UFSL RV/0303-L/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch MGI Kremstal Steuerberatung GmbH, 4560 Kirchdorf an der Krems, Adalbert-Stifter-Straße 5, gegen den Bescheid des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2006 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Die im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 188 BAO in folgender Höhe festgestellt: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb (inkl. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) | 15.049,96 € Die Anteile der Beteiligten sind der angeschlossenen Beilage zur Berufungsentscheidung zu entnehmen. Sie bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) betreibt eine Versicherungsagentur in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft und erklärte im berufungsgegenständlichen Jahr 2006 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (1.5.2006 - 31.12.2006). Das Finanzamt stellte Einkünfte gemäß § 188 BAO in Höhe von 30.099,93 € fest (Bescheid vom 17. Dezember 2007). In ihrer "korrigierten" Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften/-gemeinschaften (Feststellungserklärung) 2006 erklärte die Bw. Einkünfte in Höhe von 15.049,96 €; ua. machte sie Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 3.560,43 € (Nutzungseinlage Büro 1.191,52 €, Zinsen und Spesen 1.894,01 €, Betriebskosten 10,74 % - 474,90 €) als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt berichtigte daraufhin den Bescheid vom 17. Dezember 2007 gemäß § 293b BAO, anerkannte die geltend gemachten Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer nicht und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18.610,39 € fest (Bescheid vom 30. Jänner 2008). Gegen diesen Bescheid erhob die Bw. durch ihre steuerliche Vertreterin mit Schriftsatz vom 4. März 2008 (eingelangt beim Finanzamt am 6. März 2008) Berufung und beantragte, die Aufwendungen für das Arbeitszimmer als Betriebsausgaben anzuerkennen. Zur Begründung verwies sie auf die Berufungsausführungen ihres Kommanditisten Eugen S. betreffend Einkommensteuer 2003: Das Arbeitszimmer werde in zeitlicher Hinsicht über 70 % der Gesamtarbeitszeit benützt. Dazu folgende begründende Fakten: - Laut Stockliste vom 7. März 2005 verfüge die Bw. nunmehr über einen Kundenstock von mehr als 3.241 Bestand-Verträgen, die es ständig zu betreuen gelte und die laufend zu prüfen und zu überarbeiten seien. Dies geschehe fast nur im Arbeitszimmer. - In den Jahren seit 2000 seien im Arbeitszimmer jährlich zwischen 300 und 400 Verträge bearbeitet, konvertiert bzw. geändert (laut Erstprämienliste 2003 in diesem Jahr 341) worden. Die unzähligen Bank-, Adress-, Fälligkeits- und sonstigen Änderungen seien darin noch nicht enthalten. Diese Arbeiten führe der Kommanditist Eugen S. außerhalb seiner hauptberuflichen Tätigkeit und daher größtenteils abends und nachts aus. Zum Teil unterstütze ihn seine Tochter im Arbeitszimmer dabei, weil er den anfallenden Arbeitsaufwand sonst nicht bewältigen könne. Der Kontakt mit den Kunden sei zwar äußerst wichtig, in seinem Fall aber von der Zeit her sehr begrenzt. Er sei daher bestrebt bzw. gezwungen, fast durchwegs mit fertigen Vorschlägen und Varianten beim Kunden zu erscheinen, um die Aufenthaltszeit dort so kurz wie möglich zu gestalten. Auch Schadensaufnahmen und alle damit verbundenen Wege (oft doppelt und dreifach) müssten ohne Zeitvergeudung besorgt werden. - Im Jahr würden im Arbeitszimmer im Durchschnitt ca. 200 Schäden angelegt, bearbeitet und kontrolliert etc. - Unzählige Stunden gingen auch für den gesamten Schriftverkehr, ua. Interventionen, Kulanzansuchen, Anboterstellungen (auch ohne Erfolg) auf, ebenso für laufende Überprüfungen der ausgestellten Polizzen und deren Ablage. - Anfragen, Auskünfte, Mitteilungen etc., die die Geschäftsführerin Christine S. während des Tages beim Telefondienst entgegen nehme, müssten größtenteils wieder im Arbeitszimmer erledigt bzw. telefonisch beantwortet werden. - Allgemein gültig werde angesehen, dass als nebenberuflicher Versicherungsagent ein Kundenstock mit einem Prämienaufkommen von maximal 350.000,00 € bis 400.000,00 € als ordentlich bewältigbar gelte. Im konkreten Fall habe sich das Prämienaufkommen von maximal 9.305,00 € im Jahre 1971 auf 606.879,65 € (laut Stockliste vom 7. März 2005) erhöht. Daraus allein sei schon zu erkennen, wie enorm der Kundenstock während der 34 Jahre gewachsen sei und wie notwendig die Errichtung des Arbeitszimmers im Jahr 2000 gewesen sei. - Laut genauen Aufzeichnungen in den letzten Monaten bewege sich der Anteil des zeitlichen Arbeitsaufwandes, der im Arbeitszimmer verrichtet werde, zwischen 70 % und 80 % der Gesamtarbeitszeit. Dieser Anteil sei seit Jahren in etwa unverändert gleich hoch. - Es sei schon richtig, dass die geltend gemachten Autokosten auf Grund der Größe des Einzugsgebietes hoch erschienen, zu bedenken sei jedoch, dass wegen der Größe des Kundenstockes es gar nicht anders möglich sei, als die enorm wichtigen und notwendigen Kundenbesuche in zeitlicher Hinsicht so zu limitieren, dass auch alle anderen überwiegenden Aufgaben erfüllt werden könnten, damit der beachtlich gewachsene Kundenstock bewältigbar bleibe. - Überdies werde die Errichtung des Arbeitszimmers im Jahr 2000 auch vom Land OÖ, Abteilung Gewerbe, im Rahmen des Wirtschaftsimpulsprogrammes gefördert. - Durch den stets wachsenden Kundenstock habe sich ergeben und ergebe sich auch eine Häufung von Kundenbesuchen, die ebenfalls im Arbeitszimmer abgewickelt würden. - Das Arbeitszimmer habe jedenfalls neu gebaut werden müssen, weil in den Räumlichkeiten des Wohnhauses für all die kaufmännische und technische Betriebseinrichtung, Vorräte, Ablagen und Archiv etc. einfach kein Platz mehr gewesen sei. Dieses Büro (Arbeitszimmer) sei für seinen Betrieb unverzichtbar und bilde unbestritten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Versicherungstätigkeit. In weiterer Folge legte das Finanzamt die gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. In seiner Stellungnahme vom 26. November 2008 zu den vorgelegten Fahrtenbüchern ging das Finanzamt davon aus, dass der zeitliche Tätigkeitsbereich eines Versicherungsvertreters überwiegend im Außendienst liege. Aus den Fahrtaufzeichnungen sei ersichtlich, dass Eugen S. fast täglich im Außendienst tätig sei. Auch könne wegen seiner Vollzeittätigkeit beim Gemeindeamt R. die verbleibende Zeit für Büroarbeiten nur in geringem Ausmaß möglich sein. Zusammengefasst ergibt sich auf Grund der vorgelegten Unterlagen und der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens folgender Sachverhalt: Mit Schenkungsvertrag vom 10. April 2006 hat der nunmehrige Kommanditist Eugen S. von seiner bisher als Einzelunternehmen betriebenen Versicherungsagentur mit Wirkung 30. April 2006 folgende Anteile verschenkt: 74 % an seine Gattin Christine S. und je 2 % an seine Kinder Harald S., Ulrike S. und Barbara S.. Somit verbleiben 20 % bei Eugen S.. Die Bw. wurde am 30. April 2006 als Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet. Laut Beschluss des Landesgerichtes Steyr vom 12. Juli 2007 erfolgte auf Antrag der Gesellschafter die Änderung der Rechtsform der Gesellschaft in eine Kommanditgesellschaft mit den gleichen Beteiligungsverhältnissen (Komplementärin und Geschäftsführerin: Christine S., Kommanditisten: Eugen S., Harald S., Ulrike S., Barbara S.). Laut Bauplan befindet sich das gegenständliche Büro im Ausmaß von 14,07 m² im Erdgeschoss in einem neu errichteten Zubau und ist südseitig durch einen separaten Eingang und nordseitig über den Eingangsbereich zu den Wohnräumlichkeiten erreichbar. Das Kundengebiet der Bw. befindet sich zum Großteil nicht am Sitz des Unternehmens in W., sondern hauptsächlich in R., weiters in E., P., V., H., O. etc. An Autokosten wurden insgesamt 5.735,54 €, davon 59,65 % d.s. 3.421,54 € für Versicherungstätigkeit geltend gemacht. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 idF BGBl. Nr. 201/1996 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 erfordert eine mehrstufige Prüfung unter besonderer Beachtung der einzelnen vom Gesetz vorgegebenen und durch die Judikatur geschaffenen Tatbestandsmerkmale: Bildet ein "Arbeitszimmer", das "im Wohnungsverband" gelegen ist, den "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung - entsprechend den von der Judikatur aufgestellten Kriterien - auch nur dann abzugsfähig, wenn ein beruflich verwendetes Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unbedingt notwendig ist und der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, so sind die Aufwendungen für im Wohnungsverband gelegene Arbeitsräume - einschließlich jener für Einrichtungsgegenstände - nicht abzugsfähig, selbst wenn im Wohnungsverband umfangreiche berufliche Tätigkeiten durchgeführt werden (sh. zB VwGH 25.9.2002, 97/13/0098; Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Tz 104/1). Ein Arbeitszimmer liegt nur dann "im Wohnungsverband", wenn es einen Teil der Wohnung oder eines Eigenheimes darstellt und über einen gemeinsamen Eingang mit den Wohnräumlichkeiten verfügt (VwGH 13.10.1999, 99/13/0093; VwGH 28.11.2000, 99/14/0008; UFS 21. November 2006, RV/0601-S//02), dies aber selbst dann, wenn das Arbeitszimmer (zB über einen gemeinsamen Flur oder Vorraum) ohne Betreten des Wohnbereiches unmittelbar vom Eingang her erreicht werden kann (VwGH 19.12.2000, 99/14/0283; VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004; UFS 29. Dezember 2004, RV/0720-L/03) oder das Büro im Dach- oder Kellergeschoss durch einen Stiegenaufgang und eine gesonderte Türe vom Wohnbereich getrennt ist (VwGH 30.5.2001, 95/13/0292; UFS 10. Oktober 2003, RV/0011-I/03; UFS 31. Jänner 2006, RV/0144-L/05) oder ein eigener Zugang von Außen besteht (UFS 1. September 2005, RV/0839-W/03). Auch wenn die Begehbarkeit des Arbeitszimmers von den privaten Räumen nicht dauerhaft, sondern nur temporär durch Versperren der Zugangstüre oder Verstellen von Schränken usw. verhindert wird, ist der Wohnungsverband nach der Verkehrsauffassung noch nicht aufgehoben (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176); daran ändert sodann auch das Vorliegen weiterer Zugänge von Außen nichts (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176; UFS 2. Jänner 2007, RV/3001-W/02). Der gegenständliche Raum ist sowohl durch einen separaten Eingang als auch über den Eingangsbereich zu den Wohnräumlichkeiten erreichbar. Es kann davon ausgegangen werden, dass sich der gegenständliche Raum im Wohnungsverband befindet. Dass das Arbeitszimmer auch über einen separaten Eingang von Außen vefügt, ist dabei - wie bereits ausgeführt - nicht von entscheidender Bedeutung (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176). Somit ist die Abzugsfähigkeit der auf diesen Raum entfallenden Ausgaben oder Aufwendungen nach der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 zu beurteilen. Die Tatsache, dass dieser Raum ausschließlich berufsbedingt genutzt wird, ändert nichts daran, dass es sich um ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer handelt. Die ausschließlich oder nahezu ausschließlich betriebliche bzw. berufliche Verwendung eines Raumes ist vielmehr notwendig, um überhaupt von einem Arbeitszimmer im steuerlichen Sinn sprechen zu können (VwGH 2.6.2004, 2003/13/0166; VwGH 28.11.2000, 99/14/0008). Zu prüfen ist, ob dieses im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Bw. bildet. Der Mittelpunkt einer Tätigkeit ist nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen (Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 20 Tz. 6.1), somit nach dem "typischen Berufsbild" (VwGH 24.10.2005, 2001/13/0272), nicht nach den Gegebenheiten im Einzelfall (Jakom, EStG, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 1. Auflage 2008, § 20 Tz 51). Dient das Arbeitszimmer daher einer Tätigkeit, die im Wesentlichen außerhalb des Arbeitszimmers ausgeübt wird, dann sind die Aufwendungen generell (also auch unabhängig von der darin verbrachten Zeit) nicht abzugsfähig (Doralt, a.a.O., § 20 Tz 104/5 und 104/6). Liegt der materielle Schwerpunkt schon aufgrund des typischen Berufsbildes nicht im Arbeitszimmer, so wird die Abzugsfähigkeit auch nicht durch die überwiegende zeitliche Nutzung begründet (VwGH 19.4.2006, 2002/13/0202). Nur im Zweifel (dh. bei Tätigkeiten mit nicht eindeutig festlegbarem materiellen Schwerpunkt) ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 21.6.2007, 2004/15/0060 Account Manager; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0052 Lehrerin und Konzertpianistin; VwGH 2.6.2004, 2003/13/0166 Versicherungsvertreter; Jakom, a.a.O. § 20 Tz 51). Im zeitlich überwiegenden Ausmaß der Außendiensttätigkeit ist ein maßgebendes Kriterium für die Versagung der Abzugsfähigkeit zu erblicken (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176; VwGH 19.12.2000, 99/14/0283). Tätigkeiten mit Mittelpunkt außerhalb eines Arbeitszimmers: Versicherungsvertreter, der zeitlich überwiegend im Außendienst tätig ist (VwGH 19.12.2000, 99/14/0283; VwGH 28.11.2000, 99/14/0008; Jakom, a.a.O., § 20 Tz 52). Die Bw. benützt das Büro ausschließlich für ihre Versicherungstätigkeit. In diesem Raum finden sämtliche Bürotätigkeiten statt. Diese werden von Eugen S., Christine S. und Ulrike S. durchgeführt. Für den Außendienst ist Eugen S. zuständig. Nach seinen eigenen Angaben arbeitet er nach Kundenbesuchen die aufgenommenen Daten im Büro auf. Es ist durchaus glaubwürdig, dass der überwiegende Anteil der Versicherungstätigkeit im Arbeitszimmer erledigt wird. Eugen S. hat als Einzelunternehmer im Laufe seiner langjährigen Tätigkeit von mehr als 34 Jahren einen beachtlichen Kundenstock erworben, aus dem laut Stockliste vom 7. März 2005 3.241 Bestand-Verträge resultieren. Diesen Kundenstock hat die Bw. übernommen. Dass der alleinige Verwaltungsaufwand für die bereits bestehenden Verträge wie zB die laufende Überprüfung und Überarbeitung (Bank-, Adress-, Fälligkeits- und sonstige Änderungen) sich zeitmäßig stark zu Buche schlägt, liegt auf der Hand. Weiters werden im Jahr durchschnittlich 200 Schadensfälle neu angelegt, bearbeitet, kontrolliert. Der gesamte Schriftverkehr (ua. Interventionen, Kulanzansuchen, Anboterstellungen, Anfragen) wird im Arbeitszimmer abgewickelt. Nach den Fahrtaufzeichnungen ist Eugen S. fast täglich zu Kunden, Behörden ua. unterwegs. Es existieren über die Auswärtstätigkeiten zwar keine Zeitaufzeichnungen, die Bw. hat jedoch glaubhaft dargetan, dass diese Tätigkeiten in einem strengen zeitlichen Rahmen gehalten werden, um den Aufenthalt bei Kunden so kurz wie möglich zu gestalten. Ansonsten wäre die Betreuung eines derart großen Kundenstockes nicht bewältigbar. Allein aus der Tatsache, dass Eugen S. ganztägig beim Gemeindeamt R. arbeitet und zudem fast täglich für seine Versicherungstätigkeit im Außendienst unterwegs ist, kann nicht geschlossen werden, dass die verbleibende Zeit nur in einem geringen Ausmaß für Büroarbeiten ausreicht. Nicht zu vergessen ist in diesem Zusammenhang, dass die Bürotätigkeiten teilweise von seiner Frau und Tochter verrichtet werden. Diese Zeiten sind im Gesamten zu berücksichtigen. Es ist der Bw. - nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates - gelungen, glaubhaft zu machen, dass das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte ihrer Betätigung im Rahmen der Versicherungstätigkeit benützt wird. Die für das Arbeitszimmer geltend gemachten Aufwendungen können daher als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermitteln sich daher wie folgt: Gewinnermittlung auf Gesellschaftsebene: | Gewinn laut Veranlagung | 18.610,39 € | Aufwendungen Arbeitszimmer | -3.560,43 € | Zwischenergebnis | 15.049,96 € Gewinnermittlung auf Gesellschafterebene: | Übertrag | 15.049,96 € | Aufwendungen Pkw (Sonderbetriebsvermögen) | 3.421,54 € | Gewinn laut Berufungsentscheidung (zu verteilender Gewinn) | 18.471,50 € Gewinnverteilung: | Christine S. 74 % |   13.668,91 € | Eugen S. 20 % 100 % (Sonderbetriebsausgaben) |   3.694,30 € -3.421,54 € 272,76 € | Harald S. 2 % |   369,43 € | Ulrike S. 2 % |   369,43 € | Barbara S. 2 % |   369,43 € Beilage: 1 Darstellung der Aufteilung der Einkünfte 2006 (Beilage I) Linz, am 5. Dezember 2008