UFSS RV/0125-S/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Pinzgau Treuhand Wirtschaftsprüfungs-und Steuerberatungs-GesmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes Zell am See betreffend Einkommensteuer 1994 und 1995 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.   Rechtsbelehrung   Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Im Zuge der Auswertung von Kontrollmaterial, das auf Grund finanzbehördlicher Ermittlungen beim European Kings Club (EKC) gewonnen wurde, stellte das Finanzamt fest, dass der Bw in den Jahren 1993 und 1994 sogenannte "Letter" vom EKC erworben habe. In diesem "Letter" verpflichtete sich der European Kings Club, beginnend innerhalb des zweiten Monates nach der Einzahlung eines Betrages von S 9.800,-- pro Letter, durch einen Zeitraum von zwölf Monaten jeweils zum siebenten jedes Monats 1.400 S pro Letter an den Anleger (Mitglied) des EKC zu bezahlen. Die sieben ersten Zahlungen dienten der Kapitaltilgung, die restlichen fünf Zahlungen stellen Zinsen dar, die zu einer versprochenen jährlichen Rendite von rund 70% der Anschaffungskosten der erworbenen Letter führte. Die Abgabenbehörde erster Instanz vertrat die Ansicht, dass die restlichen fünf Zahlungen (ab der achten Auszahlung) Zinsen darstellen, die gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung zu unterziehen seien. Das Finanzamt ermittelte die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen für das Jahr 1994 mit S 378.000,- und unterzog diesen Betrag der Besteuerung. Gegen den in der Folge erlassenen Einkommensteuerbescheid wurde berufen und auf das Wesentlichste reduziert ausgeführt: Die Berufung richte sich gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, dass diese Erträge der Besteuerung zu unterziehen wären, da ein Glückspiel vorläge und diese Rückzahlungen daher nicht steuerpflichtig seien. Es sei auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes von Beginn an unsicher gewesen, wer der Vertragspartner des Letterzeichners gewesen sei, da die Letter von einem Verein vertrieben worden sind, der nicht im Vereinsregister eingetragen gewesen sei und daher auch nicht rechtsfähig sei. Neben diesen Verein gäbe es noch eine Vielzahl ausländischer Gesellschaften, deren Funktion und Tätigkeitsbereich ebenfalls ungeklärt sei. Entscheidend sei, wozu sich der Vertragspartner (EKC) beim Erwerb eines Letters verpflichtet habe, nämlich zur Rückzahlung des eingesetzten Betrages in doppelter Höhe des eingesetzten Betrages. Diese Zahlungen seien von ausländischen Briefkastenfirmen garantiert worden. Auf Grund der Aussagen bzw. des Geständnisses des H.G.Sp., einem Führungsmitglied des EKC, habe sich ergeben, dass der EKC eine bewusste Täuschung von Geldanlegern gewesen sei. Die einlangenden Gelder seien nicht bzw. nur zu einem geringen Anteil in gewinnträchtige Investitionen veranlagt worden. Eine Erwirtschaftung der versprochenen Rendite (ca. 70% beim Erwerb eines Letters) sei daher gar nicht möglich gewesen. Außerdem sei das ganze System des EKC nach dem Modell eines Pyramidenspiels aufgebaut gewesen, sodass zwangsläufig jede zweite leer ausgehen müsse. Aus der Aussage des H.G.Sp. lasse sich klar erkennen, dass die "wundersame Geldvermehrung" des EKC nach dem Schneeballsystem funktioniert habe, der zur Auszahlung der eingegangenen Verpflichtungen Gelder benutzt habe, die von neu eintretenden Teilnehmern stammen würden. Der Bw habe den Versprechungen der Keiler Glauben geschenkt und erhebliche Geldbeträge in dieses Kettenspiel investiert. Durch die Versprechungen der Betreiber und den einsetzenden Rückflüssen beeinflusst, habe der Bw nicht nur die Auszahlungsbeträge, sondern auch weitere Gelder zum Kauf neuer Letter verwendet. Diese "Reinvestitionen" seien durch den abrupten Stopp der Auszahlungen beendet worden. In rechtlicher Hinsicht führte der Parteienvertreter zunächst aus, dass Spielgewinne aus einem Glückspiel nicht der Einkommensteuer unterlägen. In den weiteren Ausführungen, in denen der Parteienvertreter auf die zivil- sowie strafrechtlichen Aspekte des "Spieles" bzw. "Glückspieles" (§1174 Abs. 2 ABGB, § 168 Abs. 1 StGB) einging und zu dem Schluss kam, dass bei Ketten- oder Pyramidenspielen ein unerlaubter Glücksvertrag vorläge. Das für diese Spiele charakteristische Zufallsmoment ergäbe sich daraus, dass zur Wahrung oder Erhöhung der eigenen Gewinnchance es notwendig sei, neue Interessenten anzuwerben. Jedes System, das eine sich potenzierende Anzahl von neuen Teilnehmern benötige, müsse daher zwangsläufig irgendwann zusammenbrechen. Die Aussagen des H.G.Sp. und das bisherige Strafverfahren in Frankfurt haben bestätigt, dass es sich beim EKC-Anlagemodell um ein Pyramidenspiel gehandelt habe. Dass nach außen hin der Erwerb eines Letters nicht als Teilnahme an einem Glückspiel vom EKC offengelegt worden sei, ändere nichts daran, dass nur der tatsächliche Sachverhalt, dh der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend sei. Bei einem Glücksvertrag fehle der notwendige kausale Zusammenhang zwischen dem hingegebenen Darlehensvertrag und den für die Nutzungsüberlassung vereinbarten Zinsen. Hänge Gewinn und Verlust ausschließlich vom Zufall ab, könnten die Vermögensänderungen unter keine der sieben Einkunftsarten subsumiert werden. Gegen die Rechtsauffassung des Finanzamtes spreche, dass den Teilnehmern die Rückzahlung ohne eine weitere Bedingung also ohne Abhängigkeit von einem zufälligen Ereignis zugesagt worden sei. Nach außen hin sei sehr wohl der Anschein erweckt worden, dass die Erträge aus dem Erwerb eines Letters aus erwirtschafteten Gewinnen stammen. Man überlasse dem EKC Kapital, dieser veranlage diese Mittel und die Erträge daraus erhalte der Teilnehmer, wobei zusätzlich die "Verzinsung" garantiert werde. Der tatsächliche Sachverhalt sei aber ein anderer. Die Gelder seien nicht veranlagt und damit nicht vereinbarungsgemäß verwendet worden. Der EKC habe ein den Teilnehmern gegenüber verheimlichtes Pyramidespiel organisiert. Es werde daher eine mündliche Berufungsverhandlung beantragt und weder die Gewinne noch die Verluste aus dem Glückspiel "Geldvermehrungsmodell EKC" seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.   Die Berufung wurde durch Erlassung einer Berufungsvorentscheidung abgewiesen und in der Begründung auf die bisher vertretene Rechtsansicht verwiesen. Diese Gesetzesstelle (§ 27 Abs 1 Z 4 EStG) treffe auch auf all jene Fälle zu, in denen Kapital zur Nutzung überlassen werde. Der Aufwand pro Letter habe in Summe S 9.800,- betragen und der Aussteller diesr Urkunde verpflichte sich, für einen Zeitraum von 12 Monaten eine bestimmte Summe (S 1.400,- pro Letter) zurückzuzahlen. Das Finanzamt müsse daher die Rückzahlungen ab jenen Zeitpunkt, in dem der hingegebene Kapitalbetrag überstiegen werde (ab der achten Auszahlung) als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassen und der Besteuerung unterziehen. Dem Argument, es lägen nicht steuerbare Glücksverträge vor, komme im gegenständlichen Fall keine Bedeutung zu, da das allen Glücksverträgen (§ 1267ff ABGB) immanente aleatorische (vom Zufall abhängige) Element auf Grund der garantierten und auch tatsächlich erfolgten Rückzahlungen fehle.   Gegen diesen Bescheid wurde ein Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt. In der Begründung wurde ausgeführt, dass der Bw der Ansicht der Finanzverwaltung, dass keine Glücksverträge vorlägen nicht teilen könne. Wie die Untersuchungen zur EKC-Affäre gezeigt haben, sei es lediglich in den ersten Monaten zu tatsächlichen Rückzahlungen gekommen. Diese seien nach dem Zusammenbruch des Systems abrupt gestoppt worden. Gerade dieser Zusammenbruch und die Einstellung der Zahlungen zeige, dass es um ein Glückspiel gehandelt habe. Im übrigen werde auf den Erlass des BMF vom 10.12.1992 (RdW 1993, Seite 93) hingewiesen, wonach das BMF zu dem auf dem Kettenbrief in Verbindung mit dem Schneeballsystem basierenden "Amerikanischen Roulette" festgestellt habe, dass bei den Mitspielern keine steuerpflichtigen Tatbestände vorlägen. Wie den Ausführungen in der Berufung zu entnehmen sei, habe das EKC-System nach demselben System ("Schneeballsystem") funktioniert. Zusammenfassend werde daher die Ansicht vertreten, dass es sich bei den Käufen von "EKC-Letter" um Glücksverträge handle, die nicht steuerpflichtig seien.   Im Rahmen einer im Jahr 1998 durchgeführten und die Jahre 1994 und 1995 umfassende Betriebsprüfung hat der Prüfer festgestellt, dass im Jahr 1994 (steuerpflichtige) Letterzinsen in Höhe von S 658.700,- bzw. im Kalenderjahr 1995 S 459.200,- somit insgesamt S 1.117.900,- zugeflossen seien. Dies ergäbe sich aus den vom BW vorgelegten Unterlagen. In der Begründung führte der Prüfer ua aus, dass der Verlust einer privaten Kapitalanlage steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfe. Dem Einwand des Bw, er habe an einem Glückspiel teilgenommen, sei zu entgegnen, dass Glücksverträge durch ein aleatorisches Moment gekennzeichnet seien. Dies heiße, dass derartige Verträge in der Absicht geschlossen würden, einen noch ungewissen Vorteil zu erlangen, dessen Eintritt vom Zufall oder sonstigen Unabwägbarkeiten abhängig sei. Die vertraglichen Bedingungen beim Kauf eines Letters hingegen garantierten einen konkreten Vorteil, nämlich die Auszahlung von fünf Monatsraten mit einem fixen Betrag zusätzlich zur Kapitalstilgung. Das hohe Vertragsrisiko der Geldüberantwortung ohne Sicherheit für die gewährte Rendite könne nicht im nachhinein als Glückspiel umgedeutet werden.   Gegen die in der Folge erlassenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 1994 (zweite Berufungsvorentscheidung mit Einverständnis des Parteienvertreters) und 1995 wurde fristgerecht ein Vorlageantrag bzw eine Berufung eingebracht. Darin werden die bisherigen Vorbringen (Berufung vom 9. 5. 1997 und Vorlageantrag vom 14. 3.1997) zum nunmehrigen Berufungsvorbringen erhoben und eine Stattgabe beantragt.   Das Finanzamt legte die Berufung der Abgabenbehörde II. Instanz vor. Für die Erledigung der Berufung ist durch bedingte Änderung des Rechtsmittelverfahrens ab 1. Jänner 2003 der Unabhängige Finanzsenat (Außenstelle Salzburg) zuständig. Mit Schriftsatz vom 3. Februar 2003 wurde unter Hinweis auf § 323 Abs. 12 BAO idF des Rechtsmittelreformgesetzes der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat gestellt.   Mit Vorhalt vom 13. Februar 2003 gab die Abgabenbehörde erster Instanz dem Bw unter Hinweis auf den streitgegenständlichen Sachverhalt und der vor Kurzem vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Beschwerde (25. November 2002, Zl 97/14/0094 und 97/14/0095) eines Mitgliedes des European Kings Club, welches wie der Bw Letter erworben habe und dessen Erträge ab der achten Auszahlung der Besteuerung unterzogen wurden, Gelegenheit Stellung zu nehmen. Diesem Ersuchen wurde nicht entsprochen. Mit Schriftsatz vom 8. Mai 2003 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat zurückgenommen. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 27 Abs. 1 Z. 4 EStG 1988 zählen ua. auch Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Banken und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören somit Entgelte und Vorteile, die für die Überlassung eines Geldkapitals vereinnahmt werden. Die wichtigsten Kapitalfrüchte sind Zinsen, die das wirtschaftliche Nutzungsentgelt für die Kapitalüberlassung darstellen, unabhängig davon wie es im Einzelfall bezeichnet wird (BFH BStBl 1988, Seite 252). Unerheblich ist, ob ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zu Grunde liegt (BFH , 31. 10. 1989, VIII R 210/83).   Die Einkünfte aus Kapitalvermögen zählen zu den außerbetrieblichen Einkunftsarten und umfassen die Früchte aus der entgeltlichen Überlassung von Kapital. Grundsätzlich werden nur die Erträgnisse aus dem Kapitalstamm erfasst, nicht hingegen der Kapitalstamm selbst. Wertminderungen sowie Werterhöhungen als auch der gänzliche Verlust des Kapitalstammes sind daher prinzipiell steuerlich unerheblich (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 27 Tz 1 sowie die dort zitierte Judikatur). Die wichtigsten Kapitalfrüchte sind Zinsen. Dabei handelt es sich um das wirtschaftliche Nutzungsentgelt für die Kapitalüberlassung, egal wie es im Einzelfall bezeichnet wird (aaO, § 27 Tz 20).   Die (nicht nur) in diesem Verfahren strittige Rechtsfrage, ob die letzten fünf Zahlungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterliegen oder ob der Bw durch den Kauf der Letter an einem Glücks- oder Pyramidenspiel teilgenommen hat, wurde vom Verwaltungsgerichtshof im November 2002 entschieden. Der Verwaltungsgerichtshof hat zwei Beschwerden (25. 11. 2002, 97/14/0094 und 97/14/0095) von Mitgliedern des European Kings Club, welche wie der Bw Letter erworben hatte und denen die Erträge ausbezahlt worden sind, abgewiesen und zusammenfassend Folgendes festgestellt:   Mit dem Erwerb eines vom European Kings Club begebenen Letter ist weder die Teilnahme an einem Glücks- noch an einem Pyramidenspiel verbunden. Die dem Anleger über das zurückgezahlte Kapital im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG 1988 ausbezahlten Beträge (in der Regel ab der achten Ratenzahlung) stellen Einkünfte gemäߧ 27 Abs. 1 Z 4 leg. cit. dar. Der Verlust des eingesetzten Kapitals (Kaufpreis des Letters) ist steuerlich unbeachtlich.   Damit steht fest, dass die vom Bw über seinen Kapitaleinsatz hinaus vereinnahmten Geldbeträge, deren Höhe unbestritten ist, steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen.   Wenn der Berufungswerber vermeint, dass die Hinweise auf einen eventuellen Totalverlust sowie Meldungen in der Presse bzw. die Tatsache, dass der Vertragspartner ein Verein gewesen sei bzw. eine Vielzahl von ausländischen Gesellschaften, deren Funktion und Tätigkeitsbereiche ungeklärt seien, Indizien für ein Glückspiel in Form eines Pyramidenspieles sei, muss dem entgegnet werden, dass auch die Möglichkeit eines Totalverlustes ein Geschäft nicht zwangsläufig zum Glückspiel werden lässt. In der Regel werfen riskante Anlageformen, wie zum Beispiel ausländische Anleihen in krisenanfälligen Ländern, weitaus höhere Zinsen ab als gesicherte. Dabei ist sich der Anleger in der Regel dessen bewusst und nimmt es auch in Kauf, dass ein beträchtliches und nicht abschätzbares Risiko des gänzlichen Kapitalverlustes besteht. Wie der Berufungswerber sein Vermögen veranlagt, liegt in seiner persönlichen Entscheidungsfreiheit. In der Investition in riskante Kapitalanlagen kann folglich nichts Ungewöhnliches entdeckt werden. Die "Risikogeneigtheit" einer Kapitalanlage ist vielmehr für die Frage der Steuerpflicht allfälliger Kapitaleinkünfte nicht relevant.   Darüber hinaus geht der Einwand des Berufungswerbers, dass von einer Besteuerung schon deshalb Abstand genommen werden müsste, weil es sich im vorliegenden Fall nicht um eine steuerpflichtige Geldanlage, sondern um Glücksspiel handle, auch deshalb ins Leere, weil ein wichtiges Tatbestandsmerkmal aller Glücksverträge fehlt. Gemäß § 1267 ABGB ist ein Vertrag nämlich dann als Glückspiel zu bezeichnen, wenn darin die Hoffnung eines ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird, wobei nicht die Höhe bzw das sonstige Ausmaß des Vorteils ungewiss sein muss, sondern sein Eintritt. Glücksverträge sind somit auch durch ein aleatorisches Element gekennzeichnet, das heißt es geht um ein Wagnis oder Risiko. Ob das Erhoffte oder Befürchtete eintritt, hängt entweder vom Zufall allein oder doch von Unabwägbarkeiten ab, die im Versuch, eine Leistung zu erbringen, verbunden sind. Außerdem ist im Wirtschaftsleben mit vielen Verträgen ein Wagnis verbunden: eine Verlust- oder Gewinnmöglichkeit. Wer etwas in der Hoffnung kauft, es mit Gewinn weiter veräußern zu können, schließt einen Glücksvertrag. Beim Glücksvertrag gehört das aleatorische Moment zum Vertragsinhalt, es ist unmittelbarer Vertragsgegenstand, Hauptzweck des Vertrages (siehe Dr. Peter Rummel, Kommentar zum Allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Band, Wien 1984, § 1267).   Die Letterurkunde hingegen, welche als Grundlage und Bestätigung für das Finanzgeschäft zu gelten hat, lässt keine Zweifel offen, dass der Eintritt des Erhofften, nämlich die Zahlung von 12 Monatsraten und ebenso dessen Höhe, keinesfalls ungewiss, sondern vielmehr genau terminisiert und beziffert wird.   Mit dem Strafrechtsänderungsgesetz 1996 (§ 168a StGB) wurde die Veranstaltung und Verbreitung von Pyramidenspielen unter Strafe gestellt. Mit diesem Tatbestand sollte eine als strafwürdig empfundene Lücke geschlossen werden, da nämlich Kettenspiele auch von der herrschenden Meinung weder als Glückspiel (§ 168 StGB) noch als Betrug (mangels Täuschung) angesehen wurden.   Dass der Berufungswerber nicht im Entferntesten an die Möglichkeit der Teilnahme an einem Glückspiel gedacht hat, beweist auch die Tatsache, dass er bewusst in einem gesteigerten Ausmaß Letterkäufe getätigt hat, auch wenn er dies auf Betreiben der Keiler getan hat. Kennzeichnend für alle nach dem Schneeballsystem funktionierenden Pyramidenspiele ist weiters, dass die Mitspieler neue Teilnehmer werben müssen. Da sich aber das Reservoir an Mitspielern zwangsläufig erschöpft und nicht beliebig vermehrbar ist, hängt die Gewinnchance der später eingestiegenen Teilnehmer schlussendlich vom Zufall ab.   Der Berufungswerber war jedoch - wie alle anderen Erwerber von "Letter" - eindeutig nicht dazu verpflichtet, neue Käufer zu finden, wodurch ihm die Teilnahme an einem eventuellen Pyramidenspiel auch nicht ersichtlich sein konnte.   Da, unter Hinweis auf die Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofes zur Steuerpflicht aus Erträgen von EKC-Letter und der Tatsache, dass die vom Bw über seinen Kapitaleinsatz hinaus vereinnahmten Geldbeträge zugeflossen sind, wie dies der Prüfer feststellte, war die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 abzuweisen. Salzburg, 31. Oktober 2003