunkt 14. April 2004 angesetzten Mittelpreis des Verbraucherortes von 100 €/m² für sachgerecht. EF konnte dieses (mit einem Wiederkaufs- und Vorkaufsrecht belastete) Baugrundstück einzig deswegen zum begünstigten (weit unter dem Mittelpreis des Verbraucherortes liegenden) Kaufpreis von 21,80 €/m² erwerben, weil seine Mutter (und Bf.) zum damaligen Zeitpunkt Anteilseignerin der Agrargemeinschaft A war. Das ist dem „Kaufvertrag“ vom 14. April 2004 auch eindeutig so zu entnehmen. Ohne Anteilsrechte seiner Mutter hätte EF für dieses Grundstück als Ortsbewohner von S ebenfalls einen Kaufpreis von 100 €/m² bezahlen müssen. In der Differenz zwischen dem Mittelpreis des Verbraucherortes von 100 €/m² und dem tatsächlichen Kaufpreis von 21,80 €/m² ist eine Vorteilsgewährung der Agrargemeinschaft A an den Sohn der Bf. zu sehen, die ihr als Anteilseignerin der Agrargemeinschaft A zuzurechnen und bei ihr steuerlich zu erfassen ist. Die Vorteilsgewährung beläuft sich - dem Finanzamt folgend - auf 33.44,60 € (78,20 €/m² x 428 m²). 20) Einem weiteren Einwand der Bf. zufolge sei im Hinblick auf die gegenständliche Grundstückstransaktion auch das Vorliegen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 - zumindest nach dem derzeitigen Verfahrensstand auf „landesgesetzlicher bzw. landespolitischer Ebene“ - nicht ohne weiteres von der Hand zu weisen und derzeit sohin nicht endgültig zu klären. Darüber könne erst nach endgültiger Abklärung der Rechtsfrage, ob es sich bei der Agrargemeinschaft A gänzlich um eine Gemeindegutsagrargemeinschaft handle oder nicht, abschließend befunden werden. Gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 gilt die Einlagenrückzahlung von Körperschaften, auch wenn sie im Wege einer Einkommensverwendung erfolgt, als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) sowohl bei einem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5) als auch bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3) nach Maßgabe weiterer Bestimmungen zu einer Minderung und Erhöhung von Aktivposten des Betriebsvermögens. Geld- und Sacheinlagen eines Gesellschafters sind - als Leistungen societatis causa - bei der empfangenden Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 steuerneutral. Beim leistenden Gesellschafter liegt eine entgeltliche Anschaffung der Beteiligung vor. Die Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 gilt als Umkehrung des Geld- und Sacheinlagenvorganges in eine Kapitalgesellschaft. Bei einer Einlagenrückzahlung kommt es auf Ebene des Gesellschafters zu einer Verminderung der Anschaffungskosten der Beteiligung („Beteiligungsabstockung“; vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 443). Eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 berührt somit die Vermögensseite einer Beteiligung und gilt nicht als Kapitalertrag. Dementsprechend fällt bei einer Einlagenrückzahlung keine Kapitalertragsteuer an. Im Fall der Rückzahlung im Wege der Ausschüttung hat die Gesellschaft die Tatsache und Höhe der Einlagenrückzahlung im Rahmen der Anmeldung nach § 96 Abs. 3 EStG 1988 festzuhalten und dem Empfänger eine Bescheinigung über die Höhe der Kapitalerträge und das Unterbleiben des KESt-Abzuges zu erteilen (vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 443, mwN). Mit § 4 Abs. 12 EStG 1988 wurde die Steuerneutralität der Einlagenrückzahlung gesetzlich verankert. Ausschüttungen aufgrund einer Veräußerung agrargemeinschaftlicher Grundstücke (durch die Agrargemeinschaft) sind nicht grundsätzlich als Einlagenrückzahlung an Anteilsberechtigte zu beurteilen, weil es sich beim Eigenkapital um eine bilanzielle Rechengröße handelt, die sich einer Zuordnung zu einem bestimmten Wirtschaftsgut entzieht. Abgesehen davon ist es im Hinblick auf die (jeweilige) Entstehungsgeschichte und die besondere Rechtsnatur von Agrargemeinschaften fraglich, ob und inwieweit eine Eigenkapitalrückzahlung überhaupt denkbar bzw. möglich ist (vgl. Rauscher, „Die einkommensteuerliche Behandlung von Anteilsrechten an Agrargemeinschaften“ in SWK 29/2000, S 44). 21) Der Einwand der Bf. betreffend „Einlagenrückgewähr“ kann nicht nachvollzogen werden. Mit dem gegenständlichen „Kaufvertrag“ vom 14. April 2004 hat die Agrargemeinschaft A ein in ihrem Alleineigentum stehendes Baugrundstück an ein Agrargemeinschaftsmitglied (bzw. dessen Nachkomme) verkauft, wie sie auch zahlreiche andere Baugrundstücke an andere Personen (Ortsbewohner von S, Ortsfremde) verkauft hat. Den Agrargemeinschaftsmitgliedern (bzw. deren Nachkommen) sollte bei diesen Verkäufen seitens der Agrargemeinschaft A die Möglichkeit eingeräumt werden, agrargemeinschaftliche Baugrundstücke zu einem weit unter dem Mittelpreis des Verbraucherortes liegenden Kaufpreis zu erwerben (vgl. den auch im „Kaufvertrag“ vom 14. April 2004 angeführten Vollversammlungsbeschluss der Agrargemeinschaft A vom 8. April 1999). Die Differenz zwischen dem tatsächlichen Kaufpreis und dem Mittelpreis des Verbraucherortes stellt eine (verdeckte) Sachausschüttung an die Agrargemeinschaftsmitglieder dar. Von einer Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 kann bei dieser Sachlage keinesfalls gesprochen werden, wobei im konkreten Fall auch jeder Hinweis für eine solche Annahme fehlt. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 auch eine Agrargemeinschaft - jedenfalls im Falle einer Einlagenrückzahlung - zumindest in Art eines Evidenzkontos den Einlagenstand und deren Verminderung durch Auszahlungen darzustellen hat. Ob eine Vermögensübertragung von der Körperschaft auf ihre Mitglieder als Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung erfolgt, liegt im Wahlrecht und in der Willensbildung der Organe. Nach dem Organwillen (vgl. den Vollversammlungsbeschluss der Agrargemeinschaft A vom 8. April 1999) ist es nicht zweifelhaft, dass mit dem weit unter dem Mittelpreis des Verbraucherortes liegenden Kaufpreis eine (verdeckte) Sachausschüttung an die Agrargemeinschaftsmitglieder bewirkt werden sollte und auch tatsächlich bewirkt wurde. Die Anteilsrechte an der Agrargemeinschaft A, die die Bf. als (damalige) Eigentümerin der Stammsitzliegenschaft in EZ 1 GB 2 hielt, waren von der gegenständlichen Grundstückstransaktion in keinster Weise betroffen. Festzuhalten ist auch, dass die Beweislast für das Vorliegen einer Einlagenrückzahlung beim Abgabepflichtigen liegt. Ein solcher Nachweis wurde von der Bf. nicht erbracht. Das Vorliegen einer Einlagenrückzahlung wurde zudem von der Bf. erst gar nicht behauptet; eine solche Einlagenrückzahlung sei lediglich „nicht ohne weiteres von der Hand zu weisen und derzeit nicht endgültig zu klären“. Dabei verwies sie auf den „derzeitigen Verfahrensstand auf landesgesetzlicher bzw. landespolitischer Ebene“. 22) Sollte der Einwand der Bf. so zu verstehen sein, dass aufgrund des weit unter dem Mittelpreis des Verbraucherortes liegenden Kaufpreises von 21,80 €/m² mit Regressansprüchen seitens der Gemeinde S zu rechnen sei, so geht dieser Einwand ins Leere. Mittlerweile steht zwar fest, dass es sich bei der Agrargemeinschaft A um eine Gemeindegutsagrargemeinschaft handelt (vgl. die gemäß § 38 Abs. 2 TFLG 1996 veranlasste Grundbuchseintragung zu EZ 3 GB 2, TZ x; vgl. dazu auch den Bescheid des Amtes der Tiroler Landesregierung als Agrarbehörde I. Instanz vom Tag1, Zl. Zahl1, sowie das Erkenntnis des Landesagrarsenates beim Amt der Tiroler Landesregierung vom Tag2, Zl. Zahl2). Die Bf. übersieht aber, dass auf die Rechtslage zum Zeitpunkt des Verkaufes des gegenständlichen Baugrundstückes mit der GSt-Nr. a, somit zum Zeitpunkt 14. April 2004, abzustellen ist. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Änderung des TFLG 1996 durch die Novelle LGBl. Nr. 7/2010 erst am 19. Februar 2010 in Kraft getreten ist. Mit dieser Gesetzesänderung erfolgte im neu gefassten § 33 Abs. 2 lit. c Z 2 TFLG 1996 eine Anpassung des Begriffes Gemeindegut an die Rechtsansicht des Verfassungsgerichtshofes laut Erkenntnis vom 11. Juni 2008, B 464/07. § 33 Abs. 2 lit. c Z 2 TFLG 1996 in der Fassung LGBl. Nr. 7/2010 definiert als zum Gemeindegut zählend jene Grundstücke, welche vormals im Eigentum einer Gemeinde gestanden sind, durch Regulierungsplan ins Eigentum einer Agrargemeinschaft übertragen wurden, vor dieser Übertragung der Deckung des Haus- und Gutsbedarfes von Stammsitzliegenschaften gedient haben und nicht Gegenstand einer Hauptteilung waren (Gemeindegut). § 33 Abs. 5 TFLG 1996 in der Fassung LGBl. Nr. 7/2010 hat folgenden Wortlaut: „Der Substanzwert eines agrargemeinschaftlichen Grundstückes ist jener Wert, der nach Abzug der Belastung durch die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungsrechte verbleibt. Der Substanzwert steht der Gemeinde zu. Die Substanz eines agrargemeinschaftlichen Grundstückes wird insbesondere auch dann genutzt, wenn dieses veräußert, wenn dieses als Schottergrube, Steinbruch und dergleichen verwendet, wenn es verpachtet oder wenn darauf eine Dienstbarkeit oder ein Baurecht begründet wird. Die Agrarbehörde hat auf Antrag der betroffenen Gemeinde oder Agrargemeinschaft nach Abs. 2 lit. c Z. 2 festzustellen, ob eine bestimmte Tätigkeit die Nutzung der Substanz oder die land- und forstwirtschaftliche Nutzung eines agrargemeinschaftlichen Grundstückes betrifft oder in welchem Verhältnis die beiden Nutzungsarten von dieser Tätigkeit betroffen sind.“ Der Änderung des TFLG 1996 durch die Novelle LGBl. Nr. 7/2010 zufolge steht der (insbesondere auch durch Veräußerung realisierte) Substanzwert eines agrargemeinschaftlichen Grundstückes der Gemeinde zu. Diese Änderung des TFLG 1996 kann für den bereits im Jahr 2004 erfolgten gegenständlichen Grundstücksverkauf auf sich beruhen. Bezeichnenderweise ist das Baugrundstück mit der GSt-Nr. a in den bereits erwähnten Entscheidungen vom Tag1, Zl. Zahl1, und vom Tag2, Zl. Zahl2, die sich beide auf § 33 Abs. 2 lit. c Z 2 TFLG 1996 in der Fassung LGBl. Nr. 7/2010 stützen, auch nicht ausgewiesen. Zu ergänzen ist ferner, dass sich allfällige Regressansprüche seitens der Gemeinde S nur gegen die Agrargemeinschaft A (und nicht gegen die Bf.) richten könnten. Die bei der Bf. als Anteilseignerin steuerlich zu erfassende Vorteilsgewährung der Agrargemeinschaft A bliebe davon unberührt. In diesem Zusammenhang ist zu bemerken, dass die Vorteilsgewährung bei der Bf. nach dem sich aus § 19 EStG 1988 ergebenden Zuflusszeitpunkt im Jahr 2004 zu erfassen ist; Änderungen in den Folgejahren, insbesondere die Rückzahlung, können den einmal erfolgten Zufluss nicht mehr rückgängig machen (vgl. VwGH 29.1.1965, 300/63, und VwGH 24.2.2000, 99/15/0236, zur Rückzahlung einer verdeckten bzw. überhöhten Gewinnausschüttung). Allfällige Regressansprüche könnten sich daher bei der Bf. nicht auf das Streitjahr 2004 auswirken. 23) Zur pauschalen Gewinnermittlung führte die Bf. aus, dass der Durchschnittssatz für Einheitswerte bis 15.000 € für das streitgegenständliche Jahr 2004 nach der LuF PauschVO 2001 nicht - wie im angefochtenen Bescheid angeführt - 39 %, sondern lediglich 37 % betrage. Der pauschalierte Gewinn sei entsprechend zu korrigieren. Dazu ist festzuhalten, dass das Finanzamt den pauschalierten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 2 Abs. 1 der für das Streitjahr anzuwendenden LuF PauschVO 2001 mit 37 % des maßgebenden Einheitswertes (somit 37 % von 1.162,77 € = 430,22 €) richtig berechnete; es wurde lediglich in der Begründung zum angefochtenen Bescheid der Prozentsatz irrtümlich mit 39 % (statt richtig 37 %) ausgewiesen. Im Streitjahr 2004 sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft daher insgesamt mit 33.899,82 € zu erfassen (33.44,60 € Vorteilsgewährung durch die Agrargemeinschaft A plus 430,22 € pauschalierte Einkünfte). Die im angefochtenen Bescheid - offensichtlich aufgrund eines Übertragungsfehlers (vgl. auch die Begründung zum angefochtenen Bescheid) - mit 33.896,82 € erfassten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind insoweit zu berichtigen. Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2004 ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen, das insoweit Bestandteil dieses Erkenntnisses ist. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles sowie Fragen der Beweiswürdigung (die Ermittlung des Mittelpreises des Verbraucherortes für Baugrundstücke betreffend) ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Innsbruck, am 14. Mai 2014