UFSS RV/0307-S/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des BW, vertreten durch Mag. Monika Witternigg, gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Land betreffend die Einkommenssteuer für 1995 und 1996 entschieden: Der Berufung wird teilweise stattgegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der BW betreibt einen Großhandel mit Arbeitschutzbekleidung in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. In den Jahren 1995 bis 1997 besaß das Einzelunternehmen ein positives Eigenkapitalkonto und erzielte durchwegs Gewinne. Ein Girokonto des Unternehmens bei der V Bank über das Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, sowie Privatentnahmen und Privateinlagen bewegt wurden, wies im Jahr 1995 durchwegs negative Kontostände aus. Im Jahr 1995 erwarb der BW ein gebrauchtes Boot um S 2,000.100,00 das er am 13. November 1995 über das oben angeführte Bankkonto bezahlte. Diese Zahlung verbuchte der BW als Privatentnahme. Der durch diese Zahlung um S 2,000.100,00 erhöhte Negativsaldo des Girokontos von zuvor S 934.195,00 wurde in der Folge durch die Kontobewegungen (Eingänge und Ausgänge) bis zum 31. Dezember 1995 kontinuierlich auf S 2.386.564,00 vermindert. Im Jahr 1996 erfolgte zunächst durch weitere kontinuierliche Eingänge und Ausgänge eine weitere Reduktion auf S 1,968.794,00 am 16. Jänner 1996. In der Folge stieg der Saldo wieder auf über S 3,062.638,00 an. Der niedrigste Stand des Girokontos im Jahr 1996 wurde am 29. November 1996 mit einem negativen Saldo in Höhe von S 810.140,00 erreicht. Der BW berücksichtigte die auf dem oben angeführten Konto angelaufenen Zinsen in den Jahresabschlüssen der Jahre 1995 und 1996 zur Gänze als Betriebsausgaben. Die Steuerklärungen der betreffenden Jahre wurden auf Basis dieser Jahresabschlüsse erstellt und veranlagt. Im Jahr 1999 wurde im Unternehmen des BW eine Betriebsprüfung über die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführt. Im Zuge dieser Betriebsprüfung vertrat die Betriebsprüferin - soweit dies für das gegenständliche Berufungsverfahren noch von Bedeutung ist - die Auffassung, dass die mit der Kreditfinanzierung des Bootes zusammenhängenden Verbindlichkeiten als Privatverbindlichkeiten zu qualifizieren seien und die daraus resultierenden Zinsen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Die Berechnung dieser Zinsen erfolgte nach den Berechnungen der Betriebsprüferin dergestalt, dass sie im Jahr 1995 die Zinsen in Höhe von 7,5% für den Gesamtbetrag von S 2,000.100,00 vom 14. November bis 31. Dezember 1995, das sind S 18.493,00 nicht berücksichtigte. Im Jahr 1996 berücksichtigte sie einen Durchschnittswert der (privaten) Schulden in Höhe von S 1,737.001,00 errechnet aus dem negativen Anfangsbestand des Kontos bei der V Bank von S 2.386.564,00 und dem ebenfalls negativen Endstand dieses Kontos in Höhe von S 1.087.438,00. Die darauf entfallenden Zinsen in der Höhe von 7%, das sind S 121.590,00, schied die Betriebsprüferin als nicht betriebliche Zinsen aus. Für das Jahr 1997 wurden aufgrund des überwiegend positiven Standes des Girokontos keine Zinsen mehr als privat veranlasst ausgeschieden. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren untern anderen auch neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 und 1996. Gegen diese Bescheide erhob der BW durch seinen damaligen steuerlichen Vertreter fristgerecht Berufung und führte darin im wesentlichen aus, dass das Unternehmen des BW über viele und auch die berufungsgegenständlichen Jahre eine Erhöhung des Eigenkapitals erfahren hätte. In einem Vergleich über die Jahre 1993 bis 1997 habe er um rd. S 653.000,00 weniger aus dem Betrieb entnommen als an Gewinnen angelaufen seien. Es sei durch die Entnahmen des Jahres 1995 auch nicht dazu gekommen, dass das Eigenkapital negativ geworden sei. Damit treffe die Vorgangsweise jemanden, der versuche seinen Betrieb mit Eigenkapital auszustatten. Er werde ohne sachliche Rechtfertigung gegenüber jemanden benachteiligt, der seinen Betrieb von Anfang an mit Fremdkapital finanziert habe. Aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung dürfe jemand, der seinen Betrieb teilweise mit Eigenkapital ausgestattet habe, nicht schlechter gestellt werden, als ein Unternehmer, der den Betrieb vollständig mit Fremdkapital ausgestattet habe. Das FA wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 14. Juli 2000 als unbegründet ab und verwies dabei bei gleichbleibender Berechnung der Zinsen darauf, dass es bei der Betrachtung von aufgenommenen Schulden auf die Verwendung der eingesetzten Mittel ankomme. Dienten die aufgenommenen Schulden der Finanzierung von Aufwendungen der privaten Lebensführung, so sei eine Verbindlichkeit als Privatschuld anzusehen. In seinem darauf nach Fristverlängerung eingebrachten Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte der BW durch seinen ausgewiesenen Vertreter ergänzend aus, dass der VwGH zwar mit Erkenntnis vom 27. Jänner 1998 die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungskosten eingeschränkt habe. Dieses Erkenntnis stelle aber nach Ansicht des BMF eine Änderung der Rechtsansicht dar und sei somit ein Anwendungsfall des § 307 Abs.2 BAO. Die Wiederaufnahme der Verfahren im Jahr 2000 dürfte somit nicht unter Berücksichtigung dieser Judikatur erfolgen. Dies sei aber geschehen, womit eindeutig ein Verstoß gegen die oben zitierten Bestimmungen vorliege. Über Aufforderung legte der BW dem UFS die Belege des im gegenständlichen Verfahren betroffenen Bankkontos bei der V Bank für den Zeitraum November 1995 bis Dezember 1996 vor. Dabei ergab sich, dass die oben dargestellten Änderungen des negativen Saldos des Bankkontos durch Betriebseinnahme und Betriebsausgaben ebenso beeinflusst wurden, wie durch Privatentnahmen und Privateinlagen und Umschichtung von anderen betrieblichen Bankkonten des BW. Betrachtet man die Betriebseinnahmen auf diesem Konto, so gingen ab 14. November 1995 bis 30. November 1995 S 346.966,36 auf diesem Konto ein, im Dezember 1995 weitere S 791.113,54, im Jänner 1996 S 742.227,00 und bis 7. Februar 1996 weitere S 166.325,81. Der UFS hat dazu erwogen: Der oben dargestellte Sachverhalt gründet sich auf den Inhalt der Verwaltungsakten sowie die vom BW ergänzend vorgelegten Unterlagen betreffend das Konto bei der V Bank für die Jahre 1995 und 1996. In rechtlicher Hinsicht ist zu der strittigen Frage der Abzugsfähigkeit von Zinsen eines an sich betrieblichen Bankkontos, über das die Anschaffung eines privaten Wirtschaftsgutes erfolgt folgendes zu sagen: Vorab ist festzuhalten, dass die Ausführungen des ehemaligen steuerlichen Vertreters des BW zur Problematik des "Zwei Konten Modells" und einer unzulässigen nachträglichen Änderung der Rechtsauslegung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen im gegenständlichen Fall nicht greifen. Die berufungsgegenständliche Problematik ist auf Grund der Judikatur zur Abgrenzung von Betriebs- und Privatschulden zu lösen, die bereits Jahre vor der Problematik des "Zwei Konten Modells" entwickelt wurde. Es steht einem Unternehmer grundsätzlich frei, ob und in welchem Umfang er sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital ausstattet. Entnahmen von Geldmitteln aus dem Betrieb sind somit möglich, auch wenn sie von einem Girokonto erfolgen das einen negativen Saldo aufweist, auf dem ansonsten aber laufende betrieblich bedingte Eingänge und Ausgänge erfolgen. Zinsen, die durch solche Kontobewegungen entstehen, sind somit weiterhin als Betriebsausgaben anzuerkennen, soweit kein Zusammenhang mit einer privaten Mittelverwendung besteht. (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch zum EStG 1988, Verlag Orac, 1993 Tz. 11.3.5. zu § 4 EStG Seite 115f mit weiteren Nachweisen) Im gegenständlichen Fall ist aber dieser Zusammenhang mit der privaten Mittelverwendung in Form der Anschaffung des Segelbootes sehr wohl erkennbar, da die Ausweitung des Schuldrahmens zur Bezahlung des privaten Wirtschaftsgutes erfolgt. Damit liegt aber durch die Bezahlung des Bootes über das Konto bei der V Bank in Höhe von S 2,000.100,00 die Aufnahme einer privaten Schuld vor. Die damit im Zusammenhang stehenden Zinsen sind somit privat bedingt und nicht absetzbar, weswegen der vom FA vertretenen Ansicht dem Grunde nach zuzustimmen ist. Aus Sicht des UFS hat das FA bei der Berechnung der privat veranlassten Zinsen allerdings nicht berücksichtigt, dass es sich im gegenständlichen Fall nicht um einen privat veranlassten Abstattungskredit gehandelt hat, sondern um ein Kontokorrentkonto, über das beinahe täglich betriebliche Einnahmen und Ausgaben laufen. So wie es dem Steuerpflichtigen freisteht, sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital auszustatten, steht es ihm auch frei, die eingehenden betrieblichen Einnahmen vorrangig für die Tilgung von betrieblichen Schulden oder für die Tilgung von Privatschulden zu verwenden. Im Zweifel wird anzunehmen sein, dass der Steuerpflichtige zuerst die privaten Verbindlichkeiten tilgen will. (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch zum EStG 1988, Verlag Orac, 1993 Tz. 11.3.5. zu § 4 EStG Seite 115f mit weiteren Nachweisen) Legt man diese Grundsätze auf den gegenständlichen Fall um, so ist eine private Schuld von S 2,000.100,00 am 14. November 1995 über ein betriebliches Bankkonto aufgenommen worden. Von dieser privaten Schuld wurden durch Betriebseinnahmen die auf dieses Konto eingingen bis 30. November 1995 S 346.966,36 abgedeckt. Im Dezember 1995 erfolgte eine weitere Abdeckung in Höhe von S 791.113,54, im Jänner 1996 eine in Höhe von S 742.227,00 und bis 7. Februar 1996 wurden die restlichen S 166.325,81 der privaten Schuld auf dem betrieblichen Bankkonto abgedeckt. Der Durchschnittsbetrachtung des FA im Erstbescheid folgend, bedeutet dies, dass im Jahr 1995 ein durchschnittlicher privater Schuldenstand von S 1,431.060,00 von der Bezahlung des Bootes bis zum Ende des Jahres bestanden hat. Im Jahr 1996 hat bis zur vollständigen Tilgung der privaten Verbindlichkeit durch Betriebseinnahmen am 7. Februar 1996 ein durchschnittlicher Schuldenstand von S 431.010,00 bestanden. Damit sind nach der Durchschnittsbetrachtung des FA von den auf dem Konto bei der V Bank im Zeitraum bis 31. Dezember 1995 angefallenen Zinsen S 13.416,19 als privat veranlasst auszuscheiden und im Jahr 1996 S 3.322,37. Der Berufung war sohin nach Maßgabe der oben dargestellten Änderungen teilweise stattzugeben. Beilage: 2 Berechnungsblätter Salzburg, 23. Juli 2003