UFSW RV/3095-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg in Wien betreffend Einkommensteuer 2000 vom 15. November 2001 und Einkommensteuer 2001 vom 6. Mai 2002 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Bw. erzielt neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte aus der Vermietung einer Wohnung in 1130 Wien, Br -Gasse. Die oben angeführte Wohnung wurde der Bw. mit Vertrag vom 5. Februar 1997 von ihrem Ehegatten im Schenkungswege übertragen. Die Bw. begann ihre Vermietungstätigkeit im Oktober 1999. Mieteinnahmen erzielte sie ab Juni 2000. Die Mieteinnahmen betragen laut Mietvertrag (vom 31. Mai 2000) 15.158 S. Davon entfallen auf Hauptmietzins 10.378 S und auf Betriebskosten 4.780 S. Die Bw. wies in ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 einen Verlust aus der Vermietung in Höhe von -191.131,53 S aus. Nach den Steuererklärungsbeilagen betrugen die Mieteinnahmen im Jahr 2000 insgesamt 106.106 S. Von diesen Einnahmen wurden Werbungskosten in Höhe von 297.240,27 S (davon: Kreditzinsen in Höhe von 126.902,74 S, Bankzinsen in Höhe von 14.109,08 S, Bankspesen in Höhe von 223,50 S, "Abschreibungen" in Höhe von 70.430 S) in Abzug gebracht. Die für die Wohnung sowie für die mitvermietete Wohnungseinrichtung in Höhe von insgesamt 70.430 S geltend gemachte Absetzung für Abnutzung (AfA) setzt sich wie folgt zusammen: Wohnung/Anteil Gebäude: AfA-Basis 2,400.000 S, AfA-Satz 1%, AfA 24.000 S, | Einrichtung: | Wohnzimmer: | AfA-Basis | 160.000 S | AfA-Satz | 8% | AfA | 12.800 S | Küche: | AfA-Basis | 120.000 S | AfA-Satz | 8% | AfA | 9.600 S | Kinderzimmer: | AfA-Basis | 24.000 S | AfA-Satz | 8% | AfA | 1.920 S | Esszimmer: | AfA-Basis | 42.000 S | AfA-Satz | 8% | AfA | 3.360 S | Abstellraum: | AfA-Basis | 6.000 S | AfA-Satz | 5% | AfA | 300 S | Kellerabteil: | AfA-Basis | 9.000 S | AfA-Satz | 5% | AfA | 450 S | Bad | AfA-Basis | 19.000 S | AfA-Satz | 4% | AfA | 760 S | WC: | AfA-Basis | 12.000 S | AfA-Satz | 4% | AfA | 480 S | Vorraum: | AfA-Basis | 140.000 S | AfA-Satz | 5% | AfA | 7.000 S | Parkettböden: | AfA-Basis | 42.000 S | AfA-Satz | 4% | AfA | 1.680 S | Balkon: | AfA-Basis | 6.000 S | AfA-Satz | 8% | AfA | 480 S   | Ausstattung: | Herd: | AfA-Basis | 16.000 S | AfA-Satz | 10% | AfA | 1.600 S | Kühlgeräte: | AfA-Basis | 14.000 S | AfA-Satz | 10% | AfA | 1.400 S | Geschirrspüler: | AfA-Basis | 13.000 S | AfA-Satz | 10% | AfA | 1.300 S | Beleuchtung: | AfA-Basis | 18.000 S | AfA-Satz | 10% | AfA | 1.800 S | Teppiche, Gardinen, Vorhänge: | AfA-Basis | 15.000 S | AfA-Satz | 10% | AfA | 1.500 S Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung für 2000 ersuchte das Finanzamt die Bw. mit Vorhalt vom 26. April 2001 um Vorlage des Kreditvertrages, von Bestätigungen über die bezahlten Kreditzinsen und Bankzinsen sowie der Rechnungen bzw. der Zahlungsbelege betreffend die im Anlageverzeichnis angeführte Wohnungseinrichtung und -ausstattung. Die Bw. wurde weiters ersucht bekanntzugeben, in welchem Zusammenhang der Kredit mit den Mieteinkünften steht. Nach dem von der Bw. in der Folge vorgelegten Kreditvertrag (vom 21. Oktober 1999) handelt es sich um ein von der A - Bausparkasse Ges.m.b.H. für die Finanzierung der von der Bw. für private Wohnzwecke genutzten Wohnung in 1190 Wien, Bo -Gasse der Bw. gewährtes Darlehen in Höhe von 3,770.000 S. Für dieses Darlehen hat die Bw. ab dem 1. Dezember 1999 monatliche Tilgungsbeiträge in Höhe von 10.556 S zu leisten. Nach dem vorgelegten Kontoauszug der Bausparkasse hat die Bw. im Jahr 2000 Tilgungsbeiträge in Höhe von 126.672 S (zwölfmal 10.556 S) sowie 230,74 S an Verzugszinsen, insgesamt somit 126.902,74 S bezahlt. Zum Zusammenhang zwischen dem Darlehen (bzw. den hiefür zu zahlenden Zinsen) und den Einkünften aus der Vermietung der Wohnung in 1130 Wien, Br -Gasse, führte die Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Juni 2001 Folgendes aus: Die Darlehensaufnahme habe die Vermietung der Wohnung in 1130 Wien, Br -Gasse, ermöglicht. Die Mieteinnahmen seien ausschließlich dazu bestimmt und verbindlich gewidmet, die Darlehenszinsen, die Wohnungskosten sowie die mit der Vermietung anfallenden Spesen zu decken. Das Darlehen stelle somit Betriebsvermögen zur Erzielung von Mieteinnahmen dar. Die Vermietungswidmung für das mietgegenständliche Objekt und die Darlehensaufnahme seien zeitlich zusammengefallen. Es sei geplant gewesen, die Wohnung ab dem 1. Dezember 1999 zu vermieten. Dies habe sich jedoch erst mit dem Mietvertrag vom 31. Mai 2000 realisieren lassen. Die laufende Geschäftsgebarung der Vermietung werde über ihr Konto Nr. 3,547.577 bei der A - Bank abgewickelt. Auf dieses Konto würden die Mieteinnahmen überwiesen und von diesem Konto würden aus den Mieteinnahmen die Zinsen für das Darlehen sowie die Betriebskosten bezahlt. Wie sich aus den der Vorhaltsbeantwortung beigelegten Kontoauszügen bzw. der beigelegten Aufzeichnung ergäbe, deckten die Mieteinnahmen derzeit nicht zur Gänze die laufenden Darlehenszinsen und die Betriebskosten des Mietobjektes. Bis zu dem Zeitpunkt, an dem ausreichende Einnahmen auf dem Konto eingehen würden, müsse daher ein Zuschuss auf dieses Konto eingezahlt werden. Zu den geltend gemachten Bankzinsen (14.109,08 S) führte die Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Juni 2001 Folgendes aus: Der Umstand der fehlenden Mieteinnahmen zwischen Dezember 1999 und Mai 2000 einerseits und die Objektkosten sowie die Kosten der Maßnahmen zur Mieteinnahmenbeschaffung andererseits habe zur Notwendigkeit geführt, den Einkommenszweig Vermietung finanziell zu bevorschussen, um die anfallenden Ausgaben begleichen zu können. Um dies bewerkstelligen zu können, sei der Kreditrahmen des Einkaufskontos bei der B - Bank Nr. 1950-7514880, welches auch ihr Gehaltskonto und das ihres Ehegatten sei, erhöht worden. Ergänzend zu diesem Kreditrahmen stehe ein weiteres Anschaffungskonto mit Kreditrahmen bei der B - Bank (Nr. 0050-4828500) zur Verfügung, aus dem anteilige Vorfinanzierungen für Zwecke der Mieteinnahmenerzielung erfolgen können. Zu den im Anlageverzeichnis angesetzten Werten der mitvermieteten Wohnungseinrichtung führte die Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Juni 2001 aus, das Mietobjekt sei in den vorangegangenen Jahren nicht vermietet worden. Der Ansatz bisheriger Werte und die Fortführung früherer Abschreibungen sei daher nicht möglich. Sie habe das mietgegenständliche Objekt als Ganzes, inklusive der Einrichtung und Ausstattung, übernommen. Es sei ihr nur ein indirekter Rückgriff auf die tatsächlichen Anschaffungswerte oder die derzeitigen Zeitwerte möglich. Die einzelnen Rechnungen der Einrichtung und Ausstattung seien nicht auf sie ausgestellt und auch nicht von ihr einzeln bezahlt worden. Auf einen weiteren Vorhalt des Finanzamtes führte die Bw. im Schreiben vom 3. August 2001 unter anderem aus, sie habe die seinerzeitigen Anschaffungskosten der Wohnung in 1130 Wien, Br -Gasse, inklusive Grundanteil mit 3,140.000 S veranschlagt und als anteiligen Wert für Wohnung und Garage ohne Grundanteil 2,400.000 S angesetzt. Das Mietobjekt habe seit dem 1. Dezember 1980 als Wohnung für sie und ihre Familie gedient. Die Anschaffungszeitpunkte der Wohnungseinrichtung seien sehr unterschiedlich, da im Zeitraum Dezember 1980 bis Dezember 1999 immer wieder erneuert, ergänzt, geändert und verbessert wurde. Die Elektrogeräte seien erst vor wenigen Jahren angeschafft worden und technisch neuwertig. Im Schreiben vom 3. August 2001 wird weiters unter anderem (unter Punkt 7. "Vorschau 2001") ausgeführt, dass von den derzeit vertraglich vorgesehenen Mieteinnahmen von 15.258 S die betriebsbedingten monatlichen Zinsen von 10.556 S und die wohnungsbezogenen Betriebskosten von derzeit 4.880,79 S bezahlt werden müssten. Dies ergäbe eine monatliche Unterdeckung von 178,79 S, somit 2.145, 48 S bis zum Jahresende. Dazu kämen weitere Betriebsaufwendungen und Ausgaben, wie Abschreibungen, die mit der Einnahmenerzielung verbunden sind. Das bedeute, dass das Vermietungsprojekt weiterhin in einem geringen Ausmaß aus ihrem Einkommen aus unselbständiger Arbeit bevorschusst werden müsse. In einem weiteren Schreiben vom 10. Oktober 2001 führte die Bw. zur Abschreibung der Einrichtung und Ausstattung ergänzend aus, die Belege über die Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter seien nicht aufbewahrt worden. Eine genaue Zuordnung zu einem Anschaffungsjahr sei daher nicht möglich. Die Werte von Einrichtung und Ausstattung betrügen, auf den angenommenen Anschaffungszeitpunkt bezogen, insgesamt 908.000 S. Die Teilwerte für Zwecke der Einlage seien nur mit 656.000 S angesetzt. Somit sei durch eine Minderung um 252.000 S (27,75%) dem Aspekt einer allfälligen Wertminderung der Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Einlage Rechnung getragen. In der Folge führte die Betriebsprüfung Erhebungen hinsichtlich der Höhe der fiktiven Anschaffungskosten der Wohnung in 1130 Wien, Br -Gasse, durch. Die Einsicht in den Bewertungsakt der Liegenschaft Br -Gasse, ergab, dass im Jahr 1995 eine Wohnung (134/1740 Anteile) um 2,800.000 S, im Jahr 1994 eine Wohnung (134/1740 Anteile) um 1,700.000 S sowie eine Wohnung (151/1740 Anteile) um 3,200.000 S gekauft wurden. Von der Betriebsprüfung wurde auf Grund dieser Erhebungen der m2-Preis mit 30.000 S, der abzuziehende Anteil des Grund und Bodens mit 20 - 25% geschätzt. Mit einem Schreiben vom 18. Oktober 2001 legte die Bw. eine Ergänzung des Anlageverzeichnisses vor, in welcher von ihr auf Grund von Aufzeichnungen und Informationen rekonstruierte ursprüngliche Anschaffungskosten den als AfA-Basis geltend gemachten Teilwerten gegenübergestellt sind und wonach die Wertminderungen zwischen ursprünglichen Anschaffungskosten und Teilwerten 27,75% betragen. Sie führte in dem Schreiben ergänzend aus, dass Einrichtung und Ausstattung einem gehobenen Standard zuzurechnen sind. Insbesondere seien die Kücheneinrichtung, die gesamte Einrichtung des 18 m2 großen Vorzimmers und die Kleiderschränke des 20 m2 großen Schlafzimmers nach Maß und Sonderwünschen hergestellt und eingebaut. Die Küchengeräte, wie Herd und Geschirrspüler, seien hochwertig, die Kühl- und Gefriergeräte modern und FCKW-frei. Die Einrichtung des 33 m2 großen Wohnzimmers sei großzügig und funktional auf den Raum abgestimmt, die hochwertigen, gepolsterten Sitzgarnituren seien auch als Betten mit eigener Bettzeuglade einsetzbar. Im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15. November 2001 wurden folgende Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt: Kreditzinsen in Höhe von 126.902,74 S, Bankzinsen in Höhe von 14.109,08 S und Bankspesen in Höhe von 223,50 S. Als AfA-Basis für die Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände wurden die von der Bw. "rekonstruierten" ursprünglichen Anschaffungskosten (Einrichtung: insgesamt 768.000 S, Ausstattung: insgesamt 142.000 S) jeweils zu 10% angesetzt (Einrichtung: insgesamt 76.800 S, Ausstattung: insgesamt 14.200 S) und auf eine Restnutzungsdauer von fünf Jahren verteilt. Unter Anwendung des AfA-Satzes von 20% ergab sich eine AfA in Höhe von 15.360 S bzw. 2.840 S. Für die Wohnung wurden fiktive Anschaffungskosten in Höhe von 2,400.000 S, abzüglich eines Anteiles für Grund und Boden von 20%, angesetzt. Unter Anwendung des gesetzlichen AfA-Satzes von 1,5% ergab sich daraus eine AfA in Höhe von 28.800 S. Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 6. Mai 2002 blieben folgende als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen unberücksichtigt: Kreditzinsen in Höhe von 126.672 S, Bankzinsen in Höhe von 15.231,42 S, Bankspesen in Höhe von 219,10 S. Die AfA wurde in gleicher Weise wie für das Jahr 2000 gekürzt. Strittig ist, ob die oben angeführten Aufwendungen für Kreditzinsen, Bankzinsen und Bankspesen Werbungskosten darstellen und ob die von der Bw. geltend gemachte AfA zu Recht gekürzt wurde. In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 wird weiters die Berücksichtigung der im Umsatzsteuerbescheid 2000 nicht anerkannten Vorsteuer in Höhe von 1.628 S als zusätzliche Werbungskosten beantragt. In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 wird weiters beantragt, die Sozialversicherungsbeiträge für laufende Bezüge in Höhe von 42.569 S (anstatt bisher: 42.549 S) und die Sozialversicherungsbeiträge für Sonderzahlungen in Höhe von 6.637 S (anstatt bisher: 6.657 S) in Abzug zu bringen. Über die Berufungen wurde erwogen: 1. Kreditzinsen Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Mit § 20 EStG 1988 grenzt das Gesetz die Einkommenserzielung (Ermittlung der Einkünfte) von der - steuerlich unbeachtlichen - Einkommensverwendung ab. § 20 EStG 1988 gilt für alle Einkunftsarten (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 3 bis 4 zu § 20 EStG 1988). § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 schließt nicht bestimmte Arten von Aufwendungen vom Abzug aus, entscheidend ist der jeweilige Zweck der Aufwendung (für den Haushalt, für den Unterhalt). Ist dieser auf die private Sphäre gerichtet (zB eigene Wohnung, normale Lebenshaltungskosten), dann ist der Abzug ausgeschlossen; ist der Zweck der Aufwendung hingegen auf die betriebliche/berufliche Sphäre gerichtet, dann hindert § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 den Abzug nicht (zB Hotelzimmer, Teeküche in ausschließlich betrieblich genutzten Räumlichkeiten). Haushaltsaufwendungen werden bereits durch die tarifliche Freistellung des Existenzminimums berücksichtigt (zB Grundbedürfnisse der Lebenshaltung), daher sind sie auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie auf die betriebliche/berufliche Sphäre gerichtet sind; ansonsten käme es zu einer ungerechtfertigten Doppelberücksichtigung (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 9 bis 10 zu § 20 EStG 1988). Die gegenständlichen Aufwendungen für die Anschaffung der Wohnung in 1190 Wien, Bo -Gasse, sind bereits vom oben angeführten Werbungskostenbegriff des § 16 EStG 1988 nicht erfasst, da sie nicht im Zusammenhang mit der Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stehen. Die Kausalität von Aufwendungen hat nämlich dort ihre Grenzen, wo der Regelungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 einsetzt. Aufwendungen für die private (für eigene Wohnzwecke) genutzte Wohnung sind als typische Haushaltsaufwendungen nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 29.9.1981, 14/0003, 0004, 0005/81, sowie Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Wien 1993, Tz 7 bis 8 zu § 20 EStG 1988). Das gilt auch dann, wenn, wie im vorliegenden Fall, die Anschaffung einer neuen Wohnung für private Wohnzwecke die Vermietung der bisher bewohnten Wohnung erst ermöglicht hat. 2. Bankzinsen und Bankspesen Nach § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählen Schuldzinsen dann, wenn sie durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Mussten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietung allerdings nur deshalb fremdfinanziert werden, weil die Mieteinnahmen für private Zwecke verwendet wurden, so stellen die damit verbundenen Schuldzinsen keine Werbungskosten dar (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 97 zu § 28 EStG 1988, "Schuldzinsen", wo auf die Rechtsprechung zum sogenannten "Zwei-Konten-Modell", zB VwGH 27.1.1998, 94/14/0017, ÖStZB 1998, 561, hingewiesen wird). Im gegenständlichen Fall mussten die mit der Vermietung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen - jedenfalls ab Juli 2000 - nur deshalb mittels Kredit finanziert werden, weil aus den Mieteinnahmen in Höhe von 15.258 S monatlich die Rückzahlungen für das zur Finanzierung der neuen Wohnung in 1190 Wien, Bo -Gasse, aufgenommene Darlehen in Höhe von 10.556 S monatlich bestritten wurden. Wie bereits unter Punkt 1. angeführt, handelt es sich bei diesen Rückzahlungen um Aufwendungen für den Privatbereich. Da jedoch Mieteinnahmen erst ab Juni 2000 erzielt wurden, können für das Berufungsjahr 2000 Bankzinsen in Höhe von 7.055 S (50% der geltend gemachten Aufwendungen) als Werbungskosten anerkannt werden. Die Bankspesen in Höhe von 223,50 S (für 2000) bzw. 219,10 S (für 2001) betreffen das für die laufende Geschäftsgebarung der Vermietung eingerichtete Konto bei der A - Bank und sind daher als Werbungskosten abzugsfähig. 3. Absetzung für Abnutzung (AfA) Die für die mitvermietete Wohnungseinrichtung als Bemessungsgrundlage für die AfA - Berechnung angesetzten "Teilwerte" erscheinen in Anbetracht der von der Bw. zugrunde gelegten Nutzungsdauer (je nach Wirtschaftsgut zwischen 10 und 25 Jahre) vertretbar. Die von der Bw. für die Wohnung angesetzte AfA-Basis in Höhe von 2,400.000 S liegt im Rahmen der Ermittlungsergebnisse bzw. der Schätzung der Betriebsprüfung. Die AfA wird daher antragsgemäß in Höhe von insgesamt 82.430 S berücksichtigt. 4. Vorsteuern und Sozialversicherungsbeiträge Die im Umsatzsteuerbescheid 2000 nicht anerkannten Vorsteuern in Höhe von 1.628 S werden in der Berufungsentscheidung - entsprechend dem Zufluss-Abfluss-Prinzip - bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 2001 als Werbungskosten in Abzug gebracht. Die Sozialversicherungsbeiträge für 2001 werden, dem Berufungsbegehren entsprechend, korrigiert. Es ergibt sich somit eine teilweise Stattgabe der Berufungen. Wien, 29. August 2003