UFSW RV/3201-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Rudolf Pölzer, 3240 Mank, Herrenstraße 7, vom 24. Juli 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 24. Juni 2008, ErfNr. betreffend Grunderwerbsteuer entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 (2) BAO abgeändert wie folgt: Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 1987 mit 3,5% von der Gegenleistung in Höhe von € 187.118,30 sohin (gerundet gemäß § 204 BAO) mit € 6.549,14 festgesetzt. Entscheidungsgründe Am 8. Februar 2008 wurde zwischen Frau S.B. als Verkäuferin einerseits und der Berufungswerberin (Bw.) als Käuferin andererseits ein Kaufvertrag betreffend ein gefördertes Wohnungseigentumsobjekt abgeschlossen, welcher auszugsweise lautet: "E r s t e n s: Frau S.B. verkauft und übergibt hiemit an Frau S.M. und diese kauft und übernimmt von Erstgenannter in ihr Eigentum: a) die der Verkäuferin gehörigen 274/3094-tel (zweihundertvierundsiebzig/drei tausendvierundneunzigstel) ideellen Anteile (= B laufende Nummer 11) an der Liegenschaft EINLAGEZAHL 5 im Ausmaß von 4.531 m2 (viertausendfünfhunderteinunddreißig Quadratmeter), mit welchen Anteilen Wohnungseigentum am vorangeführten Wohnhaus 6 mit der Anschrift M, untrennbar verbunden ist b) die der Verkäuferin gehörigen 18/3094-tel (achtzehn/dreitausendvierundneunzigstel) ideellen Anteile (= B laufende Nummer 12) an der vorbezeichneten Liegenschaft ...... mit welchen Anteilen Wohnungseigentum am vorangeführten Personenkraftwagen-Abstellplatz 6.1. untrennbar verbunden ist, sowie c) die der Verkäuferin gehörigen 18/3094-tel (achtzehn/dreitausendvierundneunzigstel) ideellen Anteile (= B laufende Nummer 13) an der vorstehenden Liegenschaft ...... mit welchen Anteilen Wohnungseigentum am vorangeführten Personenkraftwagen-Abstellplatz 6.2. untrennbar verbunden ist. Vorangeführte Vertragsobjekte werden samt ...... um den beiderseits vereinbarten Barkaufpreis von € 25.000.- (Euro fünfundzwanzigtausend) von der Verkäuferin verkauft beziehungsweise von der Käuferin gekauft und ins alleinige Eigentum übernommen. Außer der Bezahlung des vorangeführten Barkaufpreises hat die Käuferin auch die gemäß Punkt "Viertens" dieses Vertrages vereinbarte Schuldübernahme als Entgelt für den Erwerb vorstehender Vertragsobjekte zu leisten. V i e r t e n s: .................. Ohne Anrechnung auf den im vorstehenden näher angeführten Barkaufpreis von € 25.000,-- (Euro fünfundzwanzigtausend), sohin zusätzlich zu diesem, übernimmt die Käuferin ...... hinsichtlich der vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteile die in der "Präambel" dieser Urkunde näher angeführten Hypotheken zugunsten des Landes Niederösterreich (...) sowie zugunsten der Kremser Bank und Sparkassen Aktiengesellschaft (...) inklusive der Verpflichtung zur Rückzahlung des vom Land Niederösterreich gewährten Zuschusses zu den Annuitäten mit den zum Zeitpunkt der tatsächlichen Inbesitznahme der Vertragsobjekte durch die Käuferin anteilig aushaftenden Beträgen im Sinne einer Schuldübernahme gemäß § 1405 ABGB (...) in ihre eigene Duldung Zahlung und Leistung und verpflichtet sich demgemäß die Käuferin Frau ...... unter Übernahme der persönlichen Haftung auch für ihre Rechtsnachfolger zur vollständigen und zeitgerechten Erfüllung aller auf Grund der vorgenannten Hypotheken für das Vertragsobjekt bestehender Verbindlichkeiten und zur gänzlichen Klag- und Schadloshaltung der Verkäuferin Frau ...... in Ansehung dieser Hypothekarverpflichtungen. ................................. S i e b e n t e n s: In Ansehung des zugunsten des Landes Niederösterreich ob den vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteilen im Lastenblatte unter C laufende Nummer 4a einverleibten Veräußerungsverbotes wird zwischen den Vertragsparteien hiemit ausdrücklich vereinbart, dass die Rechtswirksamkeit dieses Kaufvertrages durch die Zustimmung des Landes Niederösterreich zu diesem Rechtsgeschäft aufschiebend bedingt ist, sodass im Falle der Nichtzustimmung zu diesem Rechtsgeschäft seitens des Landes Niederösterreich dieser Kaufvertrag nicht rechtswirksam zustande kommt." In weiterer Folge erteilte das Land Niederösterreich sein Einverständnis zur Eigentumsübertragung und insbesondere auch zur privativen Schuldübernahme durch die Käuferin. Mit Bescheid vom 24. Juni 2008 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien für dieses Rechtsgeschäft die Grunderwerbsteuer im Betrag von € 7.496,79 fest, wobei die Gegenleistung wie folgt ermittelt worden war: Barkaufpreis € 25.000,- zuzüglich übernommene Verbindlichkeiten im aushaftenden Betrag von insgesamt € 189.194,03. In der Berufung wurde im Wesentlichen die Abzinsung des Wohnbauförderungsdarlehens des Landes Niederösterreich und die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer begehrt. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 29. August 2008 mit folgender Begründung ab: "Im Grundbuch ist im Lastenblatt unter LNR 4a das Veräußerungsverbot zugunsten des Landes NÖ einverleibt. Mit der vorgelegten Zustimmungserklärung v. 26.2.2008 stimmt das Land NÖ der Eigentumsübertragung an die Bw zu. Damit ist die Steuerschuld für den aufschiebend bedingten Erwerbsvorgang entstanden. Als Gegenleistung für den Grunderwerb übernimmt die Bw zusätzlich zum Barkaufpreis v. € 25.000,- die hinsichtlich der vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteile in der Präambel des Kaufvertrages angeführten Darlehen in ihre eigene Duldung, Zahlung und Leistung und verpflichtet sich unter Übernahme der persönlichen Haftung zur vollständigen und zeitgerechten Erfüllung aller auf Grund der vorgenannten Hypotheken für das Vertragsobjekt bestehenden Verbindlichkeiten und zur gänzlichen Schad- und Klagloshaltung der Verkäuferin. Die Verkäuferin hat sich ihrerseits im Kauf- und Wohnungseigentumsvertag gegenüber der ursprünglichen Darlehensnehmerin G verpflichtet, die Darlehensrückzahlungen zu leisten. Eine Darlehensübernahme mit schuldbefreiender Wirkung des ursprünglichen Darlehensnehmers G liegt nicht vor, daher kommt eine Abzinsung gem. § 14 Abs 3 BewG nicht in Betracht. Einige Objekte sind auch nach wie vor im Eigentum von G, somit müsste der Darlehensgeber das bestehende Darlehen aufteilen." Mit Schriftsatz vom 30. September 2008 begehrte die Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. § 5 Abs. 1 Z. 1 leg.cit bestimmt als Gegenleistung bei einem Kauf den Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt. Der Gegenleistungsbegriff des § 5 Abs.1 Z. 1 GrEStG deckt sich grundsätzlich mit dem Kaufpreisbegriff der §§ 1053 ff ABGB. Demnach muss der Kaufpreis bestimmbar sein und kann wohl auch aus einem nominellen Kaufpreis und zusätzlich aus übernommenen Leistungen des Käufers bestehen. Dass es sich beim hier gegenständlichen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang um einen Kaufvertrag handelt, ist unbestritten ebenso auch, dass die Schuldübernahme der hypothekarisch sichergestellten Forderung zugunsten des Landes Niederösterreich einen Teil der Gegenleistung darstellt und somit grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist. Streit besteht ausschließlich darüber, mit welchem Wert diese Schuldübernahme anzusetzen ist. Mit der Frage der Bewertung in Fällen eines Schuldnerwechsels im Zuge von Kaufvereinbarungen hatte sich der Verwaltungsgerichtshof zuletzt in seinem Erkenntnis vom 28.6.2007, 2007/16/0028 auseinanderzusetzen und hat dabei unter anderem festgestellt: "Als Gegenleistung ist der nominale Kaufpreis maßgebend. Auch ein nicht sofort fälliger Kaufpreis eines Grundstückes bildet mit seinem Nennbetrag die Gegenleistung. Bei der Ermittlung der Gegenleistung kommt die Abzinsung eines in Teilzahlungen abzustattenden Kaufpreises überhaupt nicht in Betracht, weil die Vorschrift des § 14 Abs. 3 BewG nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden und daher dann nicht gilt, wenn als Gegenleistung ein Kaufpreis vereinbart worden ist. Denn nach § 5 GrEStG 1987 bildet der Kaufpreis selbst und nicht etwa die Summe der abgezinsten Teilzahlungen die Bemessungsgrundlage. Eine Bewertung des Kaufpreises ist gar nicht erforderlich, weil dieser mit dem vereinbarten Betrag bestimmt ist. Eine Abzinsung wäre nur dann zulässig, wenn eine schon aus einem anderen Grund bestehende Forderung anstelle oder als Teil der Gegenleistung bzw. des Kaufpreises abtretungsweise oder wenn eine schon bestehende Schuld übernommen worden wäre (vgl. die in Fellner, Grunderwerbsteuer, unter Rz. 37 zu § 5 GrEStG wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Grundsätzlich gehören auch Leistungen an Dritte, die dem Veräußerer obliegen, aber auf Grund der Parteienabrede vom Erwerber getragen werden müssen, sich also im Vermögen des Veräußerers und zu dessen Gunsten auswirken, zur Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehört also auch die Übernahme von Schulden durch den Käufer, die sich im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirkt. Schuldübernahmen einer auf der Liegenschaft hypothekarisch sichergestellten Forderung als Kaufpreis oder sonstige Leistung gehören also neben dem Kaufpreis zur Gegenleistung nach dem GrEStG 1987. Verpflichtet sich also der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer gegenüber, eine Schuld zu übernehmen und den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, so ist die Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987, wenn sie ohne Anrechnung auf den Kaufpreis erbracht wird. So bilden übernommene Darlehen als sonstige (zusätzliche) Leistung die Gegenleistung bzw. einen Teil derselben. Dabei ist das zwischen den Vertragsteilen bestehende Innenverhältnis maßgeblich, d.h., die Schuldübernahme ist dann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn sich der Käufer vertraglich verpflichtet hat, den Verkäufer bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten (vgl. wiederum die in Fellner, aaO, unter Rz 69 zu § 5 GrEStG 1987 wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes)." Aus den Ausführungen des Erkenntnisses i.Z. mit der in diesem Erkenntnis angeführten Vorjudikatur lässt sich erkennen, dass als eine der Kernfragen auch zu klären ist, woraus der nominelle Kaufpreis (hinsichtlich dessen eine Bewertung abweichend vom Nennwert nicht zulässig ist) besteht. Nun kann als solcher sicher nicht nur jener Betrag verstanden werden, der im Kaufvertrag ausdrücklich als Kaufpreis bezeichnet ist, sondern es wird dieser vielmehr aus dem gesamten Vertragsgeflecht zu erkennen sein. Im gegenständlichen Fall erachtet der unabhängige Finanzsenat jedoch die Abzinsung des in Frage stehenden Darlehens (eine Bewertung abweichend vom Nennwert) aus folgenden Gründen für zulässig: Im Kaufvertrag wurde im Gegenzug für den Erwerb der Liegenschaft die Bezahlung eines Barkaufpreises vereinbart, sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten ohne Anrechnung auf den Kaufpreis. Nun kennt das ABGB verschiedene Arten des Schuldnerwechsels. Diese werden in den Bestimmungen der §§ 1405 ff ABGB geregelt. Es sind dies die: 1.) befreiende oder privative Schuldübernahme 2.) kumulative Schuldübernahme, Schuldbeitritt 3.) kumulative Schuldübernahme, Erfüllungsübernahme und die Hypothekenübernahme (Zivilrecht.online: http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/buch/kap14, Zugriff vom 1.12.2008) ad 1.) befreiende oder privative Schuldübernahme (§§ 1405, 1406 und 1407 ABGB) Den eigentlichen Schuldübernahmsvertrag schließen Alt- und Neuschuldner. Darin wird vereinbart, dass der Neuschuldner an die Stelle des Altschuldners tritt. Das bedarf immer der Zustimmung des Gläubigers. Die Schuld bleibt aber dieselbe (§ 1407 ABGB). Die Einwilligung(serklärung) des Gläubigers ist eine einseitige rechtsgestaltende Erklärung; Bei der befreienden Schuldübernahme (Rummel, ABGB Kommentar, Rz 1 zu 1405 ABGB) wird der Urschuldner aus der Haftung entlassen und der Übernehmer tritt an seine Stelle. Ad 2.) kumulative Schuldübernahme, Schuldbeitritt Der Schuldbeitritt wird in § 1406 Abs. 2 ABGB geregelt. Er "setzt den Übernehmer nicht an die Stelle, sondern an die Seite des Altschuldners, der (dadurch) nicht befreit wird (Gschnitzer). - Der Gläubiger gewinnt einen Schuldner dazu und erlangt dadurch erhöhte Sicherheit, weshalb er nicht zustimmen muss. Altschuldner und beitretender Schuldner haften solidarisch. Ad 3.) kumulative Schuldübernahme, Erfüllungsübernahme "Wer einem Schuldner verspricht, die Leistung an dessen Gläubiger zu bewirken [EÜ], haftet dem Schuldner dafür, dass der Gläubiger ihn nicht in Anspruch nehme. Dem Gläubiger erwächst daraus unmittelbar kein Recht"; § 1409 ABGB. Der Erfüllungsübernehmer verpflichtet sich dem Schuldner gegenüber, für ihn zu erfüllen. Der Schuldner wird nicht (von seiner Schuld) befreit. Die EÜ wirkt nur im Innenverhältnis zwischen Schuldner und Übernehmer. Der Übernehmer wird nicht Schuldner des Gläubigers, Der Gläubiger kann deshalb auch nicht auf den Übernehmer greifen, da dieser ihm ja nichts schuldet. Im Berufungsfall verpflichtete sich die Bw. hinsichtlich der bestehenden Schulden der Verkäuferin dieser gegenüber - unter Übernahme der persönlichen Haftung auch für ihre Rechtsnachfolger - zur vollständigen und zeitgerechten Erfüllung aller hinsichtlich des Vertragsobjektes bestehenden Verbindlichkeiten und zur gänzlichen Klag- und Schadloshaltung der Verkäuferin in Ansehung der Hypothekarverpflichtungen. Die Rechtswirksamkeit des gegenständlichen Kaufvertrages war ausdrücklich davon abhängig, dass das Land Niederösterreich die Zustimmung zu diesem Rechtsgeschäft erteilt. Am 26. Februar 2008 erteilte das Land Niederösterreich die Zustimmung zur Eigentumsübertragung der vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteile. Weiters gab das Amt der Niederösterreichischen Landesregierung auch bekannt, dass am 26. Februar 2008 seitens des Landes Niederösterreich die Entlassung der Verkäuferin aus der Haftung erfolgt war, sodass diese mit diesem Zeitpunkt weder Schuldnerin dieses Darlehens war, noch für die Rückzahlung dieses Darlehens in irgendeiner Form weitergehaftet hat. Festgehalten war in dem Schreiben auch, dass hinsichtlich der Wohnungsförderungsdarlehen, die G zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses am 8. Februar 2008 nicht mehr Schuldnerin des vorstehenden Darlehens zugunsten des Landes Niederösterreich war und daher für dieses Darlehen auch nicht mehr gehaftet hat. Dem zu Folge wurde die Bw. Schuldnerin hinsichtlich dieses Darlehens ohne dass die ursprüngliche Schuldnerin weiterhin in irgendeiner Form vom Land Niederösterreich herangezogen werden könnte. Damit liegt im gegenständlichen Fall eindeutig eine privative Schuldübernahme hinsichtlich des auf die Bw. entfallenden Anteiles vor. Ebenso lässt sich aus der gesamten Vertragsgestaltung erkennen, dass die Schuldübernahme eine eigenständige Verpflichtung und somit auch eine sonstige Leistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG darstellt. Diese ist nach den Bestimmungen des BewG zu bewerten und es kommen im gegenständlichen Fall die Bestimmungen zum Tragen, die eine Bewertung abweichend vom Nennwertprinzip zulassen, da hier besondere Umstände - also solche, die vom Normalfall, gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen, wie geringe Verzinslichkeit und lange Laufzeit, erheblich abweichen - vorliegen. Nachdem gesetzlich festgelegt ist (§ 14 Abs. 3 BewG), dass unverzinsliche befristete Kapitalforderungen mit dem abgezinsten Betrag, d.h. dem entsprechend niedrigeren Gegenwartswert anzusetzen sind, ist es zwangsläufig, dass auch bei niedrig verzinsten befristeten Kapitalforderungen entsprechend zu verfahren und der dafür geltende niedrigere Gegenwartswert anzusetzen ist. Bei dem gegenständlichen Wohnbauförderungsdarlehen handelt es sich um ein gering verzinsliches und auch langfristiges Darlehen, das in Entsprechung des § 14 Abs. 1 BewG den Ansatz eines geringeren Wertes rechtfertigt. Dem Berufungsbegehren war somit grundsätzlich zu entsprechen. Die Berufung jedoch geht davon aus, dass der abgezinsten Wert des Darlehens des Landes Niederösterreich € 13.941,41 beträgt. Wie im Vorhalteverfahren bereits erörtert beträgt der Wert des abgezinsten Darlehens des Landes Niederösterreich - der unter Zuhilfenahme des vom BMF erstellten und der Allgemeinheit zugänglichen Berechnungsprogrammes "http://www.bmf.gv.at/service/Anwend/Steuerberech/Par14/Par14.aspx" ermittelt wurde - € 35.612,65. Diese Berechnungsmethode basiert auf der Neufassung der Bestimmung des § 14 BewG. Unter Ansatz des abgezinsten Darlehens ermittelt sich der Wert der anteiligen Gegenleistung mit € 187.118,30. | ERMITTLUNG der BEMESSUNGSGRUNDLAGE | € | Barkaufpreis | 25.000,00 | Verbindlichkeiten (aushaftend) | 126.505,65 | Verbindlichkeiten (abgezinst) | 35.612,65 | SUMME | 187.118,30 Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 2.Februar 2009