UFSL RV/0516-L/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Fusseis Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH, 4910 Ried im Innkreis, Bahnhofstraße 63, gegen den Bescheid des Finanzamtes Braunau Ried Schärding vom 10. April 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) erzielte im berufungsgegenständlichen Jahr 2005 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Pension). In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2005 beantragte er eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung in Höhe von 18.420,00 € (420 € "Krankheitskosten" - Kosten für Medikamente; 18.000,00 € "Sonstige außergewöhnliche Belastungen" - Kreditrückzahlung für Sohn). In der Beilage zur Steuererklärung führte er dazu aus: Sein Sohn Christian J. sei Gesellschafter und Geschäftsführer der mittlerweile insolventen R-GmbH gewesen. In der Anfangsphase des Unternehmens habe er auch private Verpflichtungen (Bürgschaften) zu Gunsten der Gesellschaft übernommen. Nach Konkurseröffnung habe die V-Bank, einer der Gläubiger der R-GmbH, die Bürgschaft einlösen wollen. Die Verbindlichkeiten bei der Bank hätten rund 180.000,00 € betragen; die Bürgschaft sei betragsmäßig nicht eingeschränkt gewesen. Sein Sohn sei nach Insolvenzeröffnung mehrere Monate arbeitslos gewesen; mittlerweile sei er als Verkäufer unselbständig erwerbstätig. Als Alleinverdiener müsse er mit einem Einkommen von rund 1.400,00 € netto für seine Frau und zwei minderjährige Kinder den Unterhalt bestreiten. Die finanzielle Situation sei zudem durch hohe Rückzahlungsraten für das zur Gänze fremdfinanzierte Eigenheim (Reihenhaus) stark angespannt. In weiterer Folge habe die Bank angeboten, durch Zahlung eines Pauschalbetrages von 18.000,00 € eine persönliche Restschuldbefreiung zu erwirken. Aufgrund der finanziellen Situation sei es seinem Sohn jedoch nicht möglich gewesen, diese Summe aufzubringen. Um die zu diesem Zeitpunkt existenzbedrohende Lage abzuwenden, habe sich der Bw. entschlossen, die Bezahlung des geforderten Betrages zu übernehmen. Hätte der Bw. auf das Vergleichsangebot der Bank mangels eigener finanzieller Mittel nicht reagieren können, wäre die Folge wohl unweigerlich der Privatkonkurs seines Sohnes und der damit verbundene Existenzverlust gewesen (vgl. dazu die entsprechende Rechtsprechung wie VwGH 24.11.1999, 94/13/0255; VwGH 28.2.1995, 95/14/0016; VwGH 21.9.1993, 93/14/0105; VwGH 18.10.1995, 92/13/0145). Das Finanzamt anerkannte eine Steuerermäßigung lediglich für die geltend gemachten Krankheitskosten in Höhe von 420 €, die jedoch aufgrund des Selbstbehaltes steuerlich nicht zum Tragen kamen. Hinsichtlich der Vergleichszahlung verneinte es hingegen das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung, da wirschaftliche Misserfolge eines Unternehmers (Unternehmerrisiko) nicht eine Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte bewirken könne, was eine Abwälzung der Steuerlast auf die Allgemeinheit bedeute (Bescheid vom 10. April 2006). Gegen diesen Bescheid erhob der Bw. durch seinen steuerlichen Vertreter mit Schriftsatz vom 11. Mai 2006 (eingelangt beim Finanzamt am 12. Mai 2006) Berufung und beantragte, die außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 18.420,00 € anzuerkennen. Begründend führte er in einem weiteren Schriftsatz vom 23. Mai 2006 hiezu aus: Die Übernahme der Zahlung in Höhe von 18.000,00 € für seinen Sohn sei deshalb notwendig gewesen, um den durch einen Konkurs verbundenen vollkommenen Vermögensverlust abzuwenden (vgl. dazu VwGH 21.9.1993, 93/14/0105). Im vorliegenden Fall könne nicht von einem Unternehmerrisiko gesprochen werden; weder ihm noch seinem Sohn könnten aus dem der Vergleichszahlung zugrunde liegenden Sachverhalt unternehmerische Handlungen und Ergebnisse zugerechnet werden, noch hätten diese in irgend einer Form mit anderen steuerlichen Einkünften gegengerechnet werden können. In den in der Bescheidbegründung zitierten Erkenntnissen des VwGH sei - im Gegensatz zum vorliegenden Sachverhalt - der in Not geratene nahe Angehörige selbst Unternehmer gewesen, habe also selbst das Unternehmerrisiko auf sich genommen, die wirtschaftlichen Probleme selbst zu verantworten gehabt und in weiterer Folge die Verluste auch steuerlich selbst verwerten können. Gemäß dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlchen Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen seien bei der Ermittlung des Einkommens Umstände zu berücksichtigen, die eben diese Leistungsfähigkeit beeinträchtigten. Neben diesem Aspekt verlange § 34 Abs. 1 EStG 1988, dass die Belastung außergewöhnlich und zwangsläufig erwachse. Die Außergewöhnlichkeit der Belastung stehe wohl außer Frage, die Zwangsläufigkeit ergebe sich aus sittlichen Gründen. Ohne Unterstützung wäre seinem Sohn, der als Alleinverdiener eine Familie mit zwei minderjährigen Kindern zu versorgen habe, nicht nur die damalige Basis, sondern auch jede künftige Lebensgrundlage entzogen worden. Der Bw. habe als einziger naher Angehöriger die finanziellen Möglichkeiten gehabt, diese Gefährdung zu beseitigen. Es sei eine Notlage vorgelegen, der sich der Bw. - auch nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen - nicht habe entziehen können (vgl. VwGH 18.10.1995, 92/13/0145). Verwiesen werde in diesem Zusammenhang auch auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.11.1999, 94/13/0255, der zu einem vergleichbaren Sachverhalt ausführe, eine außergewöhnliche Belastung liege dann vor, wenn - durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abgewendet werden könne, - die wirtschaftliche Existenz überhaupt verloren zu gehen drohe, - die besicherten Kredite nicht zur Erweiterung des Betriebes oder zur Verbesserung der Ertragslage dienten, - die Schulden nicht ohne besondere Notwendigkeit eingegangen worden seien - und die Sittenordnung das Handeln des Steuerpflichtigen gebiete. In weiterer Folge legte das Finanzamt die gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: - Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). - Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). - Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst (Abs. 2). Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Abs. 3). Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von höchstens 7.300 Euro 6 %, mehr als 7.300 Euro bis 14.600 Euro 8 %, mehr als 14.600 Euro bis 36.400 Euro 10 %, mehr als 36.400 Euro 12 % (Abs. 4, 1. und 2. Satz). Der Bw. hat in seiner "Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2005" eine aus einer Bürgschaftserklärung seines Sohnes resultierende Vergleichszahlung an die Gläubigerbank des Unternehmens, bei dem dieser als Geschäftsführer tätig gewesen war, als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Bürgschaftszahlungen sind - hierin ist dem Bw. in seiner Argumentationslinie zuzustimmen - nach herrschender Lehre, Judikatur und Verwaltungspraxis als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen (zB VwGH 21.9.1993, 93/14/0105; VwGH 28.2.1995, 95/14/0016; vgl. auch Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 34 Tz 78, Stichwort "Bürgschaft"): - Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Daher muss bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen. - Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere zumutbare Weise hätte erhalten können. - Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (vgl zB VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173). - Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. - Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Aus der oben zitierten gesetzlichen Grundlage des § 34 Abs. 1 EStG 1988 ergibt sich, dass Aufwendungen nur dann als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind, wenn sie zwangsläufig erwachsen. Dies kann aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen gegeben sein. Nach Ansicht des Bw. habe eine sittliche Pflicht zur Erbringung der Leistung zum Zweck der Beseitigung der existenzbedrohenden Notlage seines Sohnes bestanden. Sittliche Gründe liegen vor, wenn die vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung geboten sind. Dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich, wünschenswert oder lobenswert erscheinen mag, reicht nicht hin, um eine sittliche Verpflichtung anzunehmen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 34 Abs. 2 bis 5 Tz 3.3). Der Sohn des Bw. war Gesellschafter und Geschäftsführer der R-GmbH. In der Anfangsphase des Unternehmens übernahm er private Verpflichtungen (Bürgschaften) zu Gunsten der Gesellschaft. Aufgrund seiner persönlichen finanziellen Situation konnte er nach Konkurseröffnung über das Vermögen der GmbH weder seiner Zahlungsverpflichtung aus der Bürgschaft nachkommen noch die von der Gläubigerbank des Unternehmens, der Volkskreditbank Ried im Innkreis, angebotene Vergleichszahlung aufbringen. Aus dieser Situation heraus leistete der Bw. die Vergleichszahlung an die Bank, um seinem Sohn zu helfen. Nach dem vom Bw. glaubhaft dargestellten Sachverhalt liegt die Ursache der Verschuldung seines Sohnes in dessen betrieblicher Tätigkeit als Gesellschafter und Geschäftsführer der R-GmbH begründet. Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen hat (VwGH 17.12.1998, 97/15/0055). Im gegenständlichen Fall kann sehr wohl - entgegen der Rechtsansicht des Bw. - von einem Unternehmerrisiko gesprochen werden. Der Sohn des Bw. war Geschäftsführer der GmbH und als solcher für die unternehmerischen Handlungen (dh. für Erfolge und Misserfolge des Unternehmens) verantwortlich. Es ist jedoch niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen (VwGH 21.9.1993, 93/14/0105), zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (VwGH 31.3.2005, 2001/15/0222). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wurde § 34 EStG nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (VwGH 16.12.1999, 97/15/0126; VwGH 17.12.1998, 97/15/0055; Jakom, EStG, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 1. Auflage 2008, § 34 Rz 90 "Bürgschaft"). Aus den dargelegten Gründen war die Berufung vollinhaltlich abzuweisen. Linz, am 21. Oktober 2008