UFSW RV/3553-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., S.gasse, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 8/16/17 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist Pensionistin und zu 80% behindert. Soweit aus den diversen Verordnungen und Überweisungen ersichtlich, leidet sie an einer Plexuslähmung des rechten Oberarmes, Osteoporose, Spondylose und multiplen arthrotischen Veränderungen des gesamten Bewegungsapparates. Sie wurde von ihrem behandelnden Arzt an eine Physiotherapeutin überwiesen und hat lt. den vorgelegten Rechnungen Physiotherapien und Heilmassagen in Anspruch genommen. Die Kosten dafür wurden abzüglich des von der BVA (d.i. der zuständige Krankenversicherungsträger) erstatteten Betrages bei der Veranlagung der Einkommensteuer als nachgewiesene Kosten in Zusammenhang mit der eigenen Behinderung als außergewöhnliche Belastung vom Finanzamt anerkannt. Darüber hinaus machte die Bw. noch Kosten für Kuraufenthalte in I. geltend, und zwar von 13.5.2007-26.5.2007 in Höhe von € 1.480,56 und von 2.9.2007-15.9.2007 in Höhe von € 1.400,04. Dieser Betrag ist bereits der um die Rückerstattung der Behandlungskosten durch die BVA verminderte Betrag. Lt. Rücksprache der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates mit der Leistungsabteilung der BVA hat die Bw. jenen Betrag refundiert erhalten, den sie bei Inanspruchnahme einer österreichischen Vertragseinrichtung erhalten hätte. In Zusammenhang mit den Kuraufenthalten legte die Bw. die Rechnungen des Reisebüros bezügl. Fahrt-und Unterkunftskosten sowie Kurrechnungen vor. Der Bw. wurden jeweils folgende Leistungen verrechnet: ärztliche Untersuchung sechs Fangopackungen sechsmal Ozonzuschlag für das Thermalbad sechs Ganzkörpermassagen sechs Inhalationen. Auf diesen Rechnungen befindet sich auch unter dem Titel "Ärztliche Bestätigung" folgender Satz: "Ich bestätige hiermit, dass Frau S. auf meine Verordnung hin und unter meiner Aufsicht in der Zeit von-bis die oben genannten Anwendungen durchgeführt hat." Im Einkommensteuerbescheid vom 28.8.2008 wurden die Kurkosten mit der Begründung zur Gänze nicht anerkannt, dass die Reise den Charakter einer Erholungsreise gehabt habe. Gegen diesen Bescheid wurde mit Schriftsatz vom 4.9.2008 fristgerecht berufen und als Begründung folgendes ausgeführt: Die Bw. sei seit ihrer Geburt behindert. Die Behinderungen würden mit zunehmendem Alter immer schmerzhafter und problematischer. Die Kuren in I. habe sie auf Anraten ihres Orthopäden absolviert. Eine gleichwertige Behandlung sei in Österreich nicht möglich, da der Fango direkt von den Euganeischen Hügeln in I. stammte. Zum Nachweis der ärztlichen Aufsicht verwies sie auf die Bestätigungen auf den Kurrechnungen. Weiters legte sie zwei Überweisungen für physikalische Therapie ihrer behandelnden praktischen Ärztin vor, in welchen jeweils sechsmal Fangopackungen, sowie Ganzkörpermassagen und Inhalationen erbeten werden. Auf diesen Überweisungsscheinen befindet sich auch jeweils ein Stempel der BVA, dass die verordneten 18 Behandlungen tarifmäsig bewilligt werden. Nachdem die Berufung mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen worden war, stellte die Bw. mit Schriftsatz vom 27.10.2008 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Darin wird darauf verwiesen, dass die beiden Kuraufenthalte vor Antritt der Kuren von der Krankenkasse bewilligt worden seien. Die Kuraufenthalte stünden in direktem Zusammenhang mit ihrer Krankheit. Die jährlich zweimaligen Kuraufenthalte (Fangopackungen) seien mit einer wesentlichen Verbesserung des Gesundheitszustandes verbunden. Die in Österreich durchgeführten Kuraufenthalte hätten nie eine vergleichbare Linderung der Beschwerden gebracht. Vorgelegt wurde folgende, auszugsweise wiedergegebene, fachärztliche Bestätigung der behandelnden Orthopädin: "Frau S. leidet unter multiplen arthrotischen Veränderungen des gesamten Bewegungsapparates. Sie macht regelmäßig physiotherapeutische Anwendungen, wobei sie diese in Abbano, M. als besonders hilfreich und angenehm empfindet. Sie hat den Eindruck, dass das in I. verabreichte Fango eine wesentlich bessere Wirkung erzeugt, als die Behandlungen, die bei uns angeboten werden." Über Vorhalt des UFS vom 20.1.2009 sprach die Bw. am 10.2.2009 h.o. persönlich vor. Sie legte ein ergänzendes Schriftstück vor, in dem hinsichtlich Tagesablaufs ausgeführt wurde, dass sie eine Fangopackung, ein Ozonbad zur Stabilisierung des Kreislaufes, eine Ganzkörpermassage und eine Inhalation in zeitlicher Abfolge erhalte. In der mit der Bw. aufgenommenen Niederschrift wurde festgehalten, dass es ihr nicht möglich sei, eine ärztliche Bestätigung vorzulegen, dass genau dieser Aufenthalt für die Behandlung ihrer Krankheit notwendig sei. In Österreich könnten nur Moorpackungen verabreicht werden, da Fango nicht erhältlich sei. Dieses habe eine besondere Zusammensetzung und bringe ihr immer eine Linderung ihrer Beschwerden. Behandlungskosten in Österreich für physikalische Therapie seien anerkannt worden. Sie beantrage zumindest die Behandlungskosten lt. Kurrechnungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Sie weise darauf hin, dass in den Vorjahren sämtliche Kosten in Zusammenhang mit ihrer Behinderung anerkannt worden seien. Telefonisch gab die Bw. am 17.2.2009 noch folgende Einzelheiten bekannt: Zu Beginn der Therapie finde eine Untersuchung bei einem Arzt im Haus statt. Dabei werde der Blutdruck gemessen und das Herz untersucht. Die Untersuchung erfolge im Hinblick darauf, ob man die Therapie vertragen werde. Besonders Fangopackungen seien, da sehr heiß, für den Kreislauf sehr anstrengend. Es gebe keinen Befund, eine Abschlussuntersuchung sei nicht vorgesehen. Nach Freigabe durch den Arzt werden die Kuranwendungen bei der Rezeption eingeteilt, wobei auf Vorlieben hinsichtlich bestimmter Therapeuten Rücksicht genommen werde. Üblicherweise werde die bereits beschriebene Reihenfolge in Anspruch genommen. Diese gehe sich an einem Tag aus. Man könne aber auch einen Tag auslassen. Einen darüber hinausgehenden Kurplan gebe es nicht. Recherchen des Unabhängigen Finanzsenates im Internet unter der auf den Kurrechnungen angegebenen Internetadresse des Hotels (www.hdb) in dem die Bw. den Aufenthalt verbrachte und die Therapien in Anspruch nahm, führten zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Hotel aus dessen Sicht um ein "Wellnesshotel" handelt, bei dem Entspannung und "relaxen" im Vordergrund stehen. So wirbt die Internetseite u.a. mit der schönen Landschaft, der ruhigen Umgebung, dem umliegenden Park und dem warmen Thermalwasser. Im Sommer 2008 gab es ein"Spezialangebot" namens "Terme e Wellness", bei dem inkl. 7 Tagen Halbpension eine ärztliche Untersuchung, sechsmal Fango, sechsmal Thermalwasserbad mit Ozon, sechsmal Massage und zwei Inhalationen angeboten wurden. Auf der Homepage des Reiseveranstalters (wwwfcr) kann in den Katalog Einsicht genommen werden. Obwohl auch auf die optimale Eignung des Thermalwassers und des Fango für Behandlung und Rehabilitation hingewiesen wird, werden diese auch für die Vorsorge empfohlen. Auszugsweise wiedergegeben wird etwa mit folgenden Hinweisen geworben: "Für Ihren Wohlbefindens-Urlaub bieten wir Ihnen Wärme und Aufmerksamkeit, Tischfreuden, ruhige Wohlbefindens-Oasen, Gärten und private Parks (S.3)", "Ein Urlaub im Zeichen der Körperpflege und er Entspannung der Geister (S.5)". Hingewiesen wird dort u.a. auch auf eine Thermalkur, die aus vier Momenten bestehe, nämlich Fangopackung, Thermalbad, Ausruhen und therapeutischer Massage. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, ob Aufwendungen für zwei jeweils dreizehntägige Aufenthalte in M. Terme Kurkosten und damit außergewöhnliche Belastungen gem. § 34 EStG (nach Meinung der Bw.) oder Aufwendungen der Lebensführung gem. § 20 EStG (nach Meinung des Finanzamtes) darstellen. Gemäß § 34 EStG 1998 sind bei der Ermittlung des Einkommens außergewöhnliche Belastungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein. Sie muss zwangsläufig erwachsen. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung muss dann abgelehnt werden, wenn auch nur eine der in § 34 EStG genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen gem. § 34 Abs 3 EStG 1988 zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann." Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten zählen nur solche, die unmittelbar zur Heilung oder Linderung der Krankheit aufgewendet werden. Zu den Krankheitskosten zählen auch Heil-und Kurkosten. Der VwGH geht in ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH 22. 2.2001, 98/15/0123; VwGH 25.4.2002, 2000/15/0139) von folgenden Voraussetzungen für die Anerkennung von Kurkosten als außergewöhnliche Belastung aus: Der Begriff "Kur" erfordert ein bestimmtes, unter ärztlicher Aufsicht und Betreuung durchgeführtes Heilverfahren. Die Aufwendungen für den Kuraufenthalt müssen zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die der Behandlung einer Krankheit (unmittelbar) dienende Reise zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Oktober 1977, 2755/76, 2103/77, 2104/77). An den Nachweis dieser Voraussetzungen müssen wegen der im Allgemeinen schwierigen Abgrenzung solcher Reisen von den ebenfalls der Gesundheit und Erhaltung der Arbeitskraft dienenden Erholungsreisen (vgl. dazu auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Dezember 1973, 1792/72) strenge Anforderungen gestellt werden. Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Kuraufenthaltes ist die Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnisses, aus dem sich die Notwendigkeit und Dauer der Reise ergeben, erforderlich. Einem ärztlichen Gutachten kann es gleichgehalten werden, wenn zu einem Kuraufenthalt von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung oder auf Grund beihilfenrechtlicher Bestimmungen Zuschüsse geleistet werden, da zur Erlangung dieser Zuschüsse ebenfalls in der Regel ein ärztliches Gutachten vorgelegt werden muss. Wesentlich ist weiters, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise, auch mit einer nachweislich kurgemäß geregelten Tages- und Freizeitgestaltung, und nicht nur ein Erholungsaufenthalt ist, welcher der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar 2001, 98/15/0123 und z.B. das zur insoweit vergleichbaren Rechtslage ergangene Urteilt des BFH vom 12. Juni 1991, III R 102/89, BStBl II 1991, 763). Der Steuerpflichtige ist für das Vorliegen der angeführten Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Ausgaben für eine so genannte Kurreise als außergewöhnliche Belastung auch nachweispflichtig (vgl. das Erkenntnis desVerwaltungsgerichtshofes vom 31. März 1998, 93/13/0192). Lt. Befund der behandelnden Orthopädin leidet die Bw. an arthrotischen Veränderungen des gesamten Bewegungsapparates. Die Ärztin der BVA diagnostizierte weiters Osteoporose, Spondylose, Dorsolumbalgie sowie chronische Bronchitis. Auf Grund deren Diagnosen wurden daher am 8.5.2007 und am 30.8.2007 von ihr jeweils sechsmal Fangopackungen, Ganzkörpermassagen und Inhalationen verordnet. Auf Grund dieser Verordnungen hatte die Bw. grundsätzlich die Wahl Vertragspartner der BVA gegen Bezahlung eines Behandlungsbeitrages oder Ärzte oder Einrichtungen ihrer Wahl in Anspruch zu nehmen. In diesen Fällen leistet die BVA, wie auch der Bw. einen Kostenersatz. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der gesamten Reisekosten als außergewöhnliche Belastung wäre allerdings, dass die der Bw. darüber hinausgehenden Reisekosten zwangsläufig, also durch ihre Krankheit bedingt entstanden sind. Den Nachweis, dass der Aufenthalt in M. für die Behandlung ihrer Krankheit notwendig war, konnte die Bw. jedoch nicht erbringen. Vielmehr bestätigte die behandelnde Orthopädin, dass die Bw. die physiotherapeutischen Anwendungen in M. Terme als besonders angenehm empfinde. Ihre Patientin habe den Eindruck, dass der in Italien verabreichte Fango eine wesentlich bessere Wirkung erzeuge, als die Behandlung in Österreich. Die Inanspruchnahme der therapeutischen Maßnahmen in I. hatte somit ihre Ursache in einer persönlichen Vorliebe der Bw. Dazu kommt, dass die Bw. selbst vorbrachte, dass sie einen diesbezüglichen Nachweis, nämlich, dass genau die Therapien, die ihr in M. verabreicht wurden zu einer Linderung ihrer Beschwerden führen, nicht erbringen könne. Die von der praktischen Ärztin ausgestellten Überweisungen sind einem ärztlichen Zeugnis nicht gleichzuhalten. Ein allfälliger Kostenzuschuss, der üblicherweise auch an die Ausstellung eines ärztlichen Gutachtens gebunden ist, wurde der Bw. von der BVA nicht gewährt. Vielmehr wurde ihr nur jener Kostenanteil ersetzt, der ihr auch bei Inanspruchnahme einer österreichischen Vertragseinrichtung ersetzt worden wäre. Hinsichtlich des von der Judikatur aufgestellten Kriteriums eines kurmäßig geregelten Tages-und Freizeitablaufes ist auszuführen, dass es einen auf die krankheitsmäßig bedingten Bedürfnisse der Bw. abgestimmten Kurplan nicht gibt. Vielmehr kann sich die Bw. die Anwendungen selbst einteilen, etwa auch "Tage auslassen", wobei allerdings üblicherweise ein bestimmte Reihenfolge empfohlen wird. Dies trifft aber auf alle Personen zu, die eine entsprechende "Therapie" im genannten Hotel buchen und hat nichts mit dem Krankheitsbild der Bw. zu tun. Auch die vorgelegten Kurrechnungen sind als diesbezüglicher Nachweis nicht geeignet. Hinsichtlich der Freizeitgestaltung ist die Bw. überhaupt keinen Einschränkungen unterworfen. Die von der Bw. in der Berufung behauptete "ärztliche Aufsicht" liegt nach Auffassung des UFS aus folgendem Grund nicht vor: Die Bw. wurde, so wie jeder, der sich der genannten Therapie unterzog, zuvor ärztlich untersucht. Diese Untersuchung bezog sich jedoch lediglich darauf, ob die Anwendungen im Hinblick auf die Belastung für Herz und Kreislauf allenfalls zu anstrengend wären. Dabei handelt es sich jedoch um eine Routineuntersuchung, die auch sogar in dem vom Hotel angebotenen Package "Terme und Wellness" enthalten ist. Ein Befund über den Gesundheitszustand der Bw. im Hinblick auf ihr tatsächliches Krankheitsbild wird nicht erstellt. Auch gibt es keinen Abschlussbefund, wie sich die Anwendungen im Hinblick auf ihr Krankheitsbild ausgewirkt haben. Die Möglichkeit einen Arzt aufzusuchen, wenn man sich während der "Kur" nicht wohlfühlt, ist einer ärztlichen Aufsicht, die immer in Zusammenhang mit dem Kurverlauf im Hinblick auf ein bestimmtes Krankheitsbild und einen bestimmten Kurerfolg zu sehen ist, nicht gleichzuhalten. Die bereits erwähnten Recherchen im Internet ergaben für den UFS das Gesamtbild, dass der von der Bw. gebuchte Aufenthalt unabhängig von einem bestimmten Krankheitsbild jedem Erholungssuchenden angeboten wird und auch von jedem, der Erholung, Entspannung und "Relaxen" in gesundheitsfördernder Atmosphäre sucht, angenommen werden kann. Der UFS gelangte daher nach Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes zur Ansicht, dass es sich bei den Reisen der Bw. nicht um Kuraufenthalte sondern um Erholungsreisen handelte. Die damit verbundenen Kosten entstanden daher nicht zwangsläufig. Dies gilt auch für die der Bw. gesondert verrechneten Kosten der einzelnen Behandlungen. Sofern man diese nicht ohnehin unter "Kurkosten" konsumiert sei hinsichtlich des Antrages der Bw. diese gesondert als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ausgeführt, dass es den Aufwendungen für die Fangopackungen am Nachweis, dass die Kosten dafür unmittelbar mit der Krankheit in Zusammenhang stehen mangelt. Wie bereits erwähnt verweist die Bw. nur auf ihren subjektiven Eindruck von deren Wirksamkeit. Hinsichtlich der sechs Ganzkörpermassagen ist nochmals darauf zu verweisen, dass diese jedem Erholungssuchenden im Rahmen seines Aufenthaltes angeboten werden, also auch hier kein direkter Zusammenhang mit dem von der Bw. geschilderten Krankheitsbild zu sehen ist. Hinsichtlich des Vorbringens, dass die Kurkosten bisher antragsgemäß berücksichtigt worden seien, ist darauf zu verweisen, dass die Behörde verpflichtet ist, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung abzugehen (BAO, 3. Aufl., § 114, Tz. 84). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 24. Februar 2009