UFSW RV/0964-W/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Mag. Gudrun Wieser, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 6., 7. und 15. Bezirk in Wien betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, welche einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden. Diese Berufungsentscheidung ergeht gem § 200 BAO vorläufig. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Bw. bezieht als Unternehmensberaterin anteilige Einkünfte aus selbständiger Arbeit und erklärte negative sonstige Einkünfte aus einer fremdfinanzierten Rentenversicherung des Modells LCSP wie folgt: | Rentenzahlungen 2001 | S 14.503,36 | | Steuerfrei gem § 16 BewG bis zu | S 2.610.604,80 | S 0,00 | Bankzinsen und -spesen | S 46.654,83 | | Sonstige Werbungskosten | S 138.000,00 | - S 184.654,83 | Werbungskostenüberschuss | | - S 184.654,83 In Zusammenhang mit einem ausländischen Investmentfonds wurde die Anrechnung einer Sicherungssteuer (Kz 365) iHv S 7.243 geltend gemacht, denen Ausschüttungen erklärtermaßen von S 0 (Kz 409) gegenüberstehen. Mit Vorhalt vom 10.3.2003 wurde die Bw. um Nachreichung des Rentenversicherungsvertrages ersucht und gefragt, ob es für den Fonds tatsächliche Ausschüttungen gegeben habe. Der Auszug des BMfF wäre diesbezüglich nicht relevant. Hiezu wird seitens des UFS festgestellt, dass zum Fonds SDFF eine von der Datenbank des BMF www.bmf.gv.at/steuern/WeitereSteuern/Investmentfondsgesetz/db ausgedruckte Bestätigung aktenkundig ist, wonach zur Wertpapierkennnummer ***.*** ein ausschüttungsgleicher Ertrag (ordentlicher Ertrag) von 0 eingetragen und beim Feld "Tatsächliche Ausschüttung" kein Eintrag vorzufinden ist. Aus der vorliegenden Bankbestätigung über die einbehaltene Sicherungssteuer findet sich nur der Verweis auf die Depotnummer der Bw., nicht jedoch ein Hinweis auf die Wertpapierkennnummer. Das Finanzamt brachte die Sicherungssteuer nicht zur Anrechnung und unterbindete einen Ansatz der negativen sonstigen Einkünfte mit der Begründung, dass der Vorhalt unbeantwortet blieb. Dagegen richtet sich die vorliegende Berufung, in der nochmals betont wird, dass zum gegenständlichen Fonds keine Ausschüttung erfolgte. Zur fremdfinanzierten Rentenversicherung wird ein § 1 Abs 2 Z 2 LVO Rechtsverhältnis außer Streit gestellt. Der 20 bzw 23 jährige Zeitraum für die Erzielung eines Gesamtüberschusses wäre gem § 2 Abs 4 LVO nur bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung iSd § 1 Abs 2 Z 3 LVO gegeben. Die Bw. stützt sich auf das Einkommensteuerprotokoll 2001, welches die EStR 2000 ersetzt und hiezu ausführt, dass zunächst zu prüfen wäre, ob eine Rentenablöse vertraglich ausgeschlossen ist (diesfalls Liebhaberei, da dann steuerpflichtige Einnahmen wahrscheinlich nicht erzielt werden) oder nicht. Bei einem vertraglichen Ausschluss einer Rentenablöse könne dann von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden, wenn 1.) ein Garantiezeitraum festgelegt ist, innerhalb dessen es auch bei vorzeitigem Ableben (diesfalls an Erben) zur Auszahlung kommt, 2.) der gesamte Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung findet und 3.) nachgewiesen wird, dass der aus der Berücksichtigung von Aufwendungen vor Steuerwirksamkeit der Rentenzuflüsse resultierende Gesamtverlust innerhalb des Garantiezeitraumes durch steuerwirksame Rentenzuflüsse zumindest ausgeglichen wird (Prognoserechnung). Im vorliegenden Fall wäre die Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen und wäre ein Garantiezeitraum (44 Jahre) festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls zur Auszahlung komme, wobei der Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung der Bw. (48 Jahre) bei Abschluss der Versicherung Deckung finde. Die Prognoserechnung zeige, dass bereits am Ende des Garantiezeitraumes (2045) ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv S 3.542.079 erzielt werde. Sohin erfülle die gegenständliche Rentenversicherung sämtliche vom BMfF aufgestellten Kriterien. Der im ESt-Protokoll 2001 erwähnte 20 jährige Zeitraum, innerhalb dessen erstmals ein Gesamtüberschuss erzielbar sein sollte, wäre zwecks Annahme von Liehaberei nur dann anwendbar, wenn einer der ad 1.) bis 3.) genannten Voraussetzungen nicht erfüllt wäre. Aus dem Nachweis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses geht hervor, dass es sich bei der Finanzierung um einen Schilling/Yen Kredit handelt. Der steuerliche Gesamtüberschuss werde auf Basis der vorliegenden Plandaten im Jahre 2025 erreicht. Bei Ablauf des Garantiezeitraumes im Jahr 2044 werde ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv S 3.367.971 erzielt (ESt-Akt 2001/21). Laut Versicherungspolizze (ESt-Akt 2001/26) wird bis 31.12.2045 eine monatliche Alterspension von € 631 garantiert, wobei als Bezugsberechtigte die Bw. und bei deren Ableben eine weitere Person angeführt sind und dass die Versicherung mit 1.12.2001 beginnt. Nach § 6 der Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherungen (gültig ab 1.1.1999, geändert 1.1.2002) ist eine Kündigung unter Einhaltung bestimmter Fristen wie auch eine Auszahlung des Rückkaufwertes möglich. Nach Abs 5 dieser Bestimmung fänden jedoch diese Bestimmungen bei bereits laufenden Rentenzahlungen nicht Anwendung. Mit einem ha Vorhalt wurde um Aufschlüsselung der sonstigen Werbungskosten hinsichtlich der fremdfinanzierten Rentenversicherung ersucht. Laut ho. Berechnung bestehe ein Gesamtfinanzierungsbedarf von S 3.180.000 (Einmalprämie, Bearbeitungsgebühr, Werbungskosten, Kreditgebühr) plus Zinsen von S 1.341.569, zusammen sohin S 4.521.569. Dem stehen Renten von S 174.108 plus S 14.509 (für 2001) gegenüber, wobei ein Überschuss nach 26 Jahren erreicht werden würde (S 4.526.808 plus S 14.509 = S 4.541.317; siehe auch die Totalgewinnberechnung von LCSP Beil. 1 ESt-Akt 2001/22). In der Vorhaltsbeantwortung wurde klargestellt, dass die Versicherungssteuer nicht in den sonstigen Werbungskosten enthalten ist. In einem weiteren, per Telefax übermittelten Vorhalt vom 28.10.2003 wurde hinsichtlich der auch strittigen Anrechnung der Sicherungssteuer mitgeteilt, dass nach der Verwaltungspraxis bei Leerlassung des Feldes "tatsächliche Ausschüttung" nicht geschlossen werden kann, dass keine tatsächliche Ausschüttung (hinsichtlich des SDFF, WP KennNr ***.***) vorliegt. Vielmehr muss der Anleger selbst Unterlagen über die Höhe der tatsächlichen Ausschüttungen beibringen oder nachweisen, dass keine tatsächliche Ausschüttung vorliegt, was bislang unterblieben ist. Der UFS sähe sich daher veranlasst, eine tatsächliche Ausschüttung, quasi als Sicherheitszuschlag zu schätzen, mit der die strittige Sicherungssteuer im Ergebnis auf Null neutralisiert werde. Dies umso mehr, als mit der vorgelegten Bankbestätigung (Beilage 3), die die strittige Sicherungssteuer von S 7.243 ausweist, ein Konnex zur WP KennNr ***.*** nicht hergestellt werden könne u. somit auch der diesbezügliche Nachweis bislang nicht erbracht wurde. Da es sich um einen ausländischen Investmentfonds handelt, werde auf die erhöhte Mitwirkungspflicht hingewiesen. Zur auch strittigen fremdfinanzierten Rentenversicherung sei ob des langen Gesamtüberschusszeitraumes (26 Jahre) und dem hiefür aufgenommenen Yen-Kredit (damit erhöhte Unsicherheit iSd § 200 BAO) die Erlassung eine vorläufige Berufungsentscheidung beabsichtigt. Die Bw. hat mit Vorlage der maßgeblichen Depotunterlagen nachgewiesen, dass die Sicherungssteuer von der von der Bw. gehaltenen WP. KennNr. ***.*** erhoben wurde. Vom Vertriebskoordinator des SDFF wurde mit Schreiben vom 4.11.2003 bestätigt, dass zum gegenständlichen Wertpapier im Streitjahr keine Ausschüttungen erfolgten, da es sich hiebei um einen thesaurierenden Fonds handle. Fest steht, dass die Bw. für den gegenständlichen Investmentfonds am 29.4.2002, sohin nach dem Streitjahr, eine Offenlegungserklärung gem § 42 Abs 4 InvFG zur Vermeidung der Sicherungssteuer bei ausländischen Investmentfonds deponiert hat (DB). Fest steht hinsichtlich der fremdfinanzierten Rentenversicherung ferner, dass die Renten seit dem Jahre 2001 schon laufend ausbezahlt werden und damit eine Kündigung iSd § 6 der Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen mit der Option einer Kapitalablöse einseitig nicht möglich ist. Zur beabsichtigten Erlassung einer vorläufigen Berufungsentscheidung erfolgte seitens der Bw. keine Reaktion. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist 1.) die Zulässigkeit der Anrechnung von Sicherungssteuer in Zusammenhang mit einem ausländischen Investmentfonds, auch wenn keine Ausschüttung erfolgt ist und 2.) die Anerkennung des fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodells LCSP, die am 1.12.2001 abgeschlossen wurde. ad 1.) Die Ansicht des Finanzamtes, dass eine Ausschüttung Voraussetzung für die Anrechnung der Sicherungssteuer in Zusammenhang mit ausländischen Investmentfonds ist, lässt sich für sich gesehen aus den diesbezüglichen Gesetzesgrundlagen nicht ableiten. Es ist durchaus möglich, dass von den Banken die Sicherungssteuer einbehalten, der Anleger jedoch keine Ausschüttung erhalten hat. Dies ergibt sich schon aus § 42 Abs 1-4 InvFG (iVm § 93 Abs 3 Z 5 EStG 1988), wonach die Banken diese Steuer nach Maßgabe des Rücknahmepreises unabhängig von einer Ausschüttung einbehalten und abführen, was der Anleger durch eine Bestätigung der Abgabenbehörde, dass er seiner Offenlegungspflicht nachgekommen ist, abwenden kann. Im Fall einer unterbliebenen Ausschüttung holt sich der Anleger im Anrechnungswege die Sicherheitssteuer lediglich zurück. Sehr wohl aber muss in der genannten Datenbank des BMF im Feld "Tatsächliche Ausschüttungen" eine Angabe stehen, andernfalls eine Schätzungsberechtigung besteht. Indem die Bw. in Entsprechung der Verwaltungspraxis durch Vorlage anderwärtiger Unterlagen nachgewiesen hat, dass keine Ausschüttung erfolgt ist, konnte in Kz 409 nunmehr ein Nulleintrag erfolgen. Die Anrechnung der Sicherungssteuer war schließlich deshalb möglich, als die Bw. auch den Nachweis erbracht hat, dass die Sicherungssteuer in Zusammenhang mit der Wertpapierkennnummer ***.*** steht, sohin der Konnex zwischen anzurechnender Sicherungssteuer und Wertpapierkennnummer hergestellt wurde. ad 2.) Eine fremdfinanzierte Rentenversicherung ist bei Ausschluss einer Kapitalablöseoption unter die Einkunftsart des § 29 EStG zu subsumieren (wiederkehrende Bezüge), wobei die Versteuerung erst ab Überschreiten des kapitalisierten Wertes gem § 16 BewG eintritt. Kommt es hingegen zu einer Kapitalablöse anstatt zu einer Rente, liegt - soferne zwischen Beginn der Rentenzahlungen und der Ablöse zehn Jahre überschritten sind (§ 27 Abs 1 Z 6 lit b EStG 1988) - kein Zusammenhang mit einer steuerpflichtigen Einkunftsart vor, was zur steuerlichen Irrelevanz von diesbezüglichen Aufwendungen führt. Fremdfinanzierte Rentenversicherungen fallen unbestrittenermaßen unter ein § 1 Abs 2 LVO Rechtsverhältnis, womit von einer Liebhabereivermutung ausgegangen werden kann und die Beweislast einer Einkunftsquelleneigenschaft beim Stpfl. liegt. Die Erlassung vorläufiger Bescheide ist eine weitere Konsequenz bei Qualifikation eines § 1 Abs 2 LVO Rechtsverhältnisses (u.a. VwGH 12.8.1994, 94/14/0025, ÖStZB 1995, 252, wonach sogar ein Nullansatz anstatt eines Minusansatzes möglich wäre). Das Bundesministerium für Finanzen hat jedoch mit Erlass vom 12. Juli 2002, GZ 06 1802/1-IV/6/02 das Einkommensteuerprotokoll 2001 in Ergänzung der EStRL dahingehend geändert, dass für bis 31.7.2002 abgeschlossene fremdfinanzierte Rentenversicherungsverträge bei Vorliegen der im Einkommensteuerprotokoll 2001 angeführten Voraussetzungen eine Einkunftsquelle anzunehmen ist und dass die lt. genanntem Erlass restriktive Beurteilung nach dem Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs 2 a EStG 1988 unterbleibt (für nach 31.7.2002 abgeschlossene Verträge wird demnach ein allgemeines Angebot zur Erzielung von im Vordergrund stehender steuerlicher Vorteile unterstellt). Wenngleich die Judikatur des VwGH nicht nur bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern beispielsweise auch bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (VwGH 26.4.2000, 94/14/0103, ÖStZB 2001, 213) einen 20 jährigen Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss erzielbar sein müsste, nicht mehr als absehbar betrachtet und bei Einkünften aus Kapitalvermögen schon ein diesbezüglich 17 jähriger Zeitraum gegen eine Einkunftsquelle spricht (VwGH 22.4.1999, 97/15/0107, ÖStZB 1999, 639; 31.3.2000, 95/15/0207, ÖStZB 2000, 487; zu einem time sharing Hotel mit 20 Jahren VwGH 27.8.1998, 96/13/0063, ÖStZB 1999, 155), wird in Hinblick auf § 117 BAO, der eine zwingende Anwendbarkeit von begünstigenden Erlässen regelt, den zitierten Erlassregelungen gefolgt. Dies weniger aus Gründen dieser Bestimmung, sondern vielmehr aus dem Grundsatz von Treu und Glauben heraus, da die Steuerpflichtige im Vertrauen auf eine Erlassregelung der höchsten Finanzbehörde Dispositionen getroffen hat. Wird doch mit dem Treu und Glaubensprinzip ein gewisses Maß an Rechtssicherheit gewahrt, wonach jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigem Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (VwGH 14.7.1994, 91/17/0170, ÖStZB 1995, 163 in Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechtes Bd II 4. Aufl. S 187). Indem die Rente innerhalb des Garantiezeitraumes auch bei vorzeitigem Ableben zur Auszahlung kommt, der Garantiezeitraum (45 Jahre) in der statistischen Lebenserwartung (48 Jahre) bei Abschluss des Vertrages Deckung findet, ferner nachgewiesen ist, dass die Bw. innerhalb des Garantiezeitraumes die Aufwendungen durch Rentenzuflüsse zumindest ausgleicht (dies schon nach 26 Jahren) und schließlich der Vertrag gem § 6 Abs 5 der Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherungen keine Rentenablöseoption durch Kündigung vorsieht, zumal die Rentenzahlungen bereits laufen, kann von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden. Wie aber bereits im ha. Vorhalt vom 28.10.2003 angekündigt, ergeht diese Berufungsentscheidung vorläufig, da die Fremdfinanzierung auch mit Yen erfolgte und mit den damit in Kauf genommenen Kursschwankungen ein hohes Maß an Unsicherheit iSd § 200 BAO dahingehend besteht, wann ein Gesamtüberschuss erreicht wird. Desweiteren ist es nicht auszuschließen, dass sich die Versicherung und die Versicherungsnehmerin trotz des einseitig bestehenden Ausschlusses einer Rentenablöse auf einen vom nunmehrigen Status abweichenden Auszahlungsmodus einigen. Handelt es sich doch dabei um dispositives Recht, welches gerade, wenn es sich um ein Dauerschuldverhältnis geht, zumindest einvernehmlich abänderbar ist. Diese Unsicherheitsfaktoren berechtigen umso mehr bei § 1 Abs 2 LVO Rechtsverhältnissen die Erlassung vorläufiger Bescheide, wie es schon oben ausgeführt wurde. Es verbleibt noch zu erwähnen, dass die Erlassung einer vorläufigen Berufungsentscheidung in Hinblick auf § 289 Abs 2 BAO auch dann zulässig ist, wenn der Erstbescheid endgültig erging (VwGH 20.11.1989, 88/14/0230. ÖStZB 1990, 181).   Wien, 7. November 2003 Der Referent: