BFG RV/1100460/2013

Insofern erscheint daher die seitens des bundesweiten Fachbereiches SVE vertretene Interpretation als nicht schlüssig und vermag die Linie nicht zu erschüttern, dass auch der unter 2) genannte Grund kein tauglicher Wiederaufnahmegrund ist. 3. Mit Baurechtsvertrag räumte die A als Baurechtsgeberin der B als Bauberechtigter ein Baurecht an der Liegenschaft EZ YY, ein. Der Bauzins wurde gemäß Punkt IV des Vertrages mit 94.500,00 € p. a. zuzüglich allfälliger USt festgesetzt. Gleichzeitig wurde ein Immobilienleasingvertrag begründet, in welchem die B als "Vermieterin" der A als "Mieterin" die Nutzungsrechte an der oben genannten Liegenschaft samt von der Vermieterin B neu zu errichtendem bzw. zu sanierendem Gebäude einräumte. Gemäß Punkt VII des Vertrages wurde eine Miete von 64.015,04 € p. m. zuzüglich allfälliger USt vereinbart. Unter VII. 6. ist festgehalten, dass der Mieterin zusätzlich die Kosten der Grundbenützung gemäß den Bedingungen des Baurechtsvertrages als zusätzliche Miete vorgeschrieben werden. Als 3. Wiederaufnahmegrund wurde der Umstand herangezogen, dass die Baurechtszinserlöse seitens der B für die Monate 11 und 12/08 erst 2009 verbucht wurden und ebenso die USt erst 2009 abgeführt wurde. Es handelt sich um einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 3.150,00 €, der somit verspätet abgeführt wurde. Geht man vorab davon aus, dass es sich nicht um einen steuerfreien Umsatz gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 handelt, bzw. setzt man voraus, dass eine Behandlung als steuerpflichtig gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 gewählt wurde, ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zu überprüfen. Gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 entsteht die Umsatzsteuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde (Sollbesteuerung). Dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Monat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Im Falle eines Dauerschuldverhältnisses (zB Vermietung) ist umsatzsteuerlich davon auszugehen, dass die sonstige Leistung laufend bewirkt und daher anteilig in jedem Voranmeldungszeitraum erbracht wird. Die vereinbarten Entgelte sind daher anteilig in jedem Voranmeldungszeitraum zu versteuern (Ruppe, UStG 19942, § 3a Tz 126). Unter Voranmeldungszeitraum versteht man gemäß § 21 Abs. 1 UStG 1994 den Kalendermonat. Nach dem vorstehend Ausgeführten ist für die USt 12/08 die Steuerschuld erst am 1.1.2009 entstanden, für die USt 11/08 am 1.12.2008. Bei verspäteter Rechnungsausstellung – laut Aktenlage kann eine solche nicht ausgeschlossen werden – ist allenfalls eine Verschiebung um je einen weiteren Monat möglich (siehe oben). Die Fälligkeit der USt richtet sich gemäß § 21 UStG nach dem Voranmeldungszeitraum (idR Kalendermonat). Fälligkeitstag ist der 15. Tag des auf den Voranmeldungszeitraum zweitfolgenden Kalendermonats (Ruppe aaO, §19 Tz 35). Schon aus diesen normativen Grundlagen geht hervor, dass die der Beschwerdeführerin angelastete und als Wiederaufnahmegrund herangezogene Verschiebung bzw. Verspätung in zeitlicher Dimension lediglich geringfügig ist. Angesichts der inhaltlichen Dimension wird ein Missverhältnis deutlich, welches bei der Ermessensübung jedenfalls zu berücksichtigen gewesen wäre. Der Wiederaufnahmegrund, der in einer Verschiebung der Erklärung und Abfuhr einer Umsatzsteuerschuld in Höhe von 3.150,00 € bestand, steht zu den steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme, die eine Streichung von 4 Mio. € an VSt nach sich zog, außer jedem Verhältnis. Liegt eine solche Konstellation vor, ist laut herrschender Lehre das Ermessen zugunsten der Aufrechterhaltung der Rechtskraft des Bescheides zu üben (Ritz, BAO4, § 303 Tz 51). Selbst der bundeweite Fachbereich SVE, der die von der Groß-BP aufgegriffenen, unter 1) und 2) analysierten Wiederaufnahmegründe stützt, hat zu 3) ausgeführt: "….auf die….Erlöserfassung eines Baurechtszinses soll hier nicht weiter eingegangen werden, weil die daraus sich ergebende steuerliche Auswirkung (Umsatzsteuer von 3.150,00 €) die umfassende steuerliche Abänderung iZm der Zurechnung des Leasingobjektes im Zuge einer Wiederaufnahme für sich allein zu Recht nicht tragen würde." Zur streitgegenständlich grundlegend wichtigen Ermessensfrage wird ausgeführt: Bei grundsätzlichem Vorliegen von Wiederaufnahmegründen ist die Ausübung des Ermessens zu überprüfen. Es trifft zu, dass die Abgabenbehörde bei der Ermessensübung – die übrigens zu begründen ist - prinzipiell der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) den Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen hat. Jedoch gibt es in Lehre und Rechtsprechung anerkannte Schranken, die gegen eine Wiederaufnahme sprechen: So die Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen, das Missverhältnis zwischen den unmittelbaren steuerlichen Folgen des Wiederaufnahmegrundes und den gesamten steuerlichen Auswirkungen eines allfälligen neuen Sachbescheides, das Verschulden der Behörde an der Nichtgeltendmachung der neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel im wiederaufzunehmenden Verfahren oder den Grundsatz von Treu und Glauben (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, § 303 Anm. 35). Punkt 1. stellt - wie ausgeführt - keinen Wiederaufnahmegrund dar und bedarf es daher diesbezüglich keiner Überprüfung der Ermessensfrage. Auch eine geänderte rechtliche Beurteilung, wie sie das Bundesfinanzgericht in Punkt 2. erkannt hat, verkörpert keinen Wiederaufnahmegrund. Sollte Punkt 2. in der Richtung interpretiert werden, dass ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung maßgeblicher Tatsachen einer amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegenstehe, wäre nach der Judikatur des VwGH ein solches behördliches Verschulden bei der Ermessensübung nicht unberücksichtigt zu lassen (Ritz, BAO4, § 303, Tz 53). Der in Punkt 3. zu sehende Wiederaufnahmegrund ist - wie ausgeführt - wegen Unverhältnismäßigkeit im Rahmen des Ermessens nicht aufzugreifen. Hinzu kommt im Streitfall verstärkend, dass der Grundsatz von Treu und Glauben als weitere Schranke einer Wiederaufnahme entgegensteht (Ritz aaO, § 303, Tz 54): Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man nach herrschender Lehre, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht zu beachten. Er ist nicht auf Ermessensentscheidungen beschränkt, setzt jedoch einen Vollzugsspielraum voraus. Wurde eine Rechtsauskunft erteilt, setzt eine darauf basierende Stützung auf den Grundsatz von Treu und Glauben voraus, dass die Auskunft durch die zuständige Abgabenbehörde erfolgte, die Auskunft nicht offenkundig unrichtig ist, Dispositionen des Abgabepflichtigen im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft getätigt wurden, hieraus ein Vertrauensschaden entsteht oder droht, wenn die Besteuerung entgegen der Auskunft vorgenommen wird. (Ritz, BAO4, § 114 Tz 6 bis 13). Im Streitfall wurde die Rechtsauskunft von der zuständigen Behörde erteilt. Sie war nicht offenkundig unrichtig. Hiezu hat etwa der Fachbereich Groß-BP BAO (zu unterscheiden vom bundesweiten Fachbereich SVE) ausgeführt: "Die Frage, ob eine Rechtsauffassung richtig oder offensichtlich unrichtig ist, ist anhand des Gesetzes und der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen. Demnach führt ein Abweichen von einer Erlassmeinung dann nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit, wenn sich die Erlassmeinung nicht auf eine zu dieser Frage bereits vorliegende Rechtsprechung stützt. Nachdem die in den EStR dargelegte Meinung des BMF, wonach zu den Vorleistungen, die zu einer Zurechnung des Leasinggutes an den Leasingnehmer führen können, auch Darlehen zählen, durch den UFS oder die Höchstgerichte bisher noch nicht bestätigt wurde, kann ein Abgehen von dieser als Auslegungsbehelf gedachten Erlassmeinung nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit der erteilten Auskunft führen." Die Beschwerdeführerin hat sich darauf verlassen, die Vorsteuer in Höhe von rund 4 Mio. € geltend machen zu können und Dispositionen getroffen, die bei einer anderslautenden Auskunft nicht in dieser Form erfolgt wären. Zweifellos ist hieraus ein Vertrauensschaden entstanden, der nicht leicht wieder saniert werden kann. Soweit seitens des bundesweiten Fachbereiches SVE zur Aussage der steuerliche Vertreter, wonach die A-Gruppe bei Kenntnis einer Abgabenmehrbelastung von 4 Mio. € andere wirtschaftliche Dispositionen gesetzt und andere Konditionengestaltungen bei Bankkunden gewählt hätte, die Ansicht vertreten wurde, "….ist darüber hinaus nicht einsichtig, dass allfällige Konditionenänderungen gegenüber Kunden wegen einer höheren als der erwarteten Abgabenbelastung nicht auch jetzt oder in Zukunft noch gesetzt werden könnten…..", mutet dies nahezu zynisch an und geht wohl an der wirtschaftlichen Realität vorbei. Seitens der Großbetriebsprüfung wurde auch, um den Ausschluss der Geltung des Treu-und-Glauben-Grundsatzes im Streitfall zu begründen, angemerkt, die um Rechtsauskunft ansuchende Person (A) sei nicht ident mit der Beschwerdeführerin (B). Es ist diesbezüglich der steuerlichen Vertretung zuzustimmen, die der Person der Fragestellerin keine schwerwiegende Bedeutung zumisst, weil beide Gesellschaften Parteien ein und desselben Vertragswerkes sind. Zudem haben die steuerlichen Vertreter anlässlich des Erörterungstermines klargestellt, beide Gesellschaften zu vertreten und seit jeher vertreten zu haben und das Ansuchen um Rechtsauskunft letztlich namens beider Gesellschaften an die Abgabenbeghörde herangetragen zu haben. Solches lässt sich auch aus dem Text des Ansuchens erschließen, wo es unter II. Rechtliche Würdigung, Seite 5, etwa heißt:….."ein solcher Kauf ist zum gegenwärtigen Zeitpunkt jedoch nur hypothetischer Natur, da aufgrund einer fehlenden Kaufoption ein solcher Kauf noch Gegenstand von Vertragsverhandlungen zwischen LG und LN sein müsste……Die Zurechnung des Gebäudes erfolgt im Rahmen des vorliegenden Teilamortisationsvertrages daher bei der T (Anm.: = B). Die T hat den sich nach Aufteilung ergebenden Abgeltungsbetrag (entspricht dem Wert des Rohbaus samt Abbruchkosten) zu aktivieren und ….." Die Formulierungen lassen die conclusio zu, dass Gegenstand der Anfrage die steuerrechtliche Stellung beider Gesellschaften – A und B – ist, das Ansuchen somit im Interesse beider gestellt wurde. Die abweichende Textpassage in Punkt XIX des endgültigen Leasingvertrages stellt - wie hinlänglich erörtert - keine substantielle Änderung zum ursprünglichen Papier dar und tut der Treu und Glauben-Bindung keinen Abbruch. Insgesamt steht daher auch der Grundsatz von Treu und Glauben als ermessensrelevanter Umstand den streitgegenständlichen Wiederaufnahmebescheiden, die Ermessensentscheidungen sind, entgegen. Es war daher den Beschwerden gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer 2008 bis 2010 sowie hinsichtlich der Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008 bis 2010 Folge zu geben und waren die jeweiligen Wiederaufnahmebescheide gemäß § 289 Abs 2 idF BGBl. I Nr. 143/2006 und BGBl. I Nr. 20/2009 BAO aufzuheben. Die mit den Wiederaufnahmebescheiden verbundenen Sachbescheide Umsatzsteuer 2008 bis 2010 und Feststellung Gruppenmitglied 2008 bis 2010 scheiden ex lege aus dem Rechtsbestand aus (Ritz, BAO4, § 307 Tz 8 oder Stoll, BAO-Kommentar, 2941). Das Verfahren tritt in die Lage zurück, in der es sich vor der Wiederaufnahme befunden hat. B) Die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide und Bescheide hinsichtlich Feststellung des Einkommens des Gruppenmitgliedes für die Jahre 2008 bis 2010 richten sich nach dem oben Ausgeführten gegen nicht (mehr) existente Bescheide. Sie waren daher gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO idF BGBl. I 2013/14 als unzulässig zurückzuweisen. Meritorische Entscheidungen konnten somit unterbleiben und auf das Sachvorbringen betreffend die nunmehr aus dem Rechtsbestand ausgeschiedenen Bescheide war nicht mehr einzugehen. C) Da die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2011 und Bescheid hinsichtlich Feststellung des Einkommens des Gruppenmitgliedes 2011 mit Schriftsatz vom 11.3.2014 zurückgezogen wurden, waren sie spruchgemäß als gegenstandslos zu erklären. Zulässigkeit einer Revision: A) Im Hinblick auf das Vorliegen von tauglichen Wiederaufnahmegründen existiert eine umfangreiche Rechtsprechung des VwGH. Auch die Frage der Ermessensübung ist höchstgerichtlich hinlänglich geklärt. Insofern kommt der Lösung der streitgegenständlichen Rechtsfrage keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu. B) und C) Es liegen keine Rechtsfragen vor, deren Lösung von grundsätzlicher Bedeutung wäre. Insgesamt war wie im Spruch zu entscheiden. Feldkirch, am 26. März 2014