UFSW RV/2739-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vom 13. August 2008 gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes X vom 4. August 2008, mit dem der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 1989 vom 1. Juli 2008 zurückgewiesen wurde, entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Mit Schriftsatz vom 1. Juli 2008, beim Finanzamt X eingelangt am 2. Juli 2008, stellte der Berufungswerber (Bw) "innerhalb offener Frist den Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO" betreffend "gem. § 295 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid 1989 ausgestellt am 7.7.1997 / 9.6.1997". (ESt-Akt Bl 10ff/2008). Unter der Zwischenüberschrift "Wiederaufnahmegrund" brachte der Bw vor (Fettdruck im Original): "Mit Bescheid vom 07.05.2008 - eingelangt am 14.05.2008 - wurde festgestellt, dass der dem oben genannten Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid gem. § 188 BAO vom 10.02.1997 mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehlt und dieser somit keine normative Kraft entfalten konnte. Es handelt sich um einen Nichtbescheid (VwGH 29.09.1997, 93/170042). Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stellt eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar und ist als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlassenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über Bescheidcharakter verfügte, so kann diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten. Den Wiederaufnahmswerber trifft kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes." Diese Rechtsansicht werde durch die in Kopie beiliegende (ESt-Akt Bl 13/2008) Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 geteilt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens würde zu einem im Spruch abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 führen. Auf der zweiten Seite desAntragsschreibens brachte der Bw unter den Zwischenüberschriften "Begründung" und "I. Sachverhalt" vor, dass mit Grundlagenbescheid für das Jahr 1989, datiert mit 28. März 1991, die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ihm zugewiesen worden seien. Im Jahr 1993 habe eine den Zeitraum 1989 - 1991 betreffende Betriebsprüfung, die bis 18. Juni 1996 gedauert habe, begonnen; der BP-Bericht sei mit 20. September 1996 datiert. Das Finanzamt habe am 10. Februar 1997 - eingelangt am 19. März 1997 - einen Bescheid gem. § 188 BAO an die Beteiligungsgesellschaft1 erlassen, wobei hinsichtlich des Jahres 1989 eine abweichende Feststellung gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 28. März 1991 getroffen worden sei. Gegen den Bescheid vom 10. Februar 1997 sei zeitgerecht Berufung erhoben worden. Mit Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 sei der Grundlagenbescheid vom 10. Februar 1997 bestätigt und die Berufung als unbegründet abgewiesen worden. Gegen diese Erledigung sei am 12. Dezember 2002 eine Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht worden, welcher mit Beschluss vom 27. Februar 2008 - eingelangt am 13. März 2008 - die Beschwerde zurückgewiesen habe. Mit Bescheid vom 7. Mai 2008 habe die Finanzverwaltung zur Steuernummer St.Nr.Beteiligungsgesellschaft einen Zurückweisungsbescheid zur Berufung vom 17. April 1997 erlassen. "Der nunmehr vorliegende Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes für den Betriebs Bezirk erklärt den Grundlagenbescheid 1989 vom 10.02.1997 - mangels gültigem Bescheidadressaten - zu einem Nichtbescheid und weist die Berufung als unzulässig zurück. Abgeleiteter Bescheid / Einkommensteuerbescheid 1989 Aufgrund vorhin erwähnter Nichtbescheide - erlassen durch das Finanzamt für den Betriebs Bezirk - wurde mein ursprünglicher Einkommensteuerbescheid 1989 gem. § 295 BAO durch den vorliegenden Einkommensteuerbescheid 1989 vom 10.02.1997 ersetzt." Nach Ansicht der Berufungsbehörde zielt - auch unter Bedachtnahme auf den Wortlaut von § 303 BAO ("... Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ...") - der Antrag des Bw auf die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 1989 ab, welches unstrittig durch einen Bescheid rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Ob dies laut der zuletzt zitierten Angabe durch einen Bescheid vom 10. Februar 1997 oder laut Einleitung des Antrages durch einen Bescheid vom 7. Juli oder 9. Juni 1997 geschehen ist, ist aufgrund der mehrjährigen Überschreitung der Fünf-Jahres-Frist gemäß § 304 lit b BAO unerheblich; nach der Aktenlage (UFS-Akt Bl 17) kann die Datierung auf den 7. Juli 1997 festgelegt werden. (Der 10. Februar 1997 wird ansonsten als Datierung des nach der Betriebsprüfung erlassenen Einkünftefeststellungs"nicht"bescheides vorgebracht.) Zur rechtlichen Beurteilung wurde vorgebracht, dass aus nachfolgenden Gründen an einer Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO ein rechtliches Interesse bestehe: Die Abänderung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO sei nur dann zulässig, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten sei. Unbestritten sei nunmehr, dass der Bescheid vom 10. Februar 1997 und der Bescheid vom 28. Oktober 2002 für das Streitjahr 1989 ins Leere gegangen seien. Damit habe jedoch der Abänderung ein tauglicher Festellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid (vom 7. Juli 1997) rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heile (VwGH 93/14/0203), sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, sei der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides 1989 zu erlassen. Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliege, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid entspreche. Verfahrensrechtlich berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nur zur Abänderung des aufgrund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche, diese rechtswidrige Abänderung gemäß § 295 BAO zu korrigieren. Allgemein unterlägen abgeleitete Abgabenbescheide - im Gegensatz zu Feststellungsbescheiden - der Verjährung. Damit drohe dem Rechtsunterworfenen grundsätzlich ein Rechtsverlust. Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche dem Steuerpflichtigen seine Ansprüche innerhalb der Verjährung geltend zu machen. Das Finanzamt X wies diesen Wiederaufnahmeantrag mit Zurückweisungsbescheid vom 4. August 2008 zurück und führte begründend aus, dass die Eingabe nicht fristgerecht eingebracht worden sei; eine Bescheidänderung nach Eintritt der absoluten Verjährung sei nicht zulässig (ESt-Akt Bl 14/2008). Mit Schreiben vom 13. August 2008 (ESt-Akt Bl 18ff/2008), beim Finanzamt X eingelangt am 18. August 2008, erhob der Bw gegen den Zurückweisungsbescheid vom 4. August 2008 Berufung, wobei in der Überschrift/Betreff zusätzlich auch angeführt war: "Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO" Begründend brachte der Bw vor, dass er sich im Jahr 1989 an der 1AG(RNFd2GmbHuEhemAtypStille) beteiligt habe. Hinsichtlich der Einkünfte 1989 sei am 4. September 1990 eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung abgegeben worden. Mit Bescheid vom 28. März 1991 sei die Mitunternehmerschaft erklärungsgemäß veranlagt worden. Im Jahr 1997 sei das Verfahren hinsichtlich der Einkünfte 1989 wieder aufgenommen worden und es sei am 10. Februar 1997 ein neuer einheitlich und gesonderter Feststellungsbescheid erlassen worden. (Weiter wie im Wiederaufnahmeantrag) Gegen die Verjährung brachte der Bw vor, dass die einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung nie bescheidmäßig erledigt worden sei. Auch im (Erst)Bescheid vom 28. März 1991 seien bereits verstorbene Personen angeführt worden. Beispielsweise werde verwiesen auf (namentlich genannte Personen), die am 6. Mai 1990 bzw 23. Mai 1990 bzw 5. August 1990 bzw 24. November 1990 verstorben seien. Somit sei auch der Bescheid vom 28. März 1991 als Nichtbescheid zu qualifizieren. Gemäß § 209a Abs 2 BAO hänge die Einkommensteuerveranlagung des Bw mittelbar von der Erledigung der abgegebenen einheitlich und gesonderten Einkünftefeststellung ab. Weiters hänge die Einkommensteuerveranlagung 1989 von einem Rechtsmittelverfahren ab. Selbst, wenn man den Bescheid vom 28. März 1991 nicht als nichtig ansähe, könne hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1989 keine Verjährung eingetreten sein. Denn dann müsste die Behörde aufgrund der Zurückweisungsbescheide gemäß § 295 BAO einen neuen abgeleiteten Bescheid erlassen, da sie den abgeleiteten Bescheid rechtswidrig aufgrund eines Nichtbescheides neu erlassen habe. Zwingendes Ergebnis des Rechtsmittelverfahrens gegen die nichtigen Bescheide wäre somit die Neuerlassung abgeleiteter Bescheide für 1989. Daher sei auch wegen indirekter (mittelbarer) Abhängigkeit des Verfahrens von der Erledigung einer Berufung in Anwendung des § 209a BAO keine Verjährung eingetreten. Jede andere Auslegung der §§ 295 und 209a BAO wäre denkunmöglich, denn es dürfe nicht aufgrund von Fehlern der Finanzverwaltung (Erlassung von Nichtbescheiden) und des langen Rechtsmittelverfahrens Verjährung zu Lasten des Steuerpflichtigen eintreten. Abschließend brachte der Bw vor: "Aus diesem Grund beantrage ich auch ausdrücklich, einen abgeleiteten Bescheid zu erlassen, der den Rechtszustand wiederherstellt, der vor Erlassung des rechtswidrigen abgeleiteten (weil von einem nichtigen Bescheid abgeleitet) Bescheides bestanden hat." Über die Berufung wurde erwogen: Zunächst ist klarzustellen, dass über einen in der Berufungsschrift erstmals gestellten Antrag (hier: Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO), der über die "Sache" des angefochtenen Bescheides (hier: Wiederaufnahme) hinausgeht, nicht in der Berufungsentscheidung abgesprochen werden kann, denn die Änderungsbefugnis der Berufungsbehörde gemäß § 289 Abs 2 BAO ist durch die "Sache" - das ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat - begrenzt (vgl Ritz, BAO3, § 289 Tz 38). Gemäß § 304 BAO ist "[n]ach Eintritt der Verjährung [...] eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein a) innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder b) vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 BAO zugrunde liegt." § 304 BAO befristet somit die Zulässigkeit der Verfügung bzw Bewilligung der Verfahrenswiederaufnahme, wobei er in seinem ersten Halbsatz sowie in seiner lit a auf Verjährungsregeln verweist. Seine lit b ist von Verjährungsregeln unabhängig. Genaugenommen unterliegt daher die Verfügung bzw Bewilligung der Wiederaufnahme nicht einer Verjährung, wie dies gemäß § 207 Abs 1 BAO für das Recht zur Festsetzung einer Abgabe gilt, sondern einer Befristung. 1) Eintritt der Verjährung Um die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens und damit des auf diese Maßnahme gerichteten Antrages beurteilen zu können, ist zuerst - angesichts des ersten Halbsatzes von § 304 BAO - zu prüfen, ob die Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für 1989 bereits eingetreten ist. Nach § 209 Abs 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO insbesondere mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs 2 lit a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Bei der veranlagten Einkommensteuer für das Jahr 1989 ist mit Ablauf des Jahres 1999 diese absolute Verjährung eingetreten. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl I 2004/57 ab 1. Jänner 2005 von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, trat doch die absolute Verjährung der Einkommensteuer 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2004 ein. Dem Vorbringen des Bw, dass nach Maßgabe des § 209a Abs 2 BAO die Verjährung nicht eingetreten sei, ist Folgendes zu entgegnen: § 209a Abs 1 und 2 BAO lauten: "(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. (2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde." Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Damit kann dem Bw nicht in der Annahme gefolgt werden, dass die Verjährung noch nicht eingetreten sei. Für den gegenständlichen Wiederaufnahmsantrag kommt die Bestimmung des § 209a Abs 2 BAO nicht zur Anwendung, da der Antrag nicht vor Eintritt d. Verjährung bzw Fristablaufes iSd § 304 BAO (vgl auch später) eingebracht worden ist. § 209a Abs 2 (letzter Fall) BAO bewirkt nicht die Zulässigkeit der Verfahrenswiederaufnahme, sondern setzt deren Zulässigkeit - als Folge der Rechtzeitigkeit iSd § 304 BAO - voraus. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmsantrages zulässig ist. Auch wenn ein Gleichklang von einerseits der Zulässigkeit der Wiederaufnahme gemäß § 304 BAO und andererseits der Zulässigkeit der neuerlichen Abgabenfestsetzung im wiederaufgenommenen Verfahren gemäß §§ 207 bis 209a BAO zu erkennen ist, so wird die Zulässigkeit der Bewilligung der Wiederaufnahme durch § 304 BAO, keinesfalls aber durch § 209a BAO, geregelt. Der Wiederaufnahmsantrag wurde im Juli 2008 nach Eintritt der Verjährung gestellt, sodass der Ausschluss der Zulässigkeit der Wiederaufnahme aufgrund des Tatbestandes des ersten Halbsatzes des § 304 BAO eingetreten ist. Zu untersuchen bleiben freilich die Ausnahmen von diesem Ausschluss nach den Tatbeständen der lit a und b des § 304 BAO, denn damit sind für die Bewilligung der Wiederaufnahme (= Wiederaufnahme auf Antrag) Ausnahmen von der grundsätzlich maßgebenden Befristung durch die Verjährung vorgesehen. 2) Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit a BAO: Die Siebenjahresfrist des § 304 lit a BAO ist unterbrechbar (bzw. ab 2005: verlängerbar) und hemmbar. Die absolute Verjährungsfrist (§ 209 Abs 3 BAO) begrenzt auch die Frist des § 304 lit a BAO (vgl Ritz, BAO³, § 304 Tz 5 unter Hinweis auf Ellinger ua, BAO³, § 209 Anm 20 und § 304 Anm 2). Für den gegenständlichen Wiederaufnahmsantrag ist ausschlaggebend, dass dieser nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, welche mit 31. Dezember 1999 eingetreten ist, eingebracht wurde. Aus diesem Grund ist die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des gegenständlichen Antrages nach § 304 lit a BAO nicht zulässig. 3) Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit b BAO: Bei der Fünfjahresfrist des § 304 lit b BAO ist unter Rechtskraft die formelle Rechtskraft zu verstehen (Ritz, ÖStZ 1995, 120; Ellinger ua, BAO³, § 304 Anm. 5). Diese Frist ist vor allem bedeutsam, wenn die Frist des § 304 lit a BAO im Zeitpunkt der Stellung des Wiederaufnahmsantrages bereits abgelaufen ist (somit insbesondere für nach Ablauf der sogenannten absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs 3 BAO gestellte Wiederaufnahmsanträge). Im gegenständlichen Fall ist die formelle Rechtskraft des an den Bw im Juli 1997 ergangenen Einkommensteuerbescheides für 1989 bereits im August 1997 eingetreten. Daraus ergibt sich, dass der im Juli 2008 eingebrachte Wiederaufnahmsantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit b BAO eingebracht wurde. Somit ist dem Finanzamt X im Ergebnis zuzustimmen, dass der gegenständliche Wiederaufnahmsantrag zurückgewiesen wurde. 4) Zum sonstigen Vorbringen: Der Eintritt von Verjährung und das Ablaufen von Fristen durch gesetzliche Bestimmungen ist nichts Außergewöhnliches und soll Rechtsfrieden schaffen. Ein Auslegungsergebnis von gesetzlichen Bestimmungen, das den Eintritt der Verjährung bzw das Ablaufen einer Frist ergibt, ist daher nicht denkunmöglich. Da im vorliegenden Fall eine Wiederaufnahme gemäß § 304 BAO "ausgeschlossen" ist, kann auf die Tauglichkeit des vorgebrachten Wiederaufnahmsgrundes nicht eingegangen werden. Die in der - dem Wiederaufnahmsantrag beigefügten - Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen wäre, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe, kann für den unabhängigen Finanzsenat nicht bindend sein. Nach § 6 Abs 1 iVm § 2 des Bundesgesetzes über den unabhängigen Finanzsenat (UFSG) besteht für die Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates bei Besorgung der ihnen nach den Abgabenvorschriften (§ 3 Abs 3 BAO) zukommenden Aufgaben keine Bindung an Weisungen. Im Übrigen stellt eine sogenannte Einzelerledigung, die an eine anfragende Partei bzw Parteienvertreterin ergeht, jedenfalls keine Weisung iSd Art 20 B-VG, auch nicht an die Organwalter eines Finanzamtes dar. Die einzige Rechtsansicht, die in der ggstdl Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 in Bezug auf Verjährung geäußert wird, befindet sich auf der zweiten Seite und lautet (ESt-Akt Bl 13/2008 verso): "Die Wiederaufnahme ist übrigens auch dann zu bewilligen, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines (dem zwischenzeitig erlassenen Grundlagenbescheid berücksichtigenden) neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht." Daraus ist für den Fall des Bw gar nichts zu gewinnen, denn damit soll sicher nicht ausgedrückt werden und es wird auch nicht ausgedrückt, dass eine Wiederaufnahme ohne Beachtung ihrer Befristung durch § 304 BAO (stets) dann zu bewilligen wäre, wenn im Moment der Bewilligung der Wiederaufnahme bereits Verjährung eingetreten wäre. Eine Mitteilung von Rechtsansichten des BMF ist keine Entscheidung im Einzelfall und kann eine solche wegen der unzähligen möglichen Einzelfallkonstellationen nicht vorwegnehmen: Dem entspricht auch, dass die ggstdl Erledigung des BMF nicht den Themenbereich des § 304 BAO, sondern andere Aspekte der Wiederaufnahme behandelt. Auch wenn die Mitteilungen von Rechtsansichten des BMF umgangssprachlich als "Einzelerledigungen" bezeichnet werden, kann einer solchen, in einer Mitteilung bestehenden Erledigung keine Vorwegnahme der Entscheidung im Einzelfall durch die für diesen Einzelfall zuständigen Behörden zugesonnen werden. Auch wenn die Erlassung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1989 vom 7. Juli 1997 an den Bw rechtswidrig gewesen sein sollte, so darf dies keinesfalls dadurch ´saniert´ werden, dass rechtswidrig die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1989 bewilligt würde. Ergeht auch an Finanzamt X zu St.Nr. Y Wien, am 24. April 2009